Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2023 r., III FSK 140/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2023 r., III FSK 140/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 567/22 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 lutego 2022 r. nr SKO.F/41.4/1022/2021/17195 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 września 2022 r., I SA/Gl 567/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21 lutego 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.

3 Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

4 I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

5 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji pomimo stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej tj. art. 200 o.p. w związku z pominięciem strony w postępowaniu, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do obrony i oceny zebranego materiału dowodowego;

6 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organ art. 122, 123 § 1, art. 126, 181, 124, 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia i brak wyjaśnienia skarżącej motywów prawnych rozstrzygnięcia sądu, niechronologiczne, niejasne, sprzeczne z zasadami logiki, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i niecałościowym przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w znacznej mierze utrudnia precyzyjne określenie zarzutów skargi kasacyjnej, przejawiające się następująco:

7 a) sąd wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy podnosi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku cyt: "Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 o.p., dostrzec trzeba, iż istotnie decyzja organu odwoławczego została wydana bez uprzedniego wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz naruszenie to nie miało wypływu na wynik sprawy." "W sprawie skarżąca jedynie ogólnie zarzuca naruszenie tego przepisu, podnosząc, iż obowiązek z niego wynikający dotyczy również organu odwoławczego. Tymczasem skarżąca powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (np. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., III FSK1350/21), czego nie uczyniła. W szczególności nie wykazała, że została pozbawiona prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy" podczas gdy było odmiennie i skarżąca tak uzasadniła zarzut naruszenia art. 200 o.p. cyt: "naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p. tj. naruszenia przez organ II instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wydanie decyzji bez wyznaczania skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tym samym pozbawiając skarżącą możliwości zweryfikowania kompletnego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w jego sprawie i pozbawiły stronę możliwości działania w obronie swoich praw, składania wniosków dowodowych i podjęcia działań, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie bowiem mogłyby zmienić obraz dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę i doprowadzić do uznania zarzutu przedawnienia, zważywszy, że decyzja organu II instancji została doręczona stronie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego";

8 b) poprzez pominięcie lub ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu wyroku niektórych zarzutów skarżącej, co uniemożliwia i utrudnia przedstawienie zarzutów merytorycznych w skardze kasacyjnej bowiem sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi a w części odniósł się do nich zbyt lakonicznie - dotyczy to zwłaszcza zarzutów: dotyczących naruszenia art. 165 § 7 pkt 2 w zw. art. 165 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 2, w zw. z art. 200 § 1 o.p.;

9 c) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, gdyż z treści pełnomocnictwa PPS-1 z 20 stycznia 2018 r. znajdującego się w aktach sprawy wynika odmiennie, iż cyt: "Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że dołączone przez skarżącą do odwołania pełnomocnictwo dotyczyło czynności sprawdzających w sprawie złożonych korekt w zakresie podatku od nieruchomości i toczyło się pod sygnaturą [...]. Organ wyjaśnił, że w stosunku do 2016 r. prowadzone były czynności sprawdzające oraz trzy odrębne postępowania podatkowe zakończone odrębnymi decyzjami. Każde z tych postępowań jest odrębną sprawą podatkową w rozumieniu przepisu art. 138e § 1 o.p. Z akt sprawy wynika, iż pełnomocnictwo szczególne, na które powołuje się skarżąca zostało udzielone adwokat M. G. (G.) w dniu 20 stycznia 2018 r. i w jego treści powołano ww. sygnaturę.";

10 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego w następujących kwestiach:

11 - naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p. tj. naruszenia przez organ II instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wydanie decyzji bez wyznaczania skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tym samym pozbawiając skarżącą możliwości zweryfikowania kompletnego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w jego sprawie i pozbawiły stronę możliwości działania w obronie swoich praw, składania wniosków dowodowych i podjęcia działań, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie bowiem mogłyby zmienić obraz dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę i doprowadzić do uznania zarzutu przedawnienia, zważywszy, że decyzja organu II instancji została doręczona stronie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

