Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2004 r., III SA 2246/02

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2004 r., III SA 2246/02

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del. do WSA) J. Rudowski (spr.), Sędziowie NSA (del. do WSA) W. Kubiak, B. Lubiński, Protokolant M. Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. W w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- złotych ([...] złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia[...] lipca 2001r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 3, 3a i 3b, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej określił "W" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące m-ce 2000r.: marzec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł i grudzień w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku za m-c marzec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł, nadpłatę za m-c grudzień w kwocie [...] zł, należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji łącznej w kwocie [...] zł orz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w m-cu marcu w kwocie [...] zł, m-cu lipcu w kwocie [...] zł i m-cu listopadzie w kwocie [...] zł.

3 W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za m-ce marzec, lipiec i listopad 2000r. wykazała zaniżoną kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego oraz w m-cu grudniu 2000r. wyższą od kwoty należnej. Ustalenia te wiązały się ze stwierdzeniem:

4 - w m-cu marcu – z zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł z następujących faktur:

5 - f-ry VAT nr [...] z dnia [...].03.2000r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za marzec 2000r. pod nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowe M ul. [...],R. NIP [...] na zakup 2 ciągników siodłowych VOLVO FH-12 na kwotę netto [...] A + VAT [...] zł. brutto [...] zł. Z zapisów umieszczonych na fakturze wynika, że fakturę otrzymano [...].04.2000r. Przyjęcia ciągników dokonano [...].04.2000r. (dowód OT nr [...] i Nr [...])

6 - f-ry VAT nr [...] dnia[...].03.2000r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za marzec 2000r. pod nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowe M ul. [...],R. NIP [...] na zakup 2 naczep cystern TRAILOR S 383 EL na kwotę netto [...] + VAT [...] zł. brutto [...] zł. Z zapisów umieszczonych na fakturze wynika, że fakturę otrzymano [...].04.2000r. Przyjęcia powyższych naczep dokonano [...].04.2000r. (dowód OT nr [...] i Nr [...]).

7 Wobec tego, iż faktury i towar Spółka otrzymała w miesiącu kwietniu stosownie do przepisów art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z tych faktur mogła odliczyć najwcześniej w m-cu kwietniu, a nie w m-cu marcu. Jednocześnie zauważono, że na mocy art. 19 ust. 3b tej ustawy przedwczesne odliczenie podatku spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

8 - w m-cu lipcu zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z następujących faktur:

9 - f-ry VAT nr [...] z dnia [...].07.2000r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za lipiec 2000r. pod nr [...] i [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowe M. ul. [...],R. NIP [...] na zakup 2 naczep cystern Hendricks Goch na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. brutto [...] zł. Z założonego do w/w faktury VAT nr [...]z dnia [...].07.200r. dokumentu SAD8 wystawionego na Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowe M. ul. [...]R.jako odbiorcę wynika, że pojazdy te dopuszczone zostały do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...].08.2000r.

10 - f-ry VAT nr [...] z dnia [...].07.2000r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za lipiec 2000r. pod nr [...] i [...]wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe H.ul. [...].R. NIP [...] na zakup 2 ciągników siodłowych SCANIAR 124 na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. brutto [...] zł. Z załączonego do w/w faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2000r. dokumentu SAD8 wystawionego na Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H. ul. [...]R. jako odbiorcę wynika, że pojazdy te dopuszczone zostały do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...].08.2000r.

11 Dokonując odliczenia podatku naliczonego w m-cu lipcu tj. w m-cu poprzedzającym otrzymanie towaru podlegającego odprawie celnej Spółka naruszyła zasady określone w art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące okresów odliczenia podatku naliczonego i po myśli ust. 3b utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

12 - w m-cu listopadzie – zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2000r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za listopad 2000r. pod nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H. ul. [...],R. NIP [...] na zakup silnika siodłowego SCANIA na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł brutto [...] zł.

13 Wg dokumentu OT przyjęcie środka trwałego z powyższej faktury nr [...] z dnia [...].09.2000r. nastąpiło [...].09.2000r. (dowód OT nr [...]).

14 Samochód został zarejestrowany w Urzędzie Gminy w P. Wydział Komunikacji w dniu[...].09.2000r.

15 Rozliczenie podatku naliczonego mogło zatem stosownie do powoływanych przepisów art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług nastąpić w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym i nie mogło nastąpić w m-cu listopadzie.

16 Stwierdzono również zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł dotyczącą błędnego ujęcia w deklaracji kwoty, które nie miały odzwierciedlenia w fakturach VAT dotyczących sprzedaży, rejestrach sprzedaży, rejestrach korekt sprzedaży oraz ewidencji księgowej za m-c listopad 2000r.

