Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2023 r., I SA/Wr 306/23

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2023 r., I SA/Wr 306/23

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C.& S. s sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2023 r. nr 0201-IOA.4105.5.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: oddala skargę w całości.

Uzasadnienie

|UZASADNIENIE |

2 |1. Postępowanie przed organami podatkowymi. |

3 |1.1. Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. (nr KRS [...]; dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja DIAS (dalej: |

4 |DIAS, organ odwoławczy) z dnia 13 marca 2023 r., nr 0201-IOA.4105.5.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław |

5 |Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 0228-SPA.4105.39.2022.AS, którą określono Stronie zobowiązanie |

6 |podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu – samochodu osobowego marki [...]. |

7 |Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 |

8 |r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się |

9 |w ujęciu chronologicznym, co następuje. |

10 |1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji w swojej decyzji z 19 czerwca 2019 r. stwierdził, że Firma C. Sp. z o.o., |

11 |nabyła wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] o nr VIN [...] wyprodukowany w 2019 r. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana |

12 |rachunkiem nr [...] z dnia 22 maja 2019 r. wystawionym przez niemiecką firmę A. GmbH na kwotę 51.690 euro. |

13 |Z tytułu dalszej sprzedaży przedmiotowego pojazdu na rzecz E. S.A. (dalej: L.) za kwotę 442.677,00 zł, Spółka wystawiła fakturę nr [...] z |

14 |dnia 3 czerwca 2019 r. W oświadczeniu z tej samej daty Strona wskazała, że pojazd został przetransportowany na teren RP na lawecie, bez |

15 |tablic rejestracyjnych. W dniu 6 czerwca 2019 r. w S. w D. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu. Z kolei w dniu 7 czerwca |

16 |2019 r. L. dokonał pierwszej rejestracji samochodu na terenie kraju. |

17 |Strona nie złożyła deklaracji podatkowej i nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego |

18 |samochodu. W związku z tym, pismem z dnia 17 listopada 2021 r., NUS wezwał Spółkę do złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy, wyjaśniając że |

19 |cechy konstrukcyjne i wymiary pojazdu wskazują jednoznacznie na jego osobowy charakter. |

20 |W odpowiedzi z dnia 30 listopada 2021 r. Strona uzasadniała, że pojazd jest autem ciężarowym, przesyłając w załączeniu niemieckie |

21 |dokumenty rejestracyjne. |

22 |Organ I instancji postanowieniem z dnia 19 maja 2022 r., doręczonym Spółce w dniu 22 maja 2022 r., wszczął postępowanie podatkowe w |

23 |sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. |

24 |Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2022 r. NUS dopuścił dowody w postaci dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających. |

25 |Równocześnie pismem z tej samej daty wezwał Stronę do wskazania parametrów pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabyciem |

26 |wewnątrzwspólnotowym. |

27 |W odpowiedzi z dnia 17 czerwca 2022 r. Strona przedstawiła oświadczenia oraz dokumenty związane z zakupem i rejestracją pojazdu. Następnie|

28 |w piśmie z dnia 18 lipca 2022 r. zaprezentowała swoje stanowisko w sprawie, wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin |

29 |pojazdu oraz z przesłuchania świadka (obecnego właściciela pojazdu) i Strony. |

30 |NUS uwzględnił powyższe wnioski i w celu ich realizacji zwrócił się o pomoc prawną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jako właściwego |

31 |miejscowo dla świadka. W odpowiedzi z dnia 8 września 2022 r. przekazano organowi I instancji materiały związane z przeprowadzonymi w dniu|

32 |7 września 2022 r. czynnościami, tj. oględzinami pojazdu i przesłuchaniem świadka, których dokonano w obecności Strony. |

33 |Na podstawie protokołu z oględzin i dokumentacji fotograficznej NUS ustalił, że samochód posiada cechy konstrukcyjne kojarzone z pojazdem |

34 |osobowym, tj.: |

35 |- obecność dwóch rzędów siedzeń, |

36 |- 5 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, |

37 |- 4 drzwi boczne (w tym 2 dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń) otwierane wahadłowo, |

38 |- pełne przeszklenie kabiny pasażerskiej (przeszklone 4 drzwi boczne oraz tył kabiny), |

39 |- standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym (schowki w drzwiach, oświetlenie w podsufitce, głośniki, dywaniki), |

40 |- luksusowe wnętrze kabiny pasażerskiej (m.in. skórzana tapicerka siedzeń, otwierany dach), |

41 |- stopnie boczne dla pasażerów również drugiego rzędu siedzeń, |

42 |- maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi. |

43 |Przesłuchanie K. S. – prezesa Spółki – zostało natomiast przeprowadzone w dniu 18 października 2022 r. |

44 |W piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. Strona ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, podtrzymując dotychczasowe twierdzenia i |

45 |oceny. |

46 |NUS – rozstrzygając sprawę – ww. decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. (doręczoną w dniu 22 grudnia 2022 r.) określił Stronie wysokość |

47 |zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...], |

48 |rok produkcji 2019, pojemność silnika [...] cm3 w wysokości 41.158,00 zł. |

49 |1.3. Na skutek odwołania Strony od decyzji organu I instancji DIAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał rozstrzygnięcie utrzymujące w |

50 |mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pojazdów osobowych o kodzie CN |

51 |8703 zalicza się również pojazdy wielofunkcyjne, które mogą służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Zakwalifikowanie do kodu CN |

52 |8704 takich pojazdów uzależnione jest od posiadania wymiarów maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów |

