Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r., III SA/Wa 586/13
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r., III SA/Wa 586/13
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. R. i D. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. R. i D. R. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
2 Postanowieniem z 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2012 r. odmawiające K. R. i D.R. (powoływani dalej jako: “Skarżący") wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek z 2 października 2012 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
3 Z motywów postanowienia wynika, że 29 czerwca 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2006 r. Wraz z korektą złożyli oni pismo, w którym wskazali, iż w związku interpretacją indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2012 r. nr [...] przedkładają korekty zeznań podatkowych za lata 2005-2007. Skarżący wskazali, że pomniejszenia dochodu w "deklaracjach PIT" dokonali na podstawie zaświadczenia Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej o należności zagranicznej wypłaconej w latach 2005-2007 - pismo DA MON nr [...] z 21 marca 2012 r. W dniu 2 października 2012 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42.926.00 zł, z uwagi na ww. interpretację indywidualną.
4 W ww. postanowieniu z 31 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie, regulowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p." sprzed 2009 r. obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty. Z uwagi na to, iż nadpłata powstała w dniu 25 kwietnia 2007 r., tj. w dniu złożenia zeznania rocznego PIT-37 za 2006 r. organ uznał, iż zastosowanie winien mieć art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W konsekwencji wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie winno być rozpatrywane w kontekście upływu 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Zatem termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął Skarżącym w dniu 25 kwietnia 2012 r.
5 W zażaleniu na to postanowienie Skarżący powołał się na ww., wydaną w jego sprawie, interpretację z [...] czerwca 2012 r. oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1795/11. Jego zdaniem, prawo do złożenia przez niego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie minęło w terminie wskazanym przez organ. Wydanie wskazanej interpretacji, umożliwiającej wystąpienie z roszczeniami nastąpiło dopiero na podstawie ww. prawomocnego wyroku. W jego opinii "złożenie pozwu" (w dniu 20 maja 2011 r.) spowodowało przerwanie biegu przedawnienia roszczeń, co powinno zostać uwzględnione przez organ I instancji.
6 W uzasadnieniu ww. postanowienia z 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej z treści przepisów art. 165 § 1, art. 165a, art. 165 § 3 O.p. wywiódł, że o odmowie wszczęcia postępowania w określonym trybie przesądzają wymienione w ustawie okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy podatnika. Ich stwierdzenie obliguje organ podatkowy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, tj. odmowy wszczęcia postępowania. W przypadku wydania orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania istotą tak rozstrzygniętej sprawy jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony. Ma ono charakter formalny i zapobiega prowadzeniu danej sprawy. Zakreśla ono równocześnie granice działania organu odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu I instancji i nie może zmienić rodzaju sprawy czy też rozszerzyć jej zakresu. Może on orzekać tylko "w granicach sprawy" rozstrzygniętej orzeczeniem pierwszoinstancyjnym.
7 Następnie organ wyjaśnił, w kontekście przepisu art. 165a § 1 O.p., że jedną z przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku. W przedmiotowej zaś sprawie Skarżący pismem z 2 października 2012 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42.926,00 zł, wynikającej z uprzednio złożonej korekty zeznania PIT-36 za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu uprawniającego do jego złożenia, stwierdził, iż brak jest podstaw uzasadniających merytoryczne rozpatrzenie wniosku, ze względu na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił to stanowisko.
8 Wyjaśnił, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został określony w art. 72 § 2 O.p. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, iż w rozpatrywanej sprawie winien mieć zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty. Organ wskazał, że 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej, tj. ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1318), na mocy której § 2 art. 79 uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie od 1 stycznia 2003 r.
9 Organ zaznaczył, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. W przypadku więc przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty.
10 Skoro ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych, to zgodnie z wyżej wskazaną regułą, kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie regulował art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).
11 Z akt sprawy wynika zaś, że Skarżący złożyli pierwotne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r. w dniu 25 kwietnia 2007 r., zatem zgodnie z dyspozycją art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., prawo do złożenia wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przysługiwało im do 25 kwietnia 2012 r. W dniu 29 czerwca 2012 r. Skarżący złożyli korektę wspólnego zeznania z wykazaną nadpłatą w kwocie 42.624,00 zł. Przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z 2 października 2012 r., został przez Skarżącego złożony osobiście również 2 października 2012 r., a więc w momencie, gdy przedmiotowe prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło.
12 Organ wskazał, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym - w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem w świetle art. 79 § 2 pkt 2 O.p., żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione zostało po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji pierwotnej z 25 kwietnia 2007 r. Moment początkowy biegu terminu po jakim wygasa prawo żądania stwierdzenia nadpłaty podatku został bowiem jednoznacznie określony w art. 79 § 2 O.p. przez wskazanie konkretnych zdarzeń. W świetle tego przepisu nie może budzić wątpliwości, że bieg terminu wygaśnięcia rozpoczyna się z dniem złożenia deklaracji, w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony. Od momentu złożenia przez Skarżących zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2006 r. w dniu 25 kwietnia 2007 r. powstało bowiem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
13 Odnosząc się do argumentów Skarżącego organ zauważył, iż w świetle mającego zastosowanie w sprawie art. 79 § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., bez wpływu na ocenę kiedy wygasło prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty pozostaje kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym okoliczności, które w opinii Skarżącego miały spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1033/10, termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. wiąże podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty.
