Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r., III SA/Wa 878/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r., III SA/Wa 878/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

2 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - dalej "Spółka" lub "Skarżąca w dniu 30 listopada 2006 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze utworzenia 140.000 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały objęła M. Sp. z o.o. z siedzibą w G., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, pod firmą M. Sp. z o.o.. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 349.965,00 zł.

3 Spółka wnioskiem z dnia 22 czerwca 2009 r., kierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w zapłaconym podatku w pełnej kwocie 349.965,00 zł. Wniosek został złożony na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p.". Zdaniem Spółki, pomimo że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) – dalej "u.p.c.c." nie zwalnia z podatku zmian umów spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały lub akcje, notariusz pobrał podatek nienależnie. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L Nr 249, s. 25, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) - dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", co uprawnia podatników do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Taki wniosek wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, który wyraża bezwarunkową i jasną normę, wiążącą wszystkie państwa członkowskie, w tym również Polskę oraz polskie organy podatkowe, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej "ETS". Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Spółka podniosła, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1986 r., transakcja podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju jest zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jeśli łącznie zostały spełnione trzy warunki:

4 - jedna lub więcej spółek kapitałowych przenosi swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją;

5 - wynagrodzeniem za wkłady są wyłącznie udziały spółki nabywającej majątek;

6 - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

7 Zdaniem Spółki, Polska błędnie implementowała Dyrektywę, co oznacza, że ustawodawca polski, będąc zobowiązanym do wprowadzenia takiego zwolnienia do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 maja 2004 r., przez swój błąd nie wypełnił w tym zakresie wspólnotowych zobowiązań. Spółka uważa, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wyraża bezwarunkową i jasną normę wiążącą wszystkie państwa członkowskie, w tym również Polskę oraz polskie organy podatkowe, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 920/08. Zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte przez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa M. Sp. z o.o., było nieuzasadnione.

8 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] października 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. Podkreślił także, że organ podatkowy stosuje prawo unijne w sposób pośredni, to znaczy opiera się na normach prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Polska miała obowiązek implementowania do polskiego systemu prawnego postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

9 Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 349.965,00 zł jako podatku nienależnie pobranego przez płatnika od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

10 - naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez odniesienie się przy wykładni tego przepisu do stanu ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie; pominięcie przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem treści art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego;

11 - wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG;

12 - naruszenie art. 120 O.p., poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować go bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG;

13 - naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentacje z wniosku, jeszcze raz podkreślając, że przepisy u.p.c.c., nie zwalniając od podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, już od dnia 1 maja 2004 r. stoją w sprzeczności z dyrektywami unijnymi. Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinna polegać na uznaniu, że nakładał on na Polskę od dnia 1 maja 2004 r. jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5% lub niższej. Przepisy prawa polskiego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy Dyrektywy 69/335/EWG. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dalej jako "WSA" w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 920/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/09 oraz wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja WE przeciwko Królestwu Hiszpanii.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 85/303/EWG, ponieważ:

15 - w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303;

16 - przed dniem 1 maja 2004 r. Polska nie była obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG;

17 - w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

18 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności prawnych, obowiązującą w 2006 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k) jak też na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia kapitału zakładowego, traktując uchwałę w tym przedmiocie jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowiła przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota 37.800.000 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosiła 0,5%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki, stawką podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 %, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

19 Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. za bezzasadny. Stwierdził, że wydając skarżoną decyzję organ podatkowy działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa krajowego, nie pozostające w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 2 O.p. uznał, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia sądu, pełniąc ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane. Natomiast w innych sprawach, o podobnym stanie faktycznym i prawnym sądy administracyjne orzekły odmiennie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 636/08).

20 Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów, tj.

21 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez:

22 a) odniesienie się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

23 b) pominięcie przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem treści art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG;

24 2) wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w zakresie, w jakim wymienione przepisy u.p.c.c. nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały od spółki otrzymującej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

25 3) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować go bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywa 69/335/EWG w zakresie wskazanym w pkt 2 powyżej;

26 4) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

27 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

28 Jednocześnie Skarżąca zwróciła się o rozważenie zadania pytania prawnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.) – dalej "TWE", w następującym brzmieniu:

29 "Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., musi być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r. czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.?"