12 - naruszenie art. 165 § 7 pkt 2 w zw. art. 165 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 2 , w zw. z art. 200 § 1 o.p. przez niezastosowanie, co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, iż prowadzone czynności przez organ podatkowy były czynnościami sprawdzającymi podczas gdy były już czynnościami prowadzonymi w ramach postępowania podatkowego, w którym strona była reprezentowana przez pełnomocnika, co wynikało ze złożonego do organu podatkowego pełnomocnictwa szczególnego w toczącym się postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym za 2016 r., co skutkowało również naruszeniem przez organ podatkowy I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które w konsekwencji skutkowały też niezawinionym nieuczestniczeniem strony w całym postępowaniu, gdzie strona była pozbawiona obrony swoich praw, w tym inicjatywy dowodowej, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego skutkująca wydaniem decyzji po okresie przedawnienia;

13 - naruszenie przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 123, art. 124, art. 127 o.p., - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego opisanego w pkt 1, 2 obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej, zasady przekonywania oraz zasady zaufania do organów państwowych a co przejawia się następująco:

14 a) przez przewlekłe i nieuzasadnione prowadzenie przez organ postępowania mimo, iż organ podatkowy od co najmniej 2015 r. był w posiadaniu deklaracji i informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania, które do organu złożyła skarżąca, jak również był w posiadaniu wszelkich danych przesłanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych O/Terenowy w O. i na tej podstawie wydał prawomocną decyzję w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości za 2015 r. a stan przedmiotu do opodatkowania tożsamych jak za 2015 r. nieruchomości nie uległ zmianie - co skutkowało instrumentalnym i bezpodstawnym wszczęciem po okresie przedawnienia do wydania decyzji, 6 maja 2021 r. postępowania podatkowego,

15 b) poprzez nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego jak i prawa do wydania decyzji ustalającej obowiązek podatkowy,

16 c) przez instrumentalne i po terminie przedawniania prawa do wydania decyzji w podatku od nieruchomości za 2016 r, wszczęcie 6 maja 2021 r. postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości za 2016 r., oraz wzywanie podatniczki, z pominięciem ustanowionego w 2018 r. pełnomocnika, pod rygorem ukarania grzywną do przedłożenia kolejnych informacji na drukach IN-1 i IR-1 dotyczące przedmiotów opodatkowania, w sytuacji, w której organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od co najmniej 2015 r., które już wcześniej podatniczka ujawniła i wykazała w stosownych informacjach o których mowa w pkt 2 lit a, jak również był w posiadaniu wszelkich danych przesłanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych O/Terenowy w O. a które to dowody będące w posiadaniu organu w 2015 r. tenże organ w zaskarżonej decyzji wskazał, jako podstawę do wydania niniejszej zaskarżonej decyzji, jak również na tej podstawie organ podatkowy wydał prawomocną decyzję w podatku od nieruchomości za 2015 r.,

17 d) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124, art. 127 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zasadności opodatkowania nieruchomości w przedmiotowej sprawie po okresie przedawnienia przy uwzględnieniem faktu, iż organ podatkowy nie zapewnił skarżącej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji - co w konsekwencji naruszyło także przywołaną w skardze zasadę dwuinstancyjności oraz art. 123 § 1 i 2 o.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy II instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które w konsekwencji skutkują niezawinionym nieuczestniczeniem strony w postępowaniu, gdzie bezspornie strona nie brała udziału w postępowaniu z przyczyn od niej niezależnych i nie miała możliwości przekonania się, że jej sprawa została dwukrotnie rozpatrzona i rozstrzygnięta w myśl zasady dwuinstancyjności. Okoliczności ta zaistniała z przyczyn leżących po stronie organu prowadzącego postępowanie, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego skutkująca wydaniem decyzji po okresie przedawnienia,