53 |większej niż 50% długości rozstawu osi lub od posiadania więcej niż dwóch osi. Wskazano również, że kwalifikacja wielozadaniowych pojazdów|

54 |do odpowiedniego kodu CN uzależniona jest od wystąpienia cech charakterystycznych, które pozwalają uznać, że dany pojazd przeznaczony jest|

55 |głównie do transportu towarów albo osób. |

56 |W oparciu o materiał dowodowy DIAS uznał, że za zakwalifikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8703 jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego |

57 |do przewozu osób przemawia: |

58 |– wskazania zawarte w wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., Van Landeghem, C-486/06, EU:C:2007:762, w którym wskazano, że cechą typową dla|

59 |pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania za |

60 |siedzeniem lub kanapą kierowcy, obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, ABS, napędu na 4 koła, luksusowe wyposażenie, |

61 |luksusowe sportowe felgi, |

62 |– kabina pasażerska z 5 miejscami siedzącymi z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i wyposażeniem charakterystycznym do przewozu osób, |

63 |– wymiary wskazane w decyzji organu I instancji (dane z pomiarów, katalogu oraz podane przez samą Stronę potwierdzały, że maksymalna |

64 |wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi). |

65 |Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem nawet w przypadku gdyby pojazd spełniał kryterium maksymalnej wewnętrznej długości|

66 |powierzchni to oparcie się tylko na tej jednej cesze jest niewystarczające dla klasyfikacji pojazdu do kodu CN, albowiem decydującym |

67 |kryterium jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Wskazana cecha konstrukcyjna znajdzie natomiast zastosowanie, gdy nie jest możliwym |

68 |ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Tymczasem – w ocenie DIAS – sporny pojazd posiada cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego od|

69 |przewozu osób jako samochód osobowo-towarowy do przewozu najwyżej 5 osób wraz z kierowcą, którego wnętrze może być używane bez zmiany |

70 |konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Organ podkreślił również, że mimo wynikającej z niemieckich dokumentów celnych kwalifikacji |

71 |spornego pojazdu jako pojazdu do transportu towarów, nie jest ona wiążąca dla celów określenia podatku akcyzowego. |

72 |2. Postępowanie przed Sądem II instancji. |

73 |2.1. Na ww. decyzję organu odwoławczego Strona wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie: |

74 |- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 |

75 |r., poz. 2651; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z |

76 |zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, wywodzenie określonych skutków na podstawie stanu faktycznego jedynie subiektywnej |

77 |oceny Organu; |

78 |- art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności: |

79 |a) brak uwzględnienia, że zasadniczą funkcją pojazdu jest przewóz towarów na co wskazują liczne dowody takie jak zamówienie złożone przez |

80 |Spółkę do oficjalnego importera pojazdów marki [...] na Europę – firmy A.(1) z siedzibą w S. w Kanadzie (dalej: A.(1)), dowód |

81 |rejestracyjny pojazdu, ograniczenia w które został wyposażony pojazd, |

82 |b) brak uznania kryterium ładowności towarowej jako dodatkowego, obiektywnego kryterium decydującego o zasadniczej funkcji pojazdu, |

83 |c) błędne, sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w drodze pomocy prawnej przez Urząd Skarbowy w L., przyjęcie, że istnieją podstawy by |

84 |zakładać, że doszło do odwrócenia zmian dokonanych w pojeździe; |

85 |a w konsekwencji powyższego naruszenie: |

86 |- art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym|

87 |(Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do |

88 |zakwalifikowania pojazdu jako osobowego (kod 8703), a w konsekwencji przesłanki naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; |

89 |- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście w |

90 |przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu na kwotę |

91 |41.158,00 złotych wraz z odsetkami, w sytuacji gdy prawidłowo Organ powinien był uchylić przedmiotową decyzję i umorzyć postępowanie w |

92 |całości albowiem nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego (kod CN 8703); dominującą cechą jest przewóz |

93 |towarów - zastosowanie znajdzie CN 8704, a w konsekwencji odpadają przesłanki naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. |

94 |W związku z tak sformułowanymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie; |

95 |Skarga zawiera również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. |

96 |W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że jest oficjalnym dealerem pojazdów marki [...] Pojazd został nabyty jako nowy od oficjalnego |

97 |importera pojazdów marki [...] na Europę – A. Wszelkie płatności związane z transakcją zostały uregulowane. |

98 |Podstawową działalnością Spółki jest zakup pojazdów w cenie przystosowanej do nałożenia odpowiedniej marży w celu dalszej odsprzedaży do |

99 |odbiorcy końcowego. Późniejsza marża jest podstawą wypracowania zysku przez Spółkę. Podkreślić wypada, że Spółka prowadzi działalność |

100 |polegającą na sprzedaży pojazdów w sposób zorganizowany i ciągły ponosząc liczne koszty związane ze statusem "oficjalnego dealera" |

101 |pojazdów marki [...] w Polsce. W związku z powyższym Spółka podejmuje działania mające na celu ograniczenia ryzyka związanego z kwestiami|

102 |podatkowymi, w celu ograniczenia ryzyka związanego z podatkiem akcyzowym i taryfikacją pojazdów. Jest to czynnik mający znaczny wpływ na |

103 |marżę. Jednym z takich działań jest pozostawienie wypełnienia obowiązku celnego po stronie importera. W takim wypadku to importer jest |

104 |obciążany ryzykiem rozliczeń niezgodnych ze stanem rzeczywistym skoro już z zamówienia przedmiotowego pojazdu wynika, że miał być on |

