Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2011 r., III SA/Wa 746/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2011 r., III SA/Wa 746/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. M. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Skarżący – G. M., w dniu 27 lipca 2010 r. złożył wniosek o wydanie

3 interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 Przedstawiła następujący stan faktyczny: wyrokiem z 26 lutego 2009 r. sygn.

5 akt [...] Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Cywilny zobowiązał

6 m. W. do złożenia oświadczenia woli, mocą którego mocą którego kupiło

7 ono od Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli nieruchomość, stanowiącą

8 gospodarstwo rolne, położoną w W. w dzielnicy M.. Z uwagi na

9 opóźnienie w spełnieniu świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia, wyrokiem

10 powyższym Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Skarżącego także odsetki ustawowe od

11 14 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. Wyrok uprawomocnił się 17 listopada 2009 r.

12 M. W. zapłaciło zasądzone kwoty zarówno Skarżącego, jak i pozostałym

13 współwłaścicielom. Równocześnie złożona została skarga kasacyjna do Sądu

14 Najwyższego, która nie została jeszcze rozpoznana. Pomimo prawomocności wyroku

15 z 26 lutego 2009 r. istnieje zatem ewentualność, iż na skutek skargi kasacyjnej

16 dojdzie do zmiany lub uchylenia tego wyroku, w ten sposób, że Skarżący będzie

17 zobligowany do zwrotu zasądzonych kwot.

18 Ponadto Skarżący wyjaśnił, iż z dniem 1 lipca 1960 r. przedmiotowa

19 nieruchomość została nabyta m. in. przez jego poprzednika prawnego w drodze

20 zasiedzenia. Nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne i w związku z jej

21 sprzedażą na rzecz m. W. nie utraciła takiego charakteru, tj. nie doszło do

22 podziału gospodarstwa rolnego, zmiany kwalifikacji gruntów oraz sposobu sposób

23 użytkowania gruntów.

24 Jednocześnie, w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego,

25 nieruchomość została przeznaczona na cele publiczne, co było podstawą do

26 wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości, zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21

27 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603

28 ze zm.) - dalej: "u.g.n." Podstawą roszczenia Skarżącej, uwzględnionego wyrokiem

29 z 25 lutego 2009 r. był art. 36 i 37 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu

30 i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) - dalej: "u.p.z.p."

31 zgodnie z którym właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu

32 zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana

33 w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie

34 nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje

35 również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy

36 dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Ponieważ doszło do przekroczenia

37 ww. terminu 6 miesięcy wyrok z 26 lutego 2009 r. obejmuje cenę i odsetki od niej.

38 Na wezwanie Organu Skarżący uzupełnił wniosek wskazując, że nabycie

39 przez jego poprzednika prawnego przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze

40 zasiedzenia z dniem 1 lipca 1961 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu

41 zasiedzenia sygn. akt [...]. Skarżąca natomiast udział w nieruchomości

42 nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłej 13 marca 1982 r. Skarżący wyjaśnił

43 również, że wykup nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, tj. wyrok Sądu

44 Okręgowego z 26 lutego 2009 r. zastąpił oświadczenia woli stron i tym samym

45 stanowi substytut umowy sprzedaży. Wyrok ten uprawomocnił się 5 listopada 2009 r.,

46 którą to datę należy przyjąć jako datę przejścia prawa własności na m. W..

47 Skarżący zadał następujące pytania:

48 1. Czy z tytułu zasądzonych ww. wyrokiem kwot, tj. ceny oraz odsetek od

49 nieterminowego spełnienia roszczenia Skarżący zobowiązany będzie do

50 odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy Sąd

51 Najwyższy utrzyma w mocy ww. orzeczenie z 26 lutego 2009 r.?

52 2. Czy uzyskane ww. wyrokiem kwoty są zwolnione od podatku dochodowego od

53 osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o podatku

54 dochodowym od osób fizycznych?

55 Zdaniem Skarżącego, zasądzone na jej rzecz kwoty nie podlegają

56 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ transakcja

57 odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne po 5 latach od jej

58 nabycia nie mieści się w katalogu źródeł dochodu. Ponadto, odsetki od nieterminowej

59 zapłaty ceny mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego

60 (zapłaty ceny). Z uwagi na to, iż z tego tytułu podatek jest nienależny także odsetki

61 nie powinny podlegać opodatkowaniu.

62 W ocenie Skarżącego ww. wyrok zastępujący oświadczenia woli

63 w przedmiocie umowy sprzedaży nieruchomości, spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1

64 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

65 (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f."?