18 e) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że skarżąca strona nie dopełniła obowiązku z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") podczas gdy skarżąca ujawniła wszystkie przedmioty opodatkowania co wynika ze złożonych przez nią deklaracji i informacji a także znajduje potwierdzenie w wydanej przez organ podatkowy decyzji w podatku od nieruchomości za 2015 r., gdzie wszystkie przedmioty opodatkowania były tożsame jak w 2016 r. a jedyne różnice wynikały z tzw. przeliczeń przybytków (ponownych obmiarów gruntów) dokonywanych przez Starostwo powiatowe, o których skarżąca nie miała wiedzy a taką wiedzę posiadał Burmistrz S.,

19 f) naruszenie przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, w zw. z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124, 125 § 1, art. 127 w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 140 § 1 o.p. - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego opisanego w zarzutach skargi, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, szybkości i prostoty postępowania oraz zasady zaufania do organów państwowych a co przejawia się następująco: przez bezpodstawne uznanie przez organ odwoławczy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa organowi podatkowemu terminu dokonania wymiaru podatku a tym samym nieuznanie, iż organ I instancji prowadził postępowanie przewlekle i po terminie 3-letnim (art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) wydał zaskarżoną decyzję, mimo, iż organ podatkowy I instancji, jak stwierdza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji był od co najmniej 19 lutego 2016 r. w posiadaniu informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania, które do organu złożyła skarżąca - pisma + druki IN-1 oraz IR-1 złożone 13 lipca 2016 r. skorygowana 27 września 2017 r. uwzględniająca stan na marzec 2016 r. oraz pismo podsumowujące stanowisko podatnika z 20 stycznia 2018 r. oraz, że ani na tok tego postępowania nie wpływały żadne działania, czy przeszkody stawiane przez podatnika, który lojalnie złożył dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej;

20 g) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124, art. 127 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zasadności opodatkowania nieruchomości w przedmiotowej sprawie po okresie przedawnienia przy uwzględnieniem faktu, iż organ podatkowy uznał w całości jako prawidłowe przedłożone 20 stycznia 2018 r. przez skarżącą informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania - a wydana decyzja nie zawiera pełnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego z jasnym i klarownym wskazaniem argumentacji z wyraźnym odniesieniem do przepisów prawa, co w konsekwencji naruszyło także przywołaną w skardze zasadę przekonywania określoną w art. 124 o.p.;

21 h) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu odwoławczego zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom organ odwoławczy odmiennie, a przez to błędnie interpretuje okoliczności istotne dla sprawy, zwłaszcza podnoszenie, że skarżąca strona nie dokonała w prawidłowej wysokości i nie ujawniła podstaw opodatkowania i to stało na przeszkodzie do określenia przez organ podatkowy I instancji podatku od nieruchomości, mimo, iż organ ten był w posiadaniu wykazu zmian w ewidencji gruntów i budynków, która stanowić powinna wyłączną podstawę dla określenia zmiany wymiaru podatku od nieruchomości, przyjmując jako podstawę dla jego zmiany aktualne dane ewidencji gruntów i budynków;

22 i) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, 229 i 235 o.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że skarżąca strona nie dopełniła obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l, oraz na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe obrazu skarżącej, jako podmiotu nierzetelnie deklarującego podstawy opodatkowania, co w efekcie przejawiło się nieprawidłowo ustalonym przez organ podatkowy, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do wydania decyzji ustalającej w podatku od nieruchomości po upływie 3 lat;

23 II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a, które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

24 1) naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe za 2016 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

25 2) naruszenie art. 68 § 2 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca strona nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem próżno szukać w treści decyzji podatkowej wskazania, o jakie dokładnie "dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" chodzi, jak też które dane w złożonych przez skarżących formularzach nie zostały ujawnione w rozumieniu przepisu prawa w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy poprzestaje na wskazaniu ogólników, bez powołania się na treść złożonych deklaracji i jakiekolwiek szczegóły dotyczące stanu faktycznego, co w istocie czyni zaskarżoną decyzję całkowicie arbitralną.