105 |pojazdem ciężarowym, a pojazd został oclony na podstawie stawki 10%. Kwestia odprawy celnej nie pozostaje zatem w gestii Skarżącego - jest|

106 |za nią odpowiedzialny importer pojazdów sprowadzanych na zlecenie Spółki - tak jak w przedmiotowym przypadku. |

107 |Skarżąca podkreśliła również, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzeczniczym zarówno Sąd, jak i organ, nie są związani stanowiskiem |

108 |niemieckiego organu celnego. Natomiast nadrzędnym celem polskich organów jest odpowiednie zastosowanie przepisów u.p.a. poprzez prawidłową|

109 |taryfikację Pojazdu i w tym właśnie zakresie Spółka poddaje w wątpliwość prawidłowość działania Organów. |

110 |Skarżąca zaznaczyła w pierwszym rzędzie, że pojazdy [...] typu L. są słusznie klasyfikowane jako pojazdy ciężarowe o kodzie CN 8704 - |

111 |pojazdy te powinny być bowiem klasyfikowane do pozycji 8704 jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów |

112 |jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, gdy posiadają dwie osie. Postępowanie kontrolne prowadzone względem Spółki przez NUS |

113 |zakończyło się rozstrzygnięciem potwierdzającym interpretację Spółki, ponieważ kryterium podstawowe, na które powoływał się wielokrotnie |

114 |tutejszy Sąd, wskazane w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, znalazło zastosowanie. W praktyce pomiary nie były jednak |

115 |wykonywane poprawnie, bo nie mierzono długości podłogi powierzchni do transportu towarów. Dopiero prosta i sugestywna metoda kija z |

116 |oznaczoną długością, umieszczanego na podłodze powierzchni do transportu towarów pozwoliła przekonać NUS, że Spółka dokonuje prawidłowych |

117 |działań - potwierdzonych przecież katalogami i wymiarami przekazywanymi Organowi przez oficjalnego dealera, jakim jest Spółka. |

118 |Jak dalej argumentowała Skarżąca, skoro w przedmiotowej sprawie dotyczącej pojazdu [...] długość podłogi powierzchni do transportu towarów |

119 |okazała się krótsza niż 50% rozstawu osi, to konieczną była zatem dalsza analiza statusu pojazdu, ponieważ organ powinien podjąć wszelkie |

120 |działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście Strona wskazała, że od początku kwestionowała kwalifikowanie |

121 |przedmiotowego pojazdu jako osobowego. W jej ocenie jest on bowiem samochodem ciężarowym, o czym świadczy jego masa (powyżej 3,5 tony) |

122 |oraz porównanie ładowności towarowej na poziomie 736 kg z pasażerską na poziomie 312 kg, co kwalifikuje go do pojazdów przeznaczonych |

123 |zasadniczo do przewozu towarów. Ponadto jest on również wykorzystywany w bieżącej działalności obecnego użytkownika, zorientowanej na |

124 |usługi budowalne. To z kolei potwierdza zasadniczą, przeważającą funkcję przedmiotowego pojazdu, który w USA i Kanadzie jest traktowany |

125 |jako truck, ciężarówka, wół roboczy. |

126 |Zdaniem Skarżącej, jeśli podstawowe kryterium "długości przestrzeni towarowej" pokazuje wynik klasyfikujący pojazd jako osobowy, to należy|

127 |rozważyć również inne cechy pojazdu w celu ustalenia zasadniczej jego funkcji. Zatem nawet jeśli kryterium podstawowe wskazane w Notach |

128 |wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pokazuje jednoznacznie, że pojazd należy zakwalifikować jako osobowy, to należy wyjaśnić |

129 |całościowo i wszechstronnie, czy są inne przesłanki pozwalające przyjąć, że funkcja pojazdu polega na przewozie towarów. Tymczasem – w |

130 |przedmiotowym przypadku – organ podatkowy podjął działania wyjaśniające, lecz nie przeprowadził całościowej interpretacji w przedmiotowym |

131 |zakresie, przedstawiając jedynie swój subiektywny punkt widzenia, a przy tym negując argumentację Skarżącej. |

132 |Dążąc do zminimalizowania ryzyka naliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym wraz z zobowiązaniem do zapłaty odsetek za zwłokę, Spółka |

133 |uznała, że skoro pojazdy typu [...] L. należy klasyfikować do kategorii CN 8704, to również w przypadku pojazdów typu [...] C. sam fakt |

134 |bogatego wyposażenia przestrzeni pasażerskiej nie jest czynnikiem rozstrzygającym co do kwestii ich dominującej funkcji. W tym zakresie |

135 |Spółka powołała się na opinię wydaną dla przedmiotowego pojazdu przez doradcę podatkowego J. A. – eksperta w zakresie podatku akcyzowego |

136 |znajdującą się w aktach sprawy. W szczególności miałyby za tym przemawiać następujące jej fragmenty: |

137 |- "W ocenianym przypadku należy zatem ustalić, która z funkcji w samochodzie ma charakter dominujący. |

138 |Konieczność ustalenia dominującego charakteru w pojeździe na potrzeby ustalenia, czy podlega on podatkowi akcyzowemu, podniósł również |

139 |Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r. (sygn. akt: I GSK 1528/14). |

140 |Należy zatem wskazać, że ładowność towarowa ocenianego pojazdu oraz wprowadzone ograniczenie prędkości w pojeździe są niewątpliwie cechami|

141 |wskazującymi, że pojazd jest dedykowany przede wszystkim do przewozu towarów." oraz |