30 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

31 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 19 października 2010 r. zawiesił postępowanie sądowego z uwagi na to, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

32 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 69/335/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

33 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który przesądzi czy przepisy Dyrektywy 73/79/EWG wraz ze zmianami, dotyczące podatku, od czynności związanych z podwyższeniem kapitału wprowadzone w Unii Europejskiej 1 lipca 1984 r., nakazywały uwzględnienie tych przepisów w systemie krajowym po dacie akcesji do Unii Europejskiej to jest po 1 maja 2004 r.

35 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 6 marca 2012r. podjął zawieszone postępowanie sądowego bowiem orzeczeniem z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na oba pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

36 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

37 I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w Atenach, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

38 II. Wyrok Trybunału Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. dokonał analizy przepisów krajowych i Unii Europejskiej, wskazując jako istotne w zakresie przepisów krajowych:

39 - artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym, o treści: "Opłatę skarbową pobiera się:

40 3) od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej".

41 - paragraf 54 ust. l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym (zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej"),o treści: "Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

42 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

43 2) od innych wkładów 5%".

44 - paragraf 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przewidywał: "Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy".

45 - na podstawie § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej:

46 "Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty".

47 Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze zmianami (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, zwanej dalej "ustawą o PCC"):"1. Podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne:

48 k) umowy spółki (akty założycielskie),

49 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych [...]".

50 - artykuł 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC stanowi: "W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

51 2) przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty".

52 - artykuł 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC stanowi: "Podstawę opodatkowania stanowi:

53 8) przy umowie spółki:

54 b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy".

55 - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC: "Stawki podatku wynoszą:

56 9) od umowy spółki 0,5%".

57 Wskazał również ważne dla sprawy przepisy Unii Europejskiej:

58 - na podstawie art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335: "Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje:

59 - sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym; [...]".

60 - artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 był wielokrotnie zmieniany. W pierwotnym brzmieniu stanowił:

61 "Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%;

62 b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lut już istnieją.

63 Zmniejszenie zależy od następujących warunków:

64 - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

65 - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego; [...]".

66 - Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniająca zakres stosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego przewidzianych dla niektórych czynności restrukturyzacyjnych spółek przez art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich obejmujących podwyższenie kapitału (Dz. U. L 103, s. 13) zmieniła art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez wprowadzenie lit. bb) o następującym brzmieniu:

67 ,,bb) stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% wcześniej wyemitowanego kapitału innej spółki kapitałowej. W wypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość.[...]".

68 - Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) stanowiła:

69 "Artykuł 1 Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy [69/335, zmienionej dyrektywą 73/79,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostaje ustalona na 1%.

70 Artykuł 2 Obniżone stawki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) tej dyrektywy [,ze zmianami,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostają ustalone na poziomie od 0% do 0,50%.[...]".

71 - wreszcie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zmienił art. 7 dyrektywy 69/335, stanowiąc:

72 "Artykuł 7 [dyrektywy 69/335] otrzymuje brzmienie:

73 "Artykuł 7 1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

74 Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

75 - ponadto dyrektywa 85/303 uchyliła dyrektywę 73/80.

76 Dyrektywa 69/335 została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46, s. 11). Jednakże uchylenie to miało miejsce później niż okoliczności faktyczne w sprawie przed sądem krajowym."

77 Trybunał Europejski po analizie pytań prejudycjalnych i stanu sprawy na tle której zostały one zadane, odpowiadając na pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł:

78 1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

79 2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał."

80 III. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę całkowicie podziela treść orzeczenia.

81 W ocenie Sądu, Polskę w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej to jest w dniu 1 maja 2004 r., obowiązywać musiało to prawo unijne, które w tym dniu na terenie Unii było stosowane. W odniesieniu do podatku kapitałowego była to Dyrektywa 69/335/EWG zmieniona Dyrektywami 74/553/EWG, 73/80/EWG oraz 85/303/EWG. W Dyrektywie 85/303/EWG wyraźnie wskazano w art. 1, że art. 7 Dyrektywy 69/335 otrzymuje brzmienie:

82 "Artykuł 7

83 1 . Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

84 Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

85 Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

86 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

87 3. W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału."