66 Skarżący uważał, że przeznaczenie w obecnie obowiązującym planie

67 przedmiotowego gospodarstwa rolnego na cele publiczne spełnia przesłankę z pkt 29 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., w ten sposób, iż przedmiotowa sprzedaż, chociaż

68 doszła do skutku w trybie procesu cywilnego opartego na roszczeniu z art. 36

69 u.p.z.p., spełnia wszystkie przesłanki z art. 112 ust. 1 u.g.n.

70 Zdaniem Skarżącego, ponieważ zwolnienia opisane w pkt 28 i 29 dotyczą

71 całego przychodu uzyskanego z tego tytułu, obejmują zarówno cenę, jak i odsetki

72 z tytułu nieterminowej zapłaty. Sprzedaż w wyniku procesu cywilnego dotyczyła

73 całości gospodarstwa rolnego, tj. doszło do sprzedaży całego gospodarstwa rolnego

74 przez wszystkich jego współwłaścicieli, a nie jedynie sprzedaży udziału w prawie

75 własności gospodarstwa rolnego. Dlatego też kwoty zasądzone ww. wyrokiem nie

76 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

77 W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Minister Finansów,

78 z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko

79 Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

80 Wyjaśnił, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika, iż źródłem

81 przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz

82 udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu

83 działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od

84 końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

85 Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału

86 w nieruchomości nie powstanie zatem, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki,

87 a mianowicie, odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu

88 działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

89 zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

90 w którym nastąpiło jej nabycie.

91 Zgodnie natomiast z art. 925 Kodeksu cywilnego ("k.c.") spadkobierca nabywa

92 spadek z chwilą otwarcia spadku, które - stosownie do art. 924 tej ustawy -

93 następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Sąd zaś postanowieniem stwierdza jedynie

94 fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.).

95 Minister Finansów stwierdził, że 13 marca 1982 r. Skarżący nabył w drodze

96 spadku udział w przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne,

97 zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął

98 z końcem 1987 r. W rezultacie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie

99 stanowi źródła przychodu w rozumieniu tego przepisu, bowiem sprzedaży nieruchomości dokonano po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

100 Odnosząc się natomiast do zasądzonych na rzecz Skarżącej odsetek z tytułu

101 nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość, Minister Finansów, powołał

102 się na art. 11 ust. 1 (definicja przychodu). Jego zdaniem, użycie w art. 20 ust. 1

103 sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł

104 ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć także

105 przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Przychód podatkowy z

106 innych źródeł wystąpi w każdym przypadku, gdy podatnik uzyska realne korzyści

107 majątkowe.

108 Minister Finansów wyjaśnił, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 k.c.

109 Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty

110 odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Jego zdaniem odsetek

111 za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać

112 dopiero, gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Mają one

113 charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania

114 zobowiązań. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie

115 oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

116 Przepis art. 21 nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od

117 przedmiotowych świadczeń, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem

118 dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z innych źródeł, o którym

119 mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1.

120 Konkludując Minister Finansów stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży

121 w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu

122 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż została

123 dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym

124 nieruchomość nabyto. Z uwagi na fakt, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie

125 stanowi źródła przychodu, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 21 ust.

126 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego

127 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art.

128 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

129 Pismem z 8 listopada 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do

130 usunięcia naruszenia prawa.

131 W odpowiedzi na to wezwanie z 16 grudnia 2010 r. Minister Finansów

132 stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

133 Pismem z 19 stycznia 2011 r. Skarżący złożył skargę na interpretację

134 indywidualną, jako niezgodną z prawem w zakresie w jakim stwierdza, iż

135 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zasądzone

136 wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. odsetki ustawowe od ustalonej ceny sprzedaży

137 udziału w gospodarstwie rolnym. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art.

138 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Wniósł o uchylenie zaskarżonej

139 interpretacji i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie

140 interpretacji za prawidłowe.

141 Uzasadniając powyższe zarzuty wskazał, że wbrew twierdzeniom Ministra

142 Finansów, w przypadku wykupu nieruchomości w trybie art. 36 u.p.z.p. odsetki nie są

143 zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego świadczeniem akcesoryjnym w

144 stosunku do ceny wykupu. W tej szczególnej sytuacji odsetki stanowią integralną

145 część świadczenia głównego, co wynika z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Zgodnie z tym

146 przepisem w przypadku opóźnienia w wykupie nieruchomości lub wypłacie

147 odszkodowania właścicielowi przysługują odsetki ustawowe. Zdaniem Skarżącego,

148 gdyby wolą ustawodawcy było, aby odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia

149 świadczenia z art. 36 ww. ustawy miały charakter wyłącznie akcesoryjny, nie

150 zawierałby w tej materii szczególnego postanowienia, a zastosowanie miałaby norma

151 z art. 480 k.c.

