Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2006 r., I SA/Wr 1274/04

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2006 r., I SA/Wr 1274/04

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...]zł I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A.T. 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie

2 Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...], którą z powołaniem się na art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65), art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 44 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określono A. T., który w 1999r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej z K. Ż. A" we W., odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na ten podatek w wysokości łącznej [...]zł. Odsetki te wyliczono w związku z określeniem decyzją z tej samej daty nr [...] (utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy [...].) A. T. oraz jego żonie J. T., z którą wspólnie opodatkował się w roku 1999, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości [...]zł zamiast wykazanej w zeznaniu wysokości [...]zł. Odsetki naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki za poszczególne miesiące, wynikającego z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., to jest od 21 dnia następnego miesiąca, a za grudzień od 21 grudnia 1999r., aż do dnia wydania decyzji, to jest [...]. podnosząc, że uzasadnia to art. 53a Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063).

3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji, formułując zarzuty merytoryczne analogiczne jak w skardze na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., rozpoznanej w sprawie [...].

4 Dopiero na rozprawie przed sądem pełnomocnik podatnika sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego w związku z okresem, za który określono zaległość w odsetkach od zaliczek, to jest do dnia wydania decyzji pierwszej instancji zamiast do dnia złożenia zeznania rocznego lub do 30 kwietnia następnego roku podatkowego czyli 2000.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, powołanego wyżej. Art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w braku deklaracji. Z kolei § 2 ust. 1 pkt 7 wydanego na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. mówi, że odsetki za zwłokę w przypadku odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Z przepisów tych nie da się jednak w sposób uzasadniony wyprowadzić poglądu, że odsetki od zaliczek należnych za poszczególne miesiące mogą być naliczane przez kolejne lata po upływie roku podatkowego, jak to uczyniono w badanej sprawie, określając je z poszczególne miesiące 1999r. aż do [...]. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i po myśli ust. 4 tego artykułu wpłacić w tym terminie różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za danych rok zaliczek. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za cały rok ustaje obowiązek płacenia zaliczek miesięcznych na podatek według zasad, określonych w art. 44 ust. 1, 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

6 Art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczki za grudzień w wysokości zaliczki listopadowej w terminie do 20 grudnia. Jest to instytucja prawnopodatkowa, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka miesięczna na podatek staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, która istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. do 30 kwietnia następnego roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek przekształcają się w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

7 Kwestię tę wyjaśniano wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Już w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za cały rok, nie mogą już powstać zobowiązania w zaliczkach. Podobnie jak zaliczki na podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki, to tylko do tego momentu mogą być liczone odsetki od tej zaliczki, natomiast później zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej już tylko od zaległości w samym podatku.

8 W wyroku z dnia 8 października 2004r. sygn. I SA/Bk 197/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odsetki od zaliczek miałyby mieć pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej i może mieć zastosowanie do tych tylko stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Nie można bowiem przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 53 § 4 Ordynacji przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku.

9 Takie samo stanowisko odnośnie interpretacji omawianych przepisów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 149/04, POP 2005/1/12 oraz z dnia 5 lipca 2004r. sygn. FSK 176/04, Mon. Pod. 2005/1/42, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 grudnia 2004r. sygn. I SA/Bd 565/04, POP 2005/3/67 i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2005r. sygn. I SA/Wr 3434/03.

10 Stojąc na gruncie tych poglądów uznać należało, że dodanie ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) do art. 53a słów stwierdzających, że odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych nieuiszczonych w terminie płatności określa się "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – na ostatni dzień terminu złożenia zeznania" miały na celu jedynie redakcyjne doprecyzowanie tego, co już wynikało z dotychczasowych przepisów przy ich prawidłowej interpretacji.

11 Z tych przyczyn uznając, że określenie w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek za 1999r. aż do dnia [...] nastąpiło z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, uchylono tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, nadto zgodnie z jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.