Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., III SA/Wa 74/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., III SA/Wa 74/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi N. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie

2 W dniu 28 października 2009 r. N. R. (dalej – "Skarżąca") dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego za łączną kwotę 800.000 zł. Prawo do w/w nieruchomości Skarżąca nabyła do majątku osobistego w dniu 26 lutego 2007 r. na podstawie umowy darowizny.

3 W dniu 30 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-36 za 2009 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 24.510 zł. Kwota do zapłaty

4 w wysokości 19.683 zł, wynikająca z powyższego zeznania podatkowego została uiszczona w dniu 30 kwietnia 2010 r.

5 W trakcie dokonywania czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwaniem z 31 grudnia 2014 r. i 3 lutego 2015 r. wezwał Skarżącą do złożenia dokumentów, na podstawie których wypełniono zeznanie podatkowe PIT-36 za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

6 W związku ze stwierdzonymi w trakcie dokonywania czynności sprawdzających nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 12 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wyżej opisanych praw.

7 Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce gruntu budynku mieszkalnego, w wysokości 152.000 zł.

8 W motywach uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") w 2009 r. uzyskała przychód w wysokości 800.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości oraz prawa własności posadowionego na niej budynku mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych praw. W decyzji wskazano, że podatnicy, którzy nabyli nieruchomość w latach 2007-2008 mogli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. ulgi meldunkowej. Jednak powyższe zwolnienie miało zastosowanie, jeżeli podatnik w przewidzianym przepisami terminie złożył stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Skarżącą oświadczenia takiego nie złożyła. Tym samym nie mogła skorzystać z przewidzianej przepisami prawa ulgi.

9 W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

10 - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie z urzędu postępowania, którego rzeczywistym impulsem było wystąpienie przez Skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji ograniczenia postępowania dowodowego w sprawie jedynie do materiałów i dokumentów zgromadzonych w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, bez podejmowania jakichkolwiek zasadniczych czynności dowodowych organu podatkowego,

11 - art. 69 §1 i §2 w zw. z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem 3-letnego terminu przedawnienia przewidzianego w tych przepisach w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu zasadnym było umorzenie przedmiotowego postępowania jako bezzasadnego,

12 - na wypadek nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia podniesiono zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy warunkiem prawidłowego prowadzenia postępowania i orzekania w niniejszej sprawie było uprzednie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy podatnik skorzystał w sposób skuteczny z ulgi meldunkowej na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to kwestia była przedmiotem odrębnego postępowania zainicjowanego z wniosku Skarżącej, rozpoznawanego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie została prawomocnie i ostatecznie rozstrzygnięta.

13 Decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

14 Organ odwoławczy wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to jest źródłem przychodu w rozumieniu tego przepisu, a tym samym uzyskany przychód podlega opodatkowaniu. Z kolei zasady rozliczenia, wysokość opodatkowania i możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych zależą od daty nabycia (wybudowania) zbywanej nieruchomości.

15 W stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., czyli tzw. ulgi meldunkowej. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśli, że przedmiotowe zwolnienie uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch warunków:

16 - zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz

17 - złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.).

18 Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dopiero złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje prawo do zwolnienia z opodatkowania.

19 Organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca w terminie złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r., tj. w terminie do 30 kwietnia 2010 r., nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy przed datą zbycia, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

20 Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej.

21 W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając sprawę dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W trakcie toczącego się postępowania dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania W toku dokonywania czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dwukrotnie wzywał Skarżąca do dostarczenia dokumentów na podstawie których wyliczony został podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponieważ Skarżąca nie zgłaszała się na wezwania, protokołem z dnia 24 kwietnia 2015 r. sprawę przekazano do rozpatrzenia w toku postępowania podatkowego.

22 Z kolei w dniu 4 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego

23 w P. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowego, odpłatnego zbycia i zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

24 W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż nadpłata powstała z powodu nieuwzględnienia faktu korzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej.