152 Skarżący podniósł, że gdyby doszło do wykupu nieruchomość w terminie

153 ustawowym, mogłaby dysponować uzyskaną kwotą już kilka lat temu i np. ulokować

154 ją na lokacie bankowej, z której odsetki opodatkowane zostały dopiero w 2005 r.

155 stawką wiele razy niższą niż w przypadku odsetek ustawowych zasądzonych

156 wyrokiem.

157 Uważał, iż prawidłowość jego stanowiska potwierdzały także przepisy art. 21

158 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f., zwalniające od podatku cały przychód ze sprzedaży

159 gospodarstwa rolnego.

160 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

161 Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył

162 przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

163 Podkreślił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wykładnia

164 przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni – wykładnia gramatyczna. Przepis art. 21 u.p.d.o.f., jak każdy przepis regulujący zwolnienia podatkowe, powinien być interpretowany ściśle.

165 Minister Finansów nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 32

166 i art. 217 Konstytucji RP. Podkreślił obowiązywanie zasady praworządności (art. 7

167 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej). Wskazał, iż obowiązki podatnika

168 w zakresie ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wynikają z art. 83 i 84

169 Konstytucji oraz ustaw podatkowych. Przewidziana w art. 32 Konstytucji RP zasada

170 równości obywateli wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie adresatów norm

171 prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej. Brak było

172 podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja w sposób odmienny określała

173 dopuszczalność zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. w stosunku do

174 Skarżącego niż do innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej

175 sytuacji.

176 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

177 Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji,

178 aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż

179 w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

180 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,

181 poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w

182 granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi

183 oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z

184 prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również

185 okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę

186 ocenę.

187 I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie

188 opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot zasądzonych na

189 rzecz Skarżącego wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących cenę zakupu oraz

190 naliczone od niej odsetki należne z uwagi nieterminowy wykup nieruchomości (w tym

191 udziału, jaki posiadał w niej Skarżący) przez m. W..

192 Spór stron dotyczył jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii

193 stanowiska stron były rozbieżne.

194 Przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne

195 nieruchomość, w której udział Skarżący nabył w 1982 r. w drodze dziedziczenia. Określona wyrokiem z 26 lutego 2009 r. cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz

196 m. W. nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie

197 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było

198 na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c u.p.d.o.f.

199 Skarżący uważał, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37

200 ust. 9 u.p.z.p. są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

201 Ponadto do przychodu ze sprzedaży zastosowanie miały zwolnienia z art. 21 ust. 1

202 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż obejmowała gospodarstwo rolne i spełniała

203 przesłanki z art. 112 u.g.n. (wywłaszczenie nieruchomości).

204 Natomiast zdaniem Ministra Finansów, sporne odsetki stanowią przychód

205 Skarżącego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

206 Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter

207 uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania

208 należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej

209 naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku.

210 II. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych

211 rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej

212 działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów,

213 zdefiniowane w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody

214 z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności:

215 kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej

216 przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów

217 o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne

218 z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż

219 wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące

220 do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia

221 w ujawnionych źródłach.

222 Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż przytoczone wyżej wyliczenie

223 przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu

224 "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie

225 wymienione przez ustawodawcę.

226 Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł"

227 ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać

228 mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów

229 z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.

230 Zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki są bezpośrednio związane

231 z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią

232 element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał

233 opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1

234 pkt 8 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia

235 - sprzedaży nieruchomości przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów.

236 Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez

237 dłużnika (m. W.) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia

238 pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącego była zapłata ceny udziału

239 w nieruchomości. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że m.st. Warszawa

240 nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu

241 na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie

242 obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru

243 rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości.

244 Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji

245 powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania

246 należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów.

247 Wpływu na powyższą konstatację nie ma także okoliczność, że 6-miesięczny

248 termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek

249 ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości,

250 wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Podkreślić przy tym

251 należy, iż z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie

252 otrzymał odszkodowania, a zapłatę za odkupiony od niego udział w nieruchomości.