17 - w m-cu grudniu – zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł dotyczącą błędnego ujęcia w deklaracji VAT-7 kwoty sprzedaży netto [...] zł i podatku należnego w kwocie [...] zł nie mającego odzwierciedlenia w fakturach VAT, rejestrach sprzedaży, rejestrach korekt sprzedaży oraz ewidencji księgowej sprzedaży za m-c grudzień 2000r. Kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach (marzec, lipiec i listopad) ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

18 W odwołaniu od tej decyzji domagając się jej uchylenia zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania – art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że w każdym kwestionowanym przypadku odliczenie podatku naliczonego Spółka zachowała prawo do odliczenia oraz dokonała tego we właściwym okresie rozliczeniowym. Podkreślono, że sporne w sprawie pozostawało wadliwe ustalenie stanu faktycznego będącego wynikiem pominięcia argumentacji Spółki świadczącej o rzeczywistej dacie otrzymania towarów oraz nie podjęcia przeprowadzenia dowodów, które wykazywały na prawidłowe ustalenia w tym zakresie np. zeznania świadków.

19 Odnośnie kwestionowanych faktur w m-cu marcu wyjaśniono, że wbrew podjętej ocenie faktury i towar Spółka otrzymała w dniach [...] i [...] marca 2000r., a nie w dniu[...] kwietnia 2000r., o czym miał świadczyć podpis Prezesa Spółki na tych fakturach. Umieszczona na fakturach data [...] kwietnia 2000r. była terminem, do którego sprzedawca miał nadesłać korekty zmniejszające cenę towaru. Natomiast o wydaniu towarów w dniach [...] i [...] marca 2000r. świadczą sporządzone protokoły zdawczo – odbiorcze. Dowodem przeciwnym nie może być sporządzony dowód księgowy OT świadczący o przyjęciu zakupionych ciągników do ewidencji środków trwałych. Podobnie w miesiącu lipcu zakupione towary oraz fakturę Spółka otrzymała w dniu [...] lipca 2000r., przed ich ostateczną odprawę. W tym dniu bowiem za zgodą organu celnego towar został wydany Spółce przed zakończeniem formalnej jego odprawy. Potwierdzają to protokoły zdawczo – odbiorcze oraz zaksięgowanie obrotu z tego tytułu przez sprzedawców w m-cu lipcu 2000r.

20 Z kolei odliczenie podatku naliczonego dokonane w m-cu listopadzie związane z fakturą z dnia [...] września 2000r. było wynikiem błędnego wystawienia duplikatu faktury przez sprzedawcę. Faktura wraz z towarem została Spółce wydana w dniu [...] września 2000r. Po zarejestrowaniu samochodu zaginęła i z tego względu Spółka wystąpiła o wystawienie duplikatu faktury. Duplikat faktury z datą pierwotną [...] września Spółka odesłała jako wadliwie sporządzony. Prawidłowo wystawiony duplikat faktury z datą [...] listopada 2000r. stanowił podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Trzeci duplikat faktury z datą [...] grudnia 2000r. został wystawiony z nieznanych spółce powodów.

21 Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadpłaty w m-cu grudniu 2000r., a w pozostałym zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdzono bowiem, że określenie nadpłaty powinno nastąpić w odrębnym trybie i w odrębnej decyzji.

22 Nie uwzględniono natomiast zarzutów podnoszonych w odwołaniu i stwierdzono, że podjęta w tym zakresie przez organ I instancji ocena oparta została na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Za przesądzającą dla oceny daty otrzymania faktur z dnia [...].03 i [...].03.2000r. uznano datę potwierdzającą ich otrzymanie przez Prezesa Zarządu Spółki w dniu [...] kwietnia 2000r. Prowadzoną przez Spółkę interpretację treści potwierdzenia na fakturze uznano za dowolną. Odnośnie towarów zakupionych i dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...] sierpnia 2000r. stwierdzono, że wskazywana przez Spółkę data [...] sierpnia 2000r. jest sprzeczna z treścią sporządzonych dokumentów celnych. Podzielono również ocenę Inspektora odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku wynikającego z faktury z dnia [...] września 2000r. Zauważono, że żaden z przedstawionych przez Spółkę duplikatów faktur nie dawał podstawy do odliczenia podatku w m-cu listopadzie 2000r.

23 Istnienie więcej niż jednego duplikatu faktur obligowało do podjęcia przez Spółkę postępowania w celu wyeliminowania z obrotu nieprawidłowych duplikatów faktur.

24 W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "W" Sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 i 3a, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie prowadzące do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała zakupiony towar i dokumentujące jego zakup faktury oraz pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego duplikatu zaginionej faktury. Zarzucono również naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nieprzekonywującą argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu decyzji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nadpłata nie może zostać stwierdzono w tej samej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

25 W uzasadnieniu ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu.

26 Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie w zakresie podniesionego w niej zarzutu dotyczącego obowiązku określenia w wydanej przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nadpłaty podatku należnego za miesiąc grudzień 2000r.