142 |- "W podobnym duchu wypowiedział się S. Parulski [w:j Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 100. "W sytuacji gdy |

143 |konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów |

144 |stanowi jego uboczną funkcję, taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednak jeżeli |

145 |głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki |

146 |pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.".". |

147 |Klasyfikacja taryfowa pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy zatem od cech, które wskazują, że dany pojazd jest przeznaczony |

148 |zasadniczo do przewozu towarów, przy czym wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno odbywać się poprzez odniesienie do |

149 |kryteriów o charakterze obiektywnym. Takim kryterium – w ocenie Skarżącej – jest z pewnością stosunek ładowności towarowej do |

150 |pasażerskiej. W przedmiotowym przypadku przeważa zdecydowanie kryterium ładowności towarowej nad pasażerską, wobec czego pojazd należy |

151 |klasyfikować jako pojazd ciężarowy oznaczony kodem CN 8704. |

152 |2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację, które zawarł w zaskarżonej decyzji. |

153 |2.3. W piśmie z dnia 9 listopada 2023 r., stanowiącym replikę na odpowiedź organu odwoławczego na skargę, Skarżąca ponownie podkreśliła, |

154 |że poza kryterium proporcji wewnętrznej długości powierzchni do przewozu towarów do długości rozstawu osi, przy kwalifikowaniu pojazdów do|

155 |odpowiedniego kodu grupowania CN każdorazowo należy stosować kryterium proporcji ładowności. W tym zakresie powołała się na – uzyskaną w |

156 |trybie dostępu do informacji publicznej – interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 21 maja 2012 r., której skan dołączono do repliki, a |

157 |która – w ocenie Skarżącej – potwierdza jej stanowisko, że proporcja ładowności – jako czynnik bardziej obiektywny niż zewnętrzne cechy |

158 |pojazdu – powinna być kryterium decydującym przy jego klasyfikowaniu odpowiednio do kodu 8704 albo 8703. Strona przypomniała, że |

159 |przedmiotowy pojazd jest przystosowany do przewozu ładunku o masie około dwukrotnie większej niż łączna masa kierowcy i czterech pasażerów|

160 |o przeciętnej wadze każdej osoby wynoszącej 70 kg. |

161 |3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. |

162 |3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze |

163 |zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta |

164 |sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy |

165 |prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego |

166 |podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ |

167 |na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i |

168 |wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w |

169 |rozpatrywanej sprawie. |

170 |3.2. Skarga podlega oddaleniu jako nieuzasadniona. |

171 |3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., |

172 |poz. 864 ze zm. – stan prawny na dzień powstania obowiązku podatkowego; dalej: u.p.a.), w której uregulowano kwestie związane z |

173 |opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą, a w szczególności art. |

174 |100-106 u.p.a. normujące opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych. |

175 |Jak zatem stanowi art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie |

176 |wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis |

177 |art. 100 ust. 4 u.p.a. określa samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 |

178 |przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami|

179 |wyścigowym, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu |

180 |drogowym. |

181 |W świetle dyspozycji art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego |

182 |niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu |

183 |osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel|

184 |nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, |

185 |osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. |

186 |Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest – w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – kwota |

187 |jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Stosownie do dyspozycji art. 104 ust. 12 u.p.a., do przeliczenia podstawy |

188 |opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w |

189 |dniu powstania obowiązku podatkowego. Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi – według art. 105 ust. 1 u.p.a. – 18,6% podstawy |

190 |opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej [...] cm3. |

191 |Przepis art. 106 ust. 2 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po |

192 |dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego |

193 |wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż|

194 |w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie – w myśl ust. 3 art. 106 |

195 |u.p.a. – podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na |

196 |terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, akcyzy w terminie|

197 |30 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju |

198 |zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. |

199 |Jak stanowi przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i |

200 |2 (czyli sprzedaży lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – dopisek Sądu), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od |

201 |średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub |

202 |wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.|

203 |Zgodnie z ust. 9 art. 104 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania |

204 |przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określi wysokość |

205 |podstawy opodatkowania. Według dyspozycji przepisu ust. 11 u.p.a. art. 104 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest |

206 |wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na |

207 |terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym |

208 |wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. |

209 |Podkreślić należy, że – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. – do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się|

210 |klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN. |

211 |Jak z kolei stanowi § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. z 2010 r., |

212 |Nr 258, poz. 1749), Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. |

213 |zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej|

214 |Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z dnia 29 października 2010 r., str. 1; dalej: rozporządzenie nr 2658/87). |

215 |Decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. Urz. L 198, str. 1) zatwierdzone zostały w imieniu EWG Międzynarodowa konwencja |

216 |w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (dalej: "HS") sporządzona w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz |

217 |protokół zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r. (dalej: "konwencja HS"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 konwencji HS każda |

218 |z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie|

219 |pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności |

220 |cyfrowych tego systemu. W artykule tym wskazano ponadto, że każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania ogólnych |

221 |reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich |

222 |zakresu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji HS zadaniem Komitetu HS, o którym mowa w art. 6 konwencji HS, jest w szczególności |

223 |przedstawianie propozycji zmian do konwencji, przygotowywanie not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych i innych informacji w celu |

224 |interpretacji HS. |

225 |W przedmowie, opublikowanych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii |

226 |Europejskiej (2019/C 0/01 – Dz. Urz. UE C z dnia 29 marca 2019 r., poz. 119, str. 1; dalej: NWCN) wskazano, że rozporządzenie to |