253 Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki

254 sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie

255 Skarżący. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów.

256 Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze

257 stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych

258 w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - do przychodów z działalności

259 wykonywanej osobiście.

260 W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody

261 z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Stanowisko takie wyrażone zostało

262 również w wyroku tut. Sądu z 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10

263 (http://nsa.gov.pl).

264 Sąd stwierdza zatem, że skoro uzyskany przez Skarżącego przychód ze

265 sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów

266 wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a), nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na

267 upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała

268 opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak

269 i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na

270 przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części

271 nieruchomości).

272 W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra

273 Finansów, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że

274 wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku

275 są także odsetki.

276 Pogląd powyższy w istocie nawiązuje do instytucji zwolnień podatkowych, przy

277 których stosowaniu konieczne jest dokonywanie wykładni ścisłej, zwykle językowej.

278 W sytuacji, gdy zwolnieniem podatkowym wprost objęto kwotę należności głównej,

279 np. odszkodowanie (por. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), za uprawniony można uznać

280 wniosek, że zwolnienie to nie obejmuje należności pobocznych - odsetek.

281 W rozpoznanej sprawie nie chodziło jednak o zastosowanie zwolnienia

282 podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła. Gdyby nie upływ

283 terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegałby cały

284 przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, a mianowicie

285 cena tego udziału oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas

286 zasadne byłoby rozważanie, czy do opodatkowania tego przychodu zastosowanie

287 znalazłyby zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f.

288 Minister Finansów wyraził prawidłowy pogląd, że w sytuacji, gdy przychód

289 Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu,

290 przepisy o zwolnieniach zastosowania mieć nie mogły. Błąd Organu polegał

291 natomiast na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu z tej

292 sprzedaży.

293 Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącego, że zasądzone na

294 jego rzecz cena i odsetki z tytułu sprzedaży (wykupu) udziału w nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10

295 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

296 Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek, Minister

297 Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20

298 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

299 III. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do

300 naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty w tym przedmiocie, których

301 Skarżący nie uzasadnił, nie zasługiwały na uwzględnienie.

302 Zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub udziału

303 w nieruchomości są takie same dla wszystkich podatników, którzy nie wykonują

304 działalności gospodarczej. Wadliwa wykładnia bądź też niewłaściwe zastosowanie

305 przepisu przez organ podatkowy nie mogą być utożsamiane z wadliwością samego

306 przepisu.

307 Opodatkowanie zarówno przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak

308 i przychodu z innych źródeł, przewidziane zostało przepisami rangi ustawowej.

309 IV. Niezależnie od powyższego wskazać również należy na wadliwość

310 zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj.

311 art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na

312 wynik sprawy.

313 W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie

314 powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska

315 wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej

316 oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie

317 prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

318 Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego,

319 innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów

320 o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji,

321 nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia

322 znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

323 Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za

324 prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna.

325 Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe

326 uznał stanowisko Skarżącego "w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia

327 nieruchomości na rzecz m. W. oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość". Wynika z tego, że w ocenie Organu

328 stanowisko Skarżącego w żadnej części nie było prawidłowe.

329 Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, iż nie

330 podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości,

331 rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części

332 zgodził się ze Skarżącym, który - tak jak Organ - powoływał się przy tym na upływ

333 terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

334 Zdaniem Sądu działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś

335 wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do

336 tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny.

337 W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska

338 wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii

339 przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął

340 stanowisko. Skarżący wypowiedział się co do opodatkowania ceny i odsetek za

341 zwłokę.

342 Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącego było prawidłowe

343 w części, a mianowicie, iż przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości,

344 rozumiany jako cena, nie podlega opodatkowaniu - taką jego ocenę powinien był

345 wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej

346 kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe.

347 Niezasadny był jedynie argument Skarżącego o zastosowaniu do tej ceny zwolnień

348 podatkowych, a nie jego stanowisko. Natomiast za nieprawidłowe Minister Finansów

349 w istocie uznał jedynie stanowisko Skarżącego, iż opodatkowaniu nie podlegają

350 zasądzone odsetki.

351 Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych

352 uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena

353 stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia

354 i zakresu.

355 V. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni

356 przedstawioną wyżej ocenę prawną.

357 VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie

358 art. 146 § 1 p.p.s.a.

359 Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono

360 w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

361 Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie

362 z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi,

363 opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego

364 w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra

365 Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie

366 oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej

367 udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z póżn. zm.).