26 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

28 Pismem z 20 października 2023 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

31 Sąd przyjmuje do sprawy niniejszej w pełni argumentację ze sprawy III FSK 1052/22, która to sprawa rozpoznana została na tym samym posiedzeniu co sprawa niniejsza, w tym samym składzie orzekającym, z uwagi na tożsamość argumentacji podniesionej w skargach kasacyjnych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Jednakże w niniejszej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy problemu, tj. terminu w jakim decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powinna zostać doręczona skarżącej stosownie do art. 68 § 1 i 2 o.p. W pierwszej kolejności powinna zostać oceniona kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, ponieważ dopiero to ustalenie determinuje czy zobowiązanie podatkowe powstało, a to z kolei czyni celowym rozpoznanie zarzutów procesowych odnoszących się do przeprowadzonego postępowania podatkowego.

33 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zajmie stanowisko w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 68 § 2 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje dwie sytuacje, których zaistnienie uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do sytuacji tych należy niezłożenie w terminie deklaracji i nieujawnienie w deklaracji wszystkich wymaganych danych. Oznacza to, że istotne jest wyłącznie, czy podatnik wywiązał się z wskazanych obowiązków podatkowych, a nie wiedza organu odnośnie przedmiotu opodatkowania.

34 W orzecznictwie podnoszony jest pogląd, zgodnie z którym trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (np. wyrok NSA z: 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15; 17 lipca 2014 r., II FSK 1840/12; 7 lipca 2023 r., III FSK 1287/22).

35 W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy najistotniejsze jest ustalenie czy w sprawie doszło do zaistnienia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. – nieujawniania w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

36 Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu nieprawidłowe dane podane w deklaracji muszą dotyczyć wielkości rzutujących na wysokość zobowiązania i nie można za takie uznać braku lub błędu w danych podatnika, bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami (por.: L. Etel, Komentarz do art. 68 o.p., [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Istotne jest, że norma art. 68 § 2 o.p. odnosi się do całego zobowiązania podatkowego. Brak zatem możliwości jego dzielenia na część objętą unormowaniem art. 68 § 1 oraz część objętą warunkami art. 68 § 2 o.p. Zawarty w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. zwrot "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy odczytywać w powiązaniu z konkretnym zobowiązaniem podatkowym za dany okres, a nie jego częścią (zob. wyrok NSA z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2031/15).

37 Podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia informacji. Nieujawnienie przez stronę danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, będzie implikowało konieczność weryfikacji przez organ niezgodnych ze stanem faktycznym danych zawartych w deklaracji, a co za tym idzie spełniona zostanie przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. przedłużająca termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe do 5 lat.