227 |ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie |

228 |Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony |

229 |przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te, w językach angielskim i francuskim, są wydawane i uaktualniane |

230 |przez Światową Organizację Celną z siedzibą w Brukseli (WCO). Na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) akapitu pierwszego rozporządzenia nr 2658/87, |

231 |Komisja przyjęła NWCN po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty |

232 |wyjaśniające do NC mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być |

233 |uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi (pogrubienie Sądu). Wersja NWNC na rok 2019 obejmuje, a tam, gdzie jest to |

234 |właściwe, zastępuje te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 4 stycznia 2019 r. Noty wyjaśniające do NC|

235 |publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do NC po przeglądzie. |

236 |Dodatkowo, kody pozycji i podpozycji CN, do których jest nawiązanie, dotyczą tych kodów w CN na rok 2019, które zostały zamieszczone w |

237 |rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2018/1602. |

238 |Zgodnie z CN stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia nr 2658/87, kod (pozycja) 8703 obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe |

239 |przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz |

240 |samochodami wyścigowymi. |

241 |W Nocie wyjaśniającej do tej pozycji wskazano, że obejmuje ona również "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą |

242 |przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu pickup i van. W odniesieniu do pojazdu typu pickup wyjaśniono, że posiada on zwykle więcej niż|

243 |jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta |

244 |powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość |

245 |podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie |

246 |osie. Z kolei w odniesieniu do pojazdu typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, wyjaśniono, że musi on spełniać wskazania podane w |

247 |Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich|

248 |kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być |

249 |klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub |

250 |okna w panelach bocznych. |

251 |Z kolei w Notach wyjaśniających przy kodzie CN 8704, który obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego, wyraźnie podkreślono, że|

252 |mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice. |

253 |3.4. Z uwagi na mające zastosowanie w niniejszej sprawie ww. uregulowania prawa unijnego należy uwzględnić także prawnie wiążące w tym |

254 |względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), określające wytyczne dla klasyfikacji |

255 |pojazdów do określonej pozycji. |

256 |W wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r., B.A.S. Trucks, C-400/05, EU:C:2007:22, pkt 27, Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym |

257 |orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów w sposób ogólny |

258 |należy poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji Nomenklatury Scalonej i uwag do działów i |

259 |sekcji (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 27, wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 Intermodal Transports, |

260 |Zb.Orz. str. I-8151, pkt 47, oraz wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-445/04 Possehl Erzkontor GmbH, Zb.Orz. I-10721, pkt 19). TSUE|

261 |podkreślił w punkcie 28 ww. wyroku, że Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przez Komisję, a w odniesieniu |

262 |do HS przez Światową Organizację Celną w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie|

263 |wiążące (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, Rec. str. I-2397, pkt 18). W ocenie Trybunału |

264 |(por. pkt 29 ww. wyroku) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, |

265 |co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyrok z dnia 1 czerwca 1995 r. w sprawie C-459/93 Thyssen |

266 |Haniel Logistic, Rec. str. I-1381, pkt 13). W tym celu należy określić, na podstawie ogółu cech danego pojazdu, czy posiada on zasadnicze |

267 |cechy wymienione w odnośnych notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i HS (punkt 40 ww. wyroku). |

268 |Z kolei na temat sposobu przeprowadzania klasyfikacji taryfowej pojazdów mechanicznych typu pickup TSUE wypowiedział się wprost w ww. już |

269 |wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., Van Landeghem, C-486/06, EU:C:2007:762. |

270 | Jak wskazano w punkcie 29 tego orzeczenia, ze względu na obiektywne cechy i właściwości należy zbadać, czy dane pojazdy, na podstawie|

271 |swojego ogólnego wyglądu i ogółu cech, są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób czy towarów. Pickupy można bowiem klasyfikować albo |

272 |w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca |

273 |podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703 (punkt 30 ww. wyroku). |

274 |TSUE przypomniał (punkt 30 ww. wyroku), że zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających rola części opisowej polega jedynie na zidentyfikowaniu|

275 |pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności. Natomiast cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji |

276 |wymienione są w lit. a)-e) not wyjaśniających do HS, dotyczących pozycji 8703 i 8704. Wskazał ponadto, że typowa budowa pickupa polega na |

277 |istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy, co znajduje zresztą potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 2007 dotyczących |

278 |pozycji 8703, które opisują go jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu |

279 |towarów, co nie przeszkadza w klasyfikacji tego pojazdu w tej pozycji. |

280 |Trybunał podkreślił (punkt 31 ww. wyroku), że zgodnie z wyraźnym brzmieniem tych not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie|

281 |są wyczerpujące oraz dotyczą niejednorodnych typów pojazdów ("pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu |

282 |pickup"). Tak więc należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do |

283 |klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie |

284 |należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich |

285 |klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu|

286 |cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów. |

287 |W tym kontekście w punkcie 35 ww. wyroku Trybunał wskazał, że silnika o dużej pojemności o bardzo wysokim spożyciu paliwa nie można uznać |

288 |za kryterium implikujące klasyfikację wyposażonego weń pojazdu w pozycji CN 8704. Zużycia paliwa nie należy bowiem oceniać pod kątem |

289 |wartości bezwzględnej, lecz w odniesieniu do ładowności towarowej, skoro – ogólnie rzecz biorąc – stosunek zużycia paliwa do ładowności |

290 |jest relatywnie niski w pojazdach do przewozu towarów, podczas gdy stosunek ten dla samochodów osobowych jest znacznie wyższy. |