25 Organ drugiej instancji wskazał, że po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. W związku z powyższym, w dniu [...] lipca 2015 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia dokonanego w dniu 28 października 2009 r. Z kolei decyzją z [...] lipca 2015 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

26 Organ odwoławczy nie podzielił przy tym podnoszonego w odwołaniu argumentu jakoby wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 i § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej),

27 w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

28 Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu o wydaniu zaskarżonej decyzji, która w ocenie Skarżącej była decyzją konstytutywną, w warunkach przedawnienia.

29 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:

30 - naruszenie art. 69 §1 i §2 w zw. art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem 3-letniego terminu przedawnienia przewidzianego w tych przepisach, w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu zasadnym było umorzenie przedmiotowego postępowania jako bezzasadnego; skoro bowiem Skarżąca w pierwszej kolejności wyrażała wolę skorzystania z ulgi podatkowej (tu: meldunkowej) i przedsięwzięła w tym celu określone czynności, a następnie organ powziąwszy informację o złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczął z urzędu (dopiero wtedy i w takich okolicznościach) postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uznając w jego toku, że podatnikowi jednak nie przysługuje ulga meldunkowa, to należy uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 lipca 2014 r. określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter konstytutywny, w razie jednak nie uwzględnienia zarzutu przedawnienia zarzucono również:

31 - naruszenie art. 120, 121, 122, 181, 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się brakiem wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, poprzez pominięcie faktu stawiennictwa Skarżącej przed organem na jego wezwanie w dniu 16 marca 2010 r. i złożonych wtedy oświadczeń dot. m.in. woli skorzystania z ulgi meldunkowej, pominięcie faktu złożenia przez podatnika w dniu 30 kwietnia 2010 r. deklaracji PIT-36 za 2009 r. w której wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 24.510 zł, w wysokości ograniczonej do wartości zbytego gruntu, na którym posadowiony jest sprzedany budynek mieszkalny, co implicite świadczy o woli skorzystania z ulgi meldunkowej (w kontekście ówczesnej praktyki administracyjnej dot. zakresu ulgi meldunkowej jako nieobejmującej gruntu, na którym znajdował się lokal/budynek mieszkalny, która uległa zmianie w wyniku wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/2011), oraz nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie tych okoliczności,

32 - naruszenie art. 126, 172, 173 i 177 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w toku czynności dokonywanych przed tut. Urzędem z udziałem Skarżącej w dniu 16 marca 2010 r. w toku których Skarżąca zadeklarowała wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wskutek czego w aktach sprawy, bez winy Skarżącej nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające fakt i przebieg tejże czynności, zaś sam fakt tego braku ujawnił się dopiero podczas przeglądania akt w postępowaniu administracyjnym przez pełnomocnika,

33 - naruszenie art. 122 w zw. z art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w toku czynności dokonanej przed tut. Urzędem przez Skarżącą w dniu 16 marca 2010 r. wyrażające się w zaniechaniu wyjaśnienia rzeczywistych intencji Skarżącej, co do składanych wyjaśnień i celu podejmowanych czynności, a w konsekwencji,

34 - naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przez jego błędne niezastosowanie w sprawie wyrażające się w błędnym przyjęciu, że Skarżąca nie złożyła w przepisanym prawem terminie żadnego oświadczenia co do spełnienia przez nią warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, albowiem nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym budynku przez przewidziany prawem okres.

35 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

36 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

37 Skarga jest nieuzasadniona.

38 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustaleń w zakresie złożenia przez Skarżącą wymaganego przepisami prawa oświadczenia o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

39 Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach.

40 W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia.

41 Zdaniem Sądu, twierdzenie to jest oparte na błędnym założeniu, że do opodatkowania sprzedaży nieruchomości w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, ma zastosowanie art. 69 §1 Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wprawdzie zwolnienie z opodatkowania, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., mieści się w pojęciu ulgi podatkowej zdefiniowanym w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przez ulgę podatkową należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...), to jednak regulacja art. 69 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko takich zobowiązań podatkowych, które powstają po doręczeniu decyzji wymiarowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a nie powstających z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a więc takich jak z tytułu sprzedaży nieruchomości. Do tego rodzaju zobowiązań, a więc powstających z mocy prawa, ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej wprowadzający 5-letni termin przedawnienia. W stanie sprawy obydwie decyzje zarówno pierwszo- jak i drugoinstancyjna zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, co czyni ten zarzut niezasadnym.