38 Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Z analizy dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynika, że przed 2021 r. skarżąca nie dostarczyła organowi pierwszej instancji wszystkich danych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., a w szczególności nie istniała możliwość powołania się na dane przedstawione za rok poprzedzający. Jak wskazał sąd pierwszej instancji w informacji w sprawie podatku rolnego na 2015 r. wypełnionej 11 lipca 2016 r. skarżąca wykazała do opodatkowania grunty o łącznej pow. 297,5561 ha. W złożonej zaś 17 czerwca 2020 r. korekcie informacji w sprawie podatku rolnego za 2015 r. (zmiany od 1 lipca 2015 r.) skarżąca wykazała do opodatkowania grunty o łącznej pow. 297,9908 ha. Organ pierwszej instancji wykazał, że złożone przez skarżącą w 2020 r. korekty deklaracji ujawniają do opodatkowania inne powierzchnie gruntów, niż ujawnione w deklaracjach złożonych 11 lipca 2016 r., co przeczy tezie skarżącej, że organ w 2016 r. był w posiadaniu aktualnych danych o przedmiotach opodatkowania. Zatem prawidłowo organ odwoławczy argumentował, że stan przedmiotów podlegających opodatkowaniu w 2016 r. nie jest tożsamy ze stanem z 2015 r. Wątpliwości wzbudziła także kompletność przedłożonej w lipcu 2016 r. korekty deklaracji za 2016 r. Korekta z 13 lipca 2016 r. nie zawierała wszystkich niezbędnych danych. Pominięto w niej bowiem wartość budowli, co strona motywowała istnieniem sporu z organem co do konieczności ich opodatkowania. Już powyższe stwierdzenie, w świetle powołanego w sprawie orzecznictwa, wskazuje na istnienie sporu pomiędzy podatnikiem a organem, który wyklucza możliwość zastosowania trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. W korekcie informacji strona pominęła w całości jeden z elementów składających się na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. Ponadto zadeklarowane 13 lipca 2016 r. powierzchnie gruntów (5791 m2) oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą (2106 m2) różnią się od finalnie ustalonych przez organy podatkowe. Jak ustalono w sprawie wynikało to po części z pominięcia przez stronę czynności obliczenia powierzchni udziału we współwłasności nieruchomości, jaki jej faktycznie przysługiwał w badanym okresie, lecz nawet końcowe uwzględnienie tej kwestii z urzędu nie zmienia faktu, że w kolejnych pismach skarżąca zmieniała wielkości podstaw opodatkowania w zasadzie wszystkich kategorii nieruchomości, a z korekty z 13 lipca 2016 r. niezmienna i ostatecznie uwzględniona w decyzjach podatkowych okazała się jedynie powierzchnia budynków zwolnionych (5920,20 m2), jednakże również podana bez uwzględnienia wysokości udziału.

39 W konsekwencji informacje przedstawione przez podatniczkę za 2015 r. nie mogły zostać wykorzystane do obliczenia podatku za 2016 r., ponieważ zadeklarowane dane okazały się niekompletne. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w korekcie z 27 września 2017 r., dotyczącej informacji za 2016 r., w przypadku której, co prawda, wskazano już powierzchnię gruntów, zastosowaną ostatecznie przez organ pierwszej instancji do obliczenia udziału we współwłasności i finalnej wysokości podatku, jednak w dalszym ciągu nie zawarto w niej wartości budowli, natomiast powierzchnia budynków była inna od ostatecznie ustalonej.

40 Następnie pismo z 20 stycznia 2018 r. nie zawierało danych, które w sposób bezpośredni można byłoby zastosować do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. Załączone do niego zestawienia dotyczyły dwóch działek i koncentrowały się raczej na przypisaniu poszczególnych nieruchomości firmom P. bądź B., częstokroć bez bliższego sprecyzowania ich położenia. O ile bowiem przy budynkach, oprócz pól powierzchni, podano numery działek oraz numery ewidencyjne, dzięki czemu istniała możliwość wyliczenia na podstawie pisma łącznej powierzchni 2204 m2 (różniącej się o 131 m2 od zadeklarowanej w ostatniej korekcie za 2016 r. z 27 września 2017 r., a zarazem zbieżnej z informacją przedłożoną 15 marca 2021 r. za 2017 r.) w przypadku działki nr [...], o tyle już w odniesieniu do budowli i gruntów takich danych nie przedstawiono, poprzestając na podaniu wartości i powierzchni oraz podmiotu gospodarczego, który dany składnik majątkowy wykorzystuje. Podsumowując pisma z 20 stycznia 2018 r., nie można uznać za kompletne źródło informacji, mogące posłużyć do ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 oraz 2017 r. bez konieczności podejmowania przez organ pierwszej instancji dalszych czynności wyjaśniających.