291 |Co istotne, jak podkreślił TSUE w punkcie 36 ww. wyroku, okoliczność, że pickup posiada przedział przeznaczony do przewozu towarów, |

292 |którego długość podłogi jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, co przemawiałoby za klasyfikowaniem go w pozycji CN 8704 |

293 |według NWCN, nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Zdaniem Trybunału przeszkodą dla takiej interpretacji |

294 |stanowi fakt, że NWCN nie zastępują NWHS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not |

295 |wyjaśniających do CN. Ponadto NWCN dotyczące podpozycji 8703 21 10-8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do NWHS dotyczącej pozycji |

296 |8703, co sprzeciwia się uznaniu takiej cechy za jedyne kryterium klasyfikacji. |

297 |Jak podkreślił Trybunał (pkt 37-40 ww. wyroku) o zasadniczym przeznaczeniu pickupów do przewozu osób świadczą – w świetle NWCN i NWHS – |

298 |takie cechy projektowe jak: |

299 |- obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą |

300 |typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 1994, a ponadto |

301 |w notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach |

302 |projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji; |

303 |- wykończenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla kabiny samochodów osobowych, tym bardziej jeśli jest ono "bardzo luksusowe"; |

304 |- brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie, co wskazuje na to, że takie pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone|

305 |do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób, a także posiadanie silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu |

306 |hamulcowego ABS i napędu na cztery koła, jako cech typowych dla samochodów osobowych, a nie dla samochodów przeznaczonych do przewozu |

307 |towarów. |

308 |- obecność luksusowych (sportowych) felg, które ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe), |

309 |rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych. |

310 |W konkluzji rozważań zawartych w ww. wyroku (pkt 43) TSUE uznał, że pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej |

311 |na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa|

312 |o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej |

313 |żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności |

314 |regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone |

315 |w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, |

316 |napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji |

317 |CN 8703. |

318 |3.5. Podobnie w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. o sygn. I GSK 931/13 (publ. CBOSA), wydanym w sprawie akcyzy od |

319 |wewnątrzwspólnotowego nabycia w Niemczech pojazdu typu pickup marki Nissan Navara, wskazano, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do |

320 |poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można bowiem zakwalifikować jedynie pojazd, który |

321 |jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany |

322 |do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze|

323 |kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu|

324 |do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona |

325 |ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. |

326 |NSA w ww. wyroku podkreślił, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne NC,|

327 |a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, |

328 |przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im |

329 |poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków |

330 |technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest, np. zaświadczenie o |

331 |przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na |

332 |jego terytorium. |

333 |W ww. wyroku NSA wskazał również, że w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że |

334 |ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o |

335 |klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym |

336 |jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje |

337 |legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja |

338 |tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym |

339 |znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12,|

340 |publ. CBOSA). |

341 |3.6. Sąd podziela, zawarty w omawianym wyroku NSA, pogląd, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy klasyfikacji towarów|

342 |CN – wraz z ich wiążącą interpretacją zawartą w odnośnych wyrokach TSUE – stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego |

343 |wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy. W tym kontekście podkreślić należy, że ww. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w |

344 |sprawie C-486/06 – wskazując, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy |

345 |pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i |

346 |wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu – wyznacza kierunek i sposób procedowania organów podatkowych przy |

347 |dokonywaniu klasyfikacji pojazdu dla celów akcyzowych. |

348 |3.7. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały |

349 |ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części |

350 |ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył |

351 |też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny i zeznania świadka, który – jako leasingobiorca – korzysta ze sprowadzonego przez |

352 |Skarżącą pojazdu. Organy podatkowe poddały też ocenie przedstawione przez Stronę dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu |

353 |samochodowego. |

354 |Obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu NWHS nie zawierały kryterium ładowności pojazdu, lecz jedynie |

355 |kryterium cech projektowych. Także obowiązujące wówczas przepisy prawne (konwencja HS, ustawa o podatku akcyzowym) oraz NWHS i NWCN nie |

356 |uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a zatem to kryterium nie determinuje klasyfikacji pojazdu typu pickup, a|

357 |z pewnością nie można uznać go za przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pickupa. Wbrew stanowisku Skarżącej, jest to bowiem jeden z |

358 |wielu parametrów technicznych takiego pojazdu samochodowego, który go cechuje, lecz nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności|

359 |jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, aby zapewnić wysoki poziom bezpieczeństwa. Możliwość |

360 |przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup, nawet w znacznej ilości i o masie przekraczającej łączną wagę|

361 |kierowcy i kompletu pasażerów, stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą, która towarzyszy i służy jego zasadniczemu |

362 |przeznaczeniu, czyli przewozowi osób. Podobnie rozstrzygnął przedmiotową kwestię WSA w Poznaniu w wyroku z dnia o sygn. akt III SA/Po |

363 |24/12, publ CBOSA, przesądzając, że ładowność pojazdu może być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, |

364 |niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie może mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji zatem, gdy ogół cech |

365 |pojazdu świadczy o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej – jak oczekuje Skarżąca – nie może |

366 |zmienić kwestia jego ładowności. |

367 |Tak więc, skoro obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu przez Spółkę NWHS nie posługiwały się kryterium ładowności,|

368 |to zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi należy |

369 |uznać za w pełni uzasadnione. Kryterium to – wraz z prawidłowo ustalonymi, ww. cechami przedmiotowego pojazdu, właściwymi dla samochodów |