29 Ze względu jednak na to, iż podstawowe kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do interpretacji przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz dokonanych na tym tle ustaleń faktycznych należało przypomnieć zasady wynikające z tych przepisów związane z prawem podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

30 Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Ust 3a zawiera dodatkowe ograniczenie, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku raty) podlegającej opodatkowaniu. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust. 3 pkt l i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez "otrzymanie faktury" zgodnie z tymi przepisami należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a najbardziej przekonywującym dowodem potwierdzającym otrzymanie faktury jest data jej wpływu potwierdzona przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999 r. Sygn. akt SA/Sz 1359/98 publ. serwis VAT 2000 r. Nr 9 str. 7, wyrok z dnia 13 marca 2002 r. Sygn. I SA/Łd 849/00 publ. Przegląd Podatkowy 2003 Nr l str. 63 (tylko teza) i wyrok z dnia 16 kwietnia 1999 r. Sygn. III SA 5293/93 publ. Poradnik VAT 2000 Nr 9 str. 29 (tylko teza). Należy nadto podnieść, że sprawa dotyczy rozliczeń dokonanych w poszczególnych miesiącach 2000 r. Wprowadzony bowiem ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 95, poz. 1100) z dniem l stycznia 2000 r. przepis art. 19 ust. 3b przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminów odliczenia określonemu w omówionym powyżej przepisie art. 19 ust. 3 ustawy.

31 Na zmianę stanu prawnego w tym zakresie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 29 października 2001r. Sygn. akt FPS 10/01 (publ. ONSA 2002, Nr 2, poz. 54) i z dnia 19 listopada 2001r. Sygn. akt FPS 12/01 (publ. ONSA z 2002r. Nr 3, poz. 98) podkreślając, iż dotyczyły one stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000r. tj. przed nowelizacją ustawy z dnia 20 listopada 1999r. wprowadzającą nowy przepis art. 19 ust. 3b. W ocenie Sądu przed tą datą brak było przepisu będącego odpowiednikiem nowego przepisu art. 19 ust. 3b ustawy, według którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 powodowało utratę prawa do obniżenia podatku. Zgodnie z tymi regulacjami wadliwe (przedwczesne) odliczenie podatku naliczonego podatku powodowało utratę przez niego prawa do odliczenia tego podatku.

32 Uwagi te odnoszą się także do zasad obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument celny. Określenie dokument celny nie może być rozumiane w inny sposób niż wynika to z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.).

33 Stosownie bowiem do przepisu art. 64 § 1 kodeksu celnego zgłoszenie celne dokonywane jest w formie pisemnej przez zgłaszającego na właściwym formularzu. Złożenie zgłoszenia celnego wszczyna procedurę celną, w których wyniku dochodzi do dopuszczenia do obrotu i nadaniu statusu celnego towaru krajowego po spełnieniu wszystkich przewidzianych prawem wymogów, w szczególności przepisów dotyczących należności celnych przywozowych (art. 84 Kodeksu celnego).

34 Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego w przypadku przywozu towarów na polski obszar celny decyduje data otrzymania przez podatnika dokumentu celnego. Dokonując ustalenia momentu, w którym podatnik wszedł w fizyczne posiadanie dokumentu celnego organ podatkowy powinien oprzeć się na datach uwidocznionych w polu 54 dowodów odpraw celnych SAD – wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). W tym polu deklaracji SAD wypełnianej w przywozie uwidocznione jest "miejsce i data, podpis i nazwa zgłaszającego/przedstawiciela". Dane te powinny być wypełnione w chwili gdy zgłaszający potwierdza odbiór karty 8 SAD, która jest wydawana po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny. Potwierdzenie otrzymania karty 8 SAD następuje przez podanie danych osoby odbierającej wskazanie daty i złożenia podpisu przez osobę odbierającą.

35 Z treści przedstawionych regulacji wynika, że daty zamieszczone w polu 54 SAD obok nazwiska osoby przedstawiciela podmiotu zgłaszającego, oznacza datę faktycznego otrzymania dokumentu celnego SAD (karta 8) przez podatnika (por.: J. Zubrzycki Leksykon VAT 2000, Oficyna Wydawnicza – Unimex Wrocław 2000 str. 475-476). Zauważyć ponadto należy, iż podstawę do obniżenia podatku należnego obok faktury może stanowić również duplikat oryginału faktury wystawiony zgodnie z wymogami określonymi w § 51 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

36 Na tle przedstawionego stanu prawnego dotyczącego uprawnienia podatnika VAT do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do tego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadkach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