41 Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, których strona skutecznie nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej, należy przyznać rację organowi, który jako jedyne pełne, spójne i rzetelne źródło informacji pochodzące od skarżącej na temat podstawy opodatkowania ocenił dopiero informację z 15 marca 2021 r., nadesłaną po wszczęciu postępowania podatkowego i w odpowiedzi na wystosowane wezwanie. Jak podkreślił organ, dopiero w tej informacji podano wszystkie niezbędne wielkości, które łącznie otwierały drogę do wydania decyzji wymiarowej, choć także i w tym przypadku zabrakło wyodrębnienia udziału we współwłasności, lecz wskazano powierzchnie i wartości całości nieruchomości znajdującej się na opodatkowywanej działce. Organ pierwszej instancji uznał te dane za wystarczające i wydał decyzję wymiarową, z uwzględnieniem zaistnienia przesłanki określonej w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. W konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu, tak jak i pozostałych zarzutów skargi, które pozostają w ścisłym związku z tym zarzutem okazał się niezasadny.

42 Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że strona w stawianych zarzutach kumuluje przepisy, bez wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich, co znacznie utrudnia merytoryczne odniesienie się do nich. Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 126, art. 127, art. 139 § 4, art. 140 § 1, art. 165 § 7 pkt 2 w zw. art. 165 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229, art. 235, art. 2a o.p. Autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. Zarzucając naruszenie art. 120 o.p. (zasady legalizmu), art. 126 o.p. (zasady pisemności postępowania), art. 127 (zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego) strona nie konkretyzuje w jaki sposób organ uchybił tym zasadom w prowadzonym postępowaniu. Zarzucając uchybienie art. 194 § 1 i § 3 o.p. strona nie wskazała, jakie konkretnie dokumenty urzędowe powinny być podstawą orzekania przez organ, a wskazując na naruszenie art. 139 § 4 o.p. nie wyjaśniła jaki termin ma na myśli. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. W konsekwencji zauważyć należy, że strona skumulowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania bez wskazania w jaki sposób uchybiono każdemu z nich, a tym bardziej nie wykazała ich istotnego wpływu na wynik sprawy.

43 Odnosząc się do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu pominięcia pełnomocnika strony należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, w ocenie którego prawidłowo organ wyjaśnił, że w stosunku do 2016 r. prowadzone były czynności sprawdzające oraz trzy odrębne postępowania podatkowe zakończone odrębnymi decyzjami. Każde z tych postępowań jest odrębną sprawą podatkową w rozumieniu przepisu art. 138e § 1 o.p. Pełnomocnictwo szczególne wskazywane przez stronę, zostało udzielone 20 stycznia 2018 r. i w jego treści powołano sygnaturę czynności sprawdzających w sprawie złożonych korekt w zakresie podatku od nieruchomości. Natomiast po wszczęciu 6 maja 2021 r. postępowania podatkowego, skarżąca 2 czerwca 2021 r. udzieliła pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i leśnym za 2016 r. Pełnomocnictwo to zostało złożone w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia przez skarżącą stosownych informacji. Sygnatura powołania na pełnomocnictwie jest tożsama z tą wskazaną na postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z 5 czerwca 2021 r. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że skarżąca w toku postępowania podatkowego reprezentowana była przez pełnomocnika, a organ, po uzyskaniu informacji o udzieleniu przez skarżącą pełnomocnictwa, korespondencję kierował na adres pełnomocnika skarżącej.

44 Jedynym słusznie podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem jest zarzut naruszenia art. 123 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p., ponieważ decyzja organu podatkowego została wydana bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 o.p. Przewidziana w art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Wyjątki od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście przedstawionej wyżej wykładni niewystarczające jest ograniczenie się przez stronę w skardze kasacyjnej jedynie do wskazania, że do takiego naruszenia doszło, niezbędne jest wykazanie związku naruszenia z wpływem na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że mimo naruszenia art. 200 § 1 o.p., uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

45 Na zakończenie należy podkreślić, że skarżąca na żadnym etapie nie kwestionowała wysokości ustalonego przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego, opierając całą swoją argumentację na naruszeniu art. 68 § 1 i 2 o.p. Tak więc mimo kumulacji licznych zarzutów naruszenia prawa procesowego sam wynik przeprowadzonej procedury - wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego - nie został zakwestionowany.

46 Z powyższych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

47 sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Dominik Gajewski