88 3) w art. 8 zdanie wstępne otrzymuje brzmienie:

89 "Z zastrzeżeniem art. 7 ust. 1 Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienie z podatku kapitałowego dla operacji określonych w art. 4 ust. 1 i 2, odnoszących się do:".

90 Zgodnie zaś z art. 2 , Dyrektywa 73/80/EWG traci moc.

91 Zdanie drugie art. 7 ust. 1 w nowym brzmieniu jest analogiczne do zdania drugiego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, odnosząc się do uwarunkowań istniejących w prawie krajowym przy opodatkowaniu kapitału stawką 0,50% lub niższą.

92 Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że art. 7 Dyrektywy 69/335 po zmianach, w tym Dyrektywą 85/303, uzależniał zwolnienia podatkowe stosowane przez państwa członkowskie jedynie od kryterium stosowanych po 1 lipca 1984 r. stawek podatkowych, przyjmując, że operacje kapitałowe mają być w dniu 1 lipca 1984 r. albo zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

93 Oznacza to, że Dyrektywa 85/303 odeszła od podziału przepisu art. 7 na dwa warianty, wprowadzone Dyrektywami 73/80 i 73/79 oznaczając warianty literą b i literami bb. Potwierdza to w punktach 8, 9, 10 i 11 wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 23009 r. C-397/07 w sprawie komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii jak też wcześniejszy, z 21 czerwca 2007 r. C-366/05 z pytania prejudycjalnego Trybunału Administracyjnego Portugalii w sprawie Optimus Telecomunicac,óes SA przeciwko Fazenda Publica w pkt 10, 11 i 12. Punkt 27 wyroku C-366/05 jest zbieżny z pkt 27 wyroku w sprawie C-372/10. Zdanie drugie punktu 1 wyroku w sprawie C-366/05, odnoszącego się do Portugalii, która przystąpiła do Unii Europejskiej 1 stycznia 1986 r. stwierdziło, że wiąże ten kraj Dyrektywa 69/335 w wersji ostatecznej to jest w wersji Dyrektywy 85/303. Dyrektywa ta zaś przyjmuje jedynie kryterium zwolnienia kapitału z podatku lub opodatkowanie w stawce 0,50 lub niższej. Odeszła od zwolnień obligatoryjnych i fakultatywnych, oznaczonymi art. 7 lit. b) i lit. bb). Użyty w Dyrektywie 85/303 zwrot: "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej" odnosi się naturalnie do dnia 1 lipca 1984, a jednocześnie do warunków wprowadzonych Dyrektywą 69/335, a więc "jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Zmniejszenie zależy od następujących warunków:

94 - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

95 - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego."

96 W ten sposób Dyrektywa nie zmieniła kryteriów do zastosowanego już przez prawo krajów członkowskich, zmniejszonego opodatkowania. Zmiana warunków oznaczałaby działanie prawa wstecz.

97 W przedstawionym stanie prawnym Unii Europejskiej, Polska mogła stosować nadal po 1 maja 2004 r. stawkę podatkową 1% ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe nie przewidywało stawki 0,50% lub niższej dla umów podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych.

98 W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości – Skarżąca błędnie interpretuje art. 7 Dyrektywy 69/335 z dnia 28 października 1969 r. dowodząc, że obowiązujące są wszystkie kolejne zmiany tego przepisu, a wobec tego stanowisko Spółki we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wadliwe. Oznacza to, że zasadnie został nałożony na Skarżącą i wyliczony podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego w Spółce, na podstawie obowiązujących wówczas w prawie krajowym przepisów. W konsekwencji - zasadne są decyzje organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. Złożona skarga, w zakresie wszystkich postawionych zarzutów (oznaczonych pkt. 1, 2, 3 i 4) nie ma więc uzasadnienia prawnego. Przepisy prawa procesowego również nie zostały naruszone, tak w toku postępowania podatkowego jak i w wydanych decyzjach.

99 W tym stanie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.