42 Przechodząc natomiast do istoty sporu zauważyć należy, że tzw. ulga meldunkowa dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca nabyła i sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku mieszkalnego przed upływem tego terminu. Prawidłowo – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej – "ustawa zmieniająca") – organy podatkowe ustaliły podstawę prawną, która miała w niniejszej sprawie zastosowanie. Stosownie do treści ww. przepisu, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

43 Zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane było w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powyższe zwolnienie miało zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożył oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia, w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika.

44 Jednocześnie stosownie do postanowień art. 8 ust. 3 ustawy zamieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

45 Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że z przedmiotowego zwolnienia można było skorzystać przy spełnieniu dwóch warunków: podatnik, który sprzedał nieruchomość, musiał być w niej zameldowany przez pełny rok i jednocześnie w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, obowiązany był złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

46 W ocenie Skarżącej, oba powyższe warunki zostały spełnione.

47 Skarżąca w tym zakresie argumentuje, że w dniu 16 marca 2010 r. stawiła się w urzędzie skarbowym, na wezwanie organu i wówczas wyraziła wolę skorzystania z ulgi meldunkowej. Oświadczenie Skarżącej nie zostało jednak utrwalone w formie protokołu. Ponadto, zdaniem Skarżącej, w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. w sposób konkludentny złożyła przedmiotowe oświadczenie, gdyż wykazała do opodatkowania jedynie grunt, co do którego organy (do podjęcia przez NSA uchwały o sygn. akt II FPS 3/11) nie uznawały przedmiotowej ulgi. Ponadto, Skarżąca był przekonana o skutecznym złożeniu oświadczenia, gdyby było bowiem inaczej nie występowałaby z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dotyczącego opodatkowania gruntów żeby nie narazić się na negatywne konsekwencje.

48 W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła organom podatkowym brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz zaniechanie wyjaśnienia faktycznych intencji podatnika, wyrażające się w naruszeniu art. 120, 121, 122, 181, 187, 191, 199, art. 126, 172, 173 i 177, a także art. 122 w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

49 W ocenie Sądu, powyższe zarzuty są chybione. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący w granicach możliwości organów podatkowych w realiach niniejszej sprawy. Podjęte ustalenia nie budzą wątpliwości, że w dokumentacji zgromadzonej przez organ I instancji brak było oświadczenia niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Z kolei sama Skarżąca w żaden wiarygodny i niebudzący wątpliwości sposób nie wykazała też, że oświadczenie to faktycznie złożyła.

50 Wymaga ponownego zaakcentowania, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej jest zwolnieniem z mocy prawa przysługującym bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, pod warunkiem jednak, że podatnik spełni określone przepisami warunki. Są nimi: 1. zameldowanie podatnika w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz 2. złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do 30 kwietnia po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko zatem spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., w sprawie II FSK 1064/12 (publ. LEX nr 1487941), jeżeli ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Warunek wobec tego terminowego złożenia oświadczenia, który został określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., w sprawie II FSK 2071/09 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA") trudno w tym przypadku dopatrzeć się przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej i literalnej interpretacji badanego przepisu prawa podatkowego, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania deklaratoryjnego charakteru spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest niedopuszczalna.

51 Oświadczenie podatnika z jednej strony potwierdzać ma wypełnienie warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności stanowi zamanifestowanie woli skorzystania z ulgi podatkowej. Ustawa nie konkretyzuje formalnego wzoru takiego oświadczenia. Niemniej jednak oświadczenie to nie może być złożone jedynie w sposób dorozumiany. Z pewnością nie można zgodzić się ze Skarżąca, że samo złożenie zeznania PIT-36, w którym wykazała do opodatkowania jedynie grunt, jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do budynku mieszkalnego.