37 W rozliczeniu VAT za miesiąc marzec trafnie bowiem stwierdzono, że nie mogło budzić wątpliwości, iż faktury dotyczące zakupu ciągników siodłowych i naczepy od firmy "M" z dnia[...] marca i [...] marca 2000r. skarżąca Spółka otrzymała w dniu[...] kwietnia 2000r. Wynikało to wprost z opisu potwierdzenia odbioru sporządzonego na kopiach faktur znajdujących się u sprzedawcy. Dla dalszej oceny nie miało istotnego znaczenia, iż w opisie potwierdzenia odbioru znalazło się stwierdzenie "warunkowo podpisuję po nadesłaniu korekty". Samo umieszczenie na kopiach faktur daty ich odbioru oraz podpis osoby upoważnionej do jej odbioru były w ocenie Sądu wystarczające do podjęcia oceny, że była to data faktycznego otrzymania przez skarżącą Spółkę oryginałów faktur. Dalsze ewentualne spory wynikające z treści zawartej umowy pomiędzy jej stronami tej oceny nie mogły podważyć. Oznaczało to, że skarżąca Spółka była uprawniona do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w miesiącu ich otrzymania (kwiecień 2000r.) lub miesiącu następnym (maj 2000r.). Skoro to uczyniła w miesiącu wystawienia faktur (marzec 2000r.( to zasadnie zakwestionowano prawo do tego pomniejszenia w tym okresie rozliczeniowym.

38 Z kolei w rozliczeniu VAT za m-c lipiec 2000r. skarżąca Spółka wykazała podatek naliczony z faktur dokumentującej zakup 2 naczep do cystern 2 ciągników siodłowych wystawiony z datą [...] lipca 2000r. Natomiast z dokumentu celnego karta 8 SAD wynikało, iż dopuszczenie towaru na polski obszar celny nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2000r. Wynika to z potwierdzenia z datą umieszczoną na tym dokumencie przez Urząd Celny w G., w którym zgłoszone celne nastąpiło. Zatem również w tym wypadku należało przyjąć, iż w tym dniu ([...] sierpień 2000r.) skarżąca Spółka otrzymała dokument celny uprawniający do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Wcześniejsze odliczenie (w miesiącu lipcu 2000r.) stanowiło w sposób oczywisty wykroczenie poza ramy czasowe ustalone w omówionych przepisach art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentacja skarżącej Spółki o możliwym wcześniejszym wydaniu tego dokumentu celnego oraz towaru podlegającego zgłoszeniu wymagały przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi czego nie uczyniono.

39 W ostatniej ze spornych kwestii związanych z rozliczenia VAT za m-c listopad 2000r. skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] września 2000r. na zakup ciągnika siodłowego od firmy "H". Odliczenia tego dokonano na podstawie duplikatu oryginału faktury z dnia [...] listopada 2000r. W toku jednak postępowania w sposób bezsporny ustalono, że do faktury z dnia [...]września 2000r. wystawione zostały 3 duplikaty z datą [...]września 2000r. [...] listopada 2000r. (przyjęta do rozliczenia) oraz [...] grudnia 2000r. Stwierdzenie istnienia wystawienia więcej niż jednej faktury (odnosi się to również do duplikatów oryginałów faktur) powodowało po myśli przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., iż faktury te (duplikaty) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Fakt istnienia więcej niż jednego duplikatu faktury z dnia [...]września 2000r. skarżąca Spółka nie kwestionowała. Nie miały zatem istotnego znaczenia dla podjętej oceny powody, dla których sprzedawca wystawił większą ilość duplikatów faktury.

40 Podjęta zatem w rozliczeniu za miesiące marzec, lipiec i listopad 2000r. ocena przez organy obu instancji znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz była uzasadnioną wobec treści omówionych przepisów dotyczących pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tych też względów dalsze wnioski dowodowe składane przez skarżącą Spółkę w ocenie Sądu nie mogły doprowadzić do podważenia tej oceny. Wobec tego jako pozbawione uzasadnienia należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

41 Za zasługujący na uwzględnienie w ocenie Sądu należało natomiast uznać podniesiony w skardze zarzut dotyczący pominięcia przy podjęciu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w zakresie dotyczącym rozliczenia m-ca grudnia 2000r. przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłat podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i zmniejsza ryzyko podatnika związane z tą techniką. Z unormowań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 21 § 2), postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 24/99 publ. ONSA 2001r. Nr 3, poz. 140). Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Zatem wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji w sprawie, w której toczyło się postępowanie podatkowe brak było uzasadnienia do wszczynania w oparciu o przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej odrębnego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku wszczętego postępowania podatkowego rozstrzyga bowiem również w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to wprost z treści tego przepisu. Uprawnienie w tym zakresie obejmowało również decyzje wydawane przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Stan ten uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. tj. wprowadzeniem nowelizacji w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w ustawie z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis ten po nowelizacji stanowi podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie mógł mieć jednak z oczywistych powodów zastosowania w tym brzmieniu w rozpoznawanej sprawie.

42 Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.

43 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.