370 |osobowych, przesądzają o jego zasadniczo osobowym przeznaczeniu, co w okolicznościach niniejszej sprawy trafnie ocenił w swoim |

371 |rozstrzygnięciu organ I, a następnie organ II instancji, który zaskarżoną decyzją utrzymał je w mocy. |

372 |W tym miejscu należy także przypomnieć, że proporcja ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową została wprowadzona do NWHS |

373 |na 22 Sesji Komitetu HS w listopadzie 1998 r. Kryterium to zostało jednak usunięte w wyniku zmian do NW, przyjętych na 28 Sesji Komitetu |

374 |HS w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (NWHS w polskiej wersji językowej opublikowane zostały w |

375 |załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach |

376 |klasyfikacyjnych zatwierdzonych na Sesji Komitetu HS w 1999 r., klasyfikując pojazdy samochodowe, posługiwano się kryterium ładowności, |

377 |lecz opinie te dotyczyły okresu kiedy NW takim kryterium się posługiwały, czyli przed zmianą NW, którą przyjęto na 28 Sesji Komitetu HS w |

378 |2001 r. Zatem zarówno w 2019 r. (data powstania obowiązku podatkowego), jak i od momentu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym (2009 |

379 |r.), kryterium ładowności nie miało żadnego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do danego kodu CN, czy też PKWiU. Tym samym |

380 |powoływanie się przez Stronę argumentu dotyczącego ładowności, jako decydującego o zasadniczo towarowym przeznaczeniu spornego pojazdu, |

381 |jest mało przekonujące, skoro znaczenie tej cechy umniejsza fakt wyeliminowania jej z NWHS oraz zastąpienia jej bardziej obiektywnym |

382 |kryterium cech projektowych pojazdu. |

383 |W ten sam sposób należy również ocenić kolejne powoływane przez Spółkę kryterium wyposażenia pojazdu w elementy charakterystyczne dla |

384 |samochodów ciężarowych, tj. ogranicznik prędkości (to samo można by było odnieść do zainstalowania urządzenia rejestrującego czas pracy |

385 |kierowcy). Cecha ta ma pewne znaczenie w świetle prawa, lecz nie przesądza ona o zasadniczym przeznaczeniu towarowym spornego pojazdu, |

386 |skoro poza sporem pozostaje okoliczność, że ma on przeznaczenie osobowo-towarowe. To oznacza, że może być on wykorzystany do przewozu |

387 |znacznej ilości towarów o dopuszczalnej masie ładunku, która przekracza łączną wagę maksymalnej ilości przewożonych osób (czyli kierowcy i|

388 |czterech pasażerów). Cecha ta jednakże w kontekście całego materiału dowodowego nie ma decydującego znaczenia i słusznie DIAS wskazał, że |

389 |ogół cech tego pojazdu wskazuje na jego zasadniczo osobowe przeznaczenie. To, że pojazd będzie wykorzystywany do przewozu towarów i |

390 |posiada pewne cechy samochodu ciężarowego, nie zmienia bowiem jednak jego zasadniczego osobowego przeznaczenia. |

391 |3.8. Kwestionowane przez Skarżącą ustalenia i wnioski, poczynione przez NUS i DIAS, oparte zostały na wynikach starannie przeprowadzonego |

392 |postępowania dowodowego, które odzwierciedla stan rzeczywisty. W sprawie zgromadzono i rozpatrzono wszystkie niezbędne dowody (dokumenty, |

393 |przesłuchanie świadka i reprezentanta Spółki oraz oględziny pojazdu), przedstawiając szczegółową ich analizę oraz przekonujący wywód |

394 |uzasadniający przyjętą klasyfikację. Nie uczyniono tego zatem w sposób automatyczny poprzez odwołanie się jedynie do pozycji CN 8703 oraz |

395 |treści NWHS i NWCN, którą to praktykę słusznie zakwestionował NSA w wyroku z dnia 9 marca 2016 r. o sygn. akt I GSK 1087/14, publ. CBOSA. |

396 |Z kolei wobec starannie zaprezentowanej w sposób logiczny, rzeczowy oraz wyczerpujący argumentacji organów obu instancji, Skarżąca nie |

397 |przedstawiła jakichkolwiek równie przekonujących kontrargumentów na poparcie sformułowanych przez nią zarzutów, poprzestając właściwie na |

398 |powieleniu swojego dotychczasowego stanowiska wraz z jego – dość ogólnikowym i mocno subiektywnym – uzasadnieniem. W szczególności nie |

399 |stanowią skutecznej kontrargumentacji Skarżącej przytoczone cytaty z opinii doradcy podatkowego J. A. (str. 6 skargi), bo zawarte tam |

400 |ogólne wytyczne klasyfikowania samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego jako osobowych lub ciężarowych muszą być każdorazowo odnoszone do|

401 |konkretnych cech danego pojazdu w konkretnej sprawie. Niezrozumiały jest ponadto fragment skargi, w którym Skarżąca najpierw kwestionuje |

402 |sposób pomiaru długości podłogi przestrzeni ładunkowej przez organ podatkowy, by po chwili przyznać, że stosunek tej długości do rozstawu |

403 |osi pojazdu jest mniejszy niż 50% (str. 5 skargi). |

404 |Wobec autonomiczności definicji samochodu osobowego na gruncie przepisów u.p.a., obojętnym dla jej wypełnienia jest np. zaświadczenie o |

405 |przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 |

406 |ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm. – stan prawny na moment nabycia |

407 |wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu), jak również zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego |

408 |terytorium lub zakwalifikowanie go w ten sposób przez zagraniczne organy celne. Jak już wyżej wskazano właśnie z uwagi na wprowadzenie |

409 |przez ustawodawcę polskiego dualizmu pojęciowego oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne względem innych |

410 |działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów|

411 |podatku akcyzowego. Nieuzasadnione zatem pozostawały zarzuty Strony, że organy podatkowe nie uwzględniły odpowiednio treści odnoszących |

412 |się do tych kwestii dokumentów. |

413 |W wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 7 września 2022 r. stwierdzono: |

414 |- pojazd o nadwoziu jednobryłowym zamkniętym całkowicie przeszklonym z 4 czterema bocznymi przeszklonymi drzwiami otwieranymi wahadłowo |

415 |(pierwszy i drugi rząd). Szyby przednich i tylnych drzwi bocznych przyciemniane, za kabiną pasażerską przestrzeń ładunkowa zamykana |

416 |plastikową klapą. |

417 |- 5 miejsc siedzących (z 5 zagłówkami) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa - w pierwszym rzędzie (kierowca i pasażer) oraz w drugim rzędzie|

418 |3 miejsca. Kanapa tylna wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowana w miejscach fabrycznych przystosowanych do tego przez producenta, |

419 |- brak stałego panelu lub przegrody, |

420 |- tapicerka ścian bocznych w części pasażerskiej (1 i 2 rząd siedzeń) w dwóch kolorach tym samym wzorze; na całej powierzchni sufitowej |

421 |znajduje się jednorodna podsufitka materiałowa, pojazd jest wyposażony w otwierany dach. Tapicerka siedzeń przednich oraz tylnej kanapy |

422 |jednorodna wykonana ze skóry w odcieniu czerni, |

423 |- bogate wyposażenie, na które składa się: ABS, klimatyzacja, immobilizer, skórzana tapicerka, elektryczne szyby z przodu i z tyłu, |

424 |przyciemniane szyby przód i tył, radio + głośniki (głośniki zamontowane również we wszystkich drzwiach bocznych), zamek centralny, airbag |

425 |8 sztuk, |

426 |- brak jakichkolwiek śladów świadczących o dokonywaniu w pojeździe zmian w tym ingerencję w punkty kotwiące siedzeń lub pasów |

427 |bezpieczeństwa, |

428 |- długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1690 mm, natomiast rozstaw osi wynosi 3695 mm, wymiary zostały dokonane za |

429 |pomocą miary. |

430 |W trakcie przesłuchania z dnia 7 września 2022 r. obecny użytkownik pojazdu zeznał, że nie dokonywał przeróbek w pojeździe, a wygląd i |

431 |wyposażenie pojazdu są takie same jak w dniu przekazania do użytkowania. Organy okoliczność tę uwzględniły i wcale nie twierdziły, że |

432 |usunięto elementy wyposażenia typowe dla pojazdów ciężarowych (ogranicznik prędkości), lecz że można je stosunkowo łatwo usunąć. |

433 |Powyższe dane pozwalają stwierdzić, że przedmiotowy samochód [...] jest pojazdem wielofunkcyjnym typu pickup o przeważających cechach |

434 |projektowych pojazdu osobowego, dla klasyfikacji którego w ten właśnie sposób spełnione są ponadto parametry długości wynikające z NWCN na|

435 |rok 2019. Wyliczona dla ww. pojazdu proporcja wynikająca z cytowanego przepisu, czyli wynik porównania połowy długości rozstawu osi do |

436 |długości podłogi wewnętrznej przestrzeni ładunkowej wyniósł w każdym przypadku ponad 100%, czyli zarówno na podstawie oględzin pojazdu |

437 |(3695 mm / 2 = 1847,5 mm > 1690 mm), oświadczenia Strony z dnia 13 czerwca 2022 r. (3556 mm / 2 = 1778 mm > 1771 mm), jak i według danych |

438 |katalogowych (3569 mm / 2 = 1784,5 mm > 1700 mm). |

439 |Organy wszechstronnie rozpatrzyły w sprawie cały materiał dowodowy, w tym przedstawiony przez Skarżącą, oceniając go w sposób swobodny, a |

440 |nie dowolny czy arbitralny, jak to zarzucała Strona. Dokładnie wyjaśniły okoliczności sprawy i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. |

441 |Wysnute na tej podstawie wnioski są zgodne z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz powszechnej wiedzy. Swoje stanowisko zawarte w |

442 |zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy obu instancji odpowiednio umotywowały. Brak zatem podstaw dla przyjęcia, że |

443 |doszło do zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz |

444 |art. 210 § 1 i § 4 O.p. |

445 |Przyjęcie przez organy obu instancji odmiennego, niż Strona, stanowiska nie stanowi o jakimkolwiek naruszeniu prawa procesowego, skoro |

446 |zostało ono w przekonujący sposób przez nie uzasadnione. |

447 |3.9. Przestrzegając przepisów prawa procesowego, organy podatkowe prawidłowo zastosowały właściwe normy prawa materialnego z |

448 |uwzględnieniem prawotwórczego orzecznictwa TSUE, o czym zresztą była już wyżej mowa. |

449 |3.10. Stwierdzając brak uzasadnienia dla powołanych w skardze zarzutów, jak również nie stwierdzając innych naruszeń przepisów prawa przy |

450 |rozpoznawaniu sprawy Skarżącego odnośnie objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego pojazdu|

451 |marki [...] o nr VIN: [...], Sąd – w oparciu o art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę, jako nieuzasadnioną. |

452 | | |