52 Skarżąca argumentuje również, że w związku z zamiarem skorzystania z ulgi meldunkowej stawiła się w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 16 marca 2010 r. Stawiennictwo miało związek z wezwaniem otrzymanym z Urzędu Skarbowego. Podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym Skarżąca zadeklarowała ustnie wobec pracownika organu zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu zbycia nieruchomości. W toku tych czynności Skarżąca przedłożyła również pochodzącą od Agencji Nieruchomości Rolnych wycenę nieruchomości w związku z kwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ceny nieruchomości określonej w umowie sprzedaży.

53 Zdaniem Skarżącej, było dla niej oczywiste, że skoro stawia się w Urzędzie Skarbowym na żądanie organu podatkowego, składa odpowiednie wyjaśnienia i dowody na poparcie swoich twierdzeń, to czynności te zostaną zaewidencjonowane we właściwy sposób przez przeprowadzającego je pracownika organu podatkowego.

54 Odnosząc się do powyższego, wypada zauważyć, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w systemach komputerowych nie zaewidencjonowano wezwania Skarżącej do stawienia się w urzędzie skarbowym w 2010r (vide treść arkusza odwoławczego), na którą to okoliczność powołuje się Skarżąca. Nadto Sąd zauważa– abstrahując od braku jakiegokolwiek śladu w aktach sprawy o ustnym złożeniu przez Skarżącą takiego oświadczenia, w tym wskazania z imienia i nazwiska pracownika, przed którym oświadczenie to miało być złożone – że to na podatniku ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w gromadzeniu dokumentów, z których wynikałoby prawo do zwolnienia z opodatkowania. Obowiązek gromadzenia dokumentacji, zwłaszcza tej, która uprawnia do korzyści podatkowych przewidzianych przepisami prawa, ciąży bowiem na podatniku. Wynika on w pierwszej kolejności z konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia danin publicznych, wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Wszelkie zwolnienia czy też preferencyjne rozliczenia w podatku są odstępstwem od tej zasady i realnie stanowią korzyść podatkową (finansową) dla podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Na mocy tego przepisu Skarżąca była zobligowana do samoobliczenia podatku, a w związku z tym do podjęcia wszelkich niezbędnych działań związanych z dokonaniem samoobliczenia, w tym również ze skorzystaniem z przysługującej ulgi podatkowej.

55 W konsekwencji to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywał ciężar dowodzenia, iż przesłanki zastosowania ulgi meldunkowej zostały spełnione. Skarżąca ubiegając się o zastosowanie ulgi meldunkowej, obowiązana była do zachowania szczególnej staranności w realizacji przesłanek skorzystania z tej ulgi i jeśli – jak twierdzi – złożyła oświadczenie przed pracownikiem urzędu skarbowego, winna była zadbać o odnotowanie dokonania tej czynności i uzyskanie stosownego potwierdzenia, a następnie przechowania dokumentacji związanej ze sprzedażą nieruchomości wraz z tym potwierdzeniem na potrzeby ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

56 Skoro natomiast Skarżąca nie dysponuje żadnym potwierdzeniem złożenia przedmiotowego oświadczenia i nie dysponuje nim również organ podatkowy, należało przyjąć, iż oświadczenie to nie zostało złożone.

57 Należy powtórzyć, że wymóg złożenia oświadczenia ma charakter bezwzględny niezależnie od przyczyny jaka doprowadziła do zaniechania w złożeniu oświadczenia . Można w tym miejscu przywołać stanowisko wyraźne przez NSA z w wyroku z dnia 27 marca 2014r., sygn. II FSK 1064/12 (CBOSA), zgodnie z którym "brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, czy też notariusza, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. (...) jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym, notariusza)." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten akceptuje w pełni.

58 Jeśli faktycznie, jak twierdzi Strona, do powstania niekorzystnej dla niej sytuacji przyczyniły się zaniechania pracownika organu, może domagać się stosownych rozstrzygnięć w trybie odszkodowawczym lub mającym za przedmiot ulgę w zapłacie podatku (vide: wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016r. II FSK 2940/14).

59 Reasumując, wobec oceny, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż ze względu na niezłożenie oświadczenia Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jako nienaruszające prawa ocenić też należy określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności budynku mieszkalnego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c), art.19 ust. 1, art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f.

60 Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę w całości.