14 W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż prawo do wystąpienia przez Skarżących z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wygasło 25 kwietnia 2012 r. Natomiast uchybienie ww. terminowi stanowiło przesłankę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
15 Pismem z 25 stycznia 2013 r. Skarżący reprezentowani przez profesjonalnego Pełnomocnika wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:
16 - art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 120 O.p. -polegające na naruszeniu zasady równego traktowania obywateli przez organy publiczne na skutek złej interpretacji przepisów prawa i przekroczenia granic prawa, oraz naruszenia normy wskazującej, że RP jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, polegającą na tym, że w wyniku działania w wyniku wadliwych interpretacji przepisów prawa doszło do uniemożliwienia Skarżącym do skutecznego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
17 - art. 14 m § 3 w zw. z art. 122 O.p.
18 W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżących podniósł, że organ podatkowy winien ich wniosek z 29 czerwca 2012 r. rozpoznać w oparciu o art. 14 m § 3 O.p., który wskazuje, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Rozpoznanie wniosku w tym trybie pozwoliłoby na wydanie pozytywnej decyzji dla Skarżących.
19 W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżących solidarnie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.
20 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
22 Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż znajduje zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast Skarżący utrzymują, iż wobec braku przepisu przejściowego w ustawie nowelizującej należy zastosować art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.
23 W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe.
24 Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.
25 Odnośnie do kwestii stosowania art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. błąd organu podatkowego polegał na przyjęciu, iż decydujące znaczenie ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku braku przepisów przejściowych, a z taką sytuacją mamy do czynienia, w ustawie nowelizującej w zakresie stosowania ww. przepisu, znowelizowane przepisy mają zastosowanie z dniem wejścia ich w życie tylko wówczas, gdy są to przepisy proceduralne. Natomiast przepisy prawa materialnego stosowane są, jak już powiedziano, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zdarzenia rodzącego skutki prawno podatkowe. Termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., kreuje prawo podatnika w zakresie stwierdzenia nadpłaty, nie może więc być przepis ustanawiający ten termin traktowany jako przepis prawa procesowego.
26 Niewątpliwym jest, że każda nowa ustawa, która wprowadza zmiany w dotychczasowym porządku prawnym, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji, powinna zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, aby nie zaskakiwać zainteresowanych nowymi regulacjami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. K 9/92 - OTK 1993 nr 1 poz. 6 i z dnia 24 maja 1994 r. K 1/94 - OTK 1994 nr 1 poz. 10).
27 Przepisy przejściowe (intertemporalne) powinny też prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych. Decyzja o zmianie prawa nie powinna być decyzją arbitralną prawodawcy, a przepisy przejściowe powinny łagodzić uciążliwe zmiany obowiązującego prawa (S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym Z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej, Państwo i Prawo 1991 nr 8 str. 3 i nast.).
28 W sytuacji, gdy nowa ustawa nie reguluje kwestii intertemporalnych, "lukę" tę powinny wypełnić w drodze wykładni organy stosujące prawo. W tym zakresie prezentowany jest też pogląd, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA z dnia 20 października 1997 r. FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 - OTK ZU 2004 nr 5/A poz. 40).
29 Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub też w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad:
30 po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości);
31 po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości;
32 po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. P 9/04 - OTK 2005 nr 1/A poz. 9 odsyłający w uzasadnieniu do: J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, str. 62).
33 Interpretacja przedmiotowego przepisu Ordynacji podatkowej, w braku przepisów przejściowych wymaga odwołania się do prawnych standardów, w tym do standardów konstytucyjnych, co których w szczególności należy zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).
34 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 16 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1996/11, LEX nr 1230189), iż: "dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej (...) zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1411/11). Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)."
35 Niezależnie od argumentacji wywodzonej z wartości konstytucyjnych wskazać trzeba, że dokonując wykładni prawa należy w jej ramach uwzględniać zasady techniki prawodawczej.
36 W zakresie redagowania reguł intertemporalnych należy zatem zwrócić uwagę na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2002 r. Nr 100, poz. 908), zwane dalej z.t.p. Z § 31 ust. 1 tego aktu wynika norma prawna, z której wynika, że w przypadku, gdy prawodawca zamierza zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)". G. Wierczyński w komentarzu do § 31 z.t.p. zauważa, że w każdej sytuacji, w której projektowana ustawa reguluje sprawy, które wcześniej były już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, w przepisach przejściowych należy uregulować wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W przypadku braku takich przepisów przyjmuje się, że ustawodawca zdecydował o bezpośrednim działaniu nowej ustawy. Jeśli więc zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych (por. G. Wierczyński, Komentarz do § 31 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", LEX).
37 Jednak w uchwale NSA I OPS 1/06 z 10 kwietnia 2006 r. wskazano, że w wyjątkowych okolicznościach dopuszcza się pewne odstępstwa od zasady lex retro non agit, jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja jej nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa /orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 nr 1 poz. 2, z dnia 22 sierpnia 1990 r. K 7/90 - OTK 1990 nr 1 poz. 5, z dnia 18 października 1994 r. K 2/94 - OTK 1994 nr 2 poz. 36, z dnia 31 marca 1998 r. K 24/97 - OTK 1998 nr 2 poz. 13, z dnia 3 października 2001 r. K 27/01 - OTK ZU 2001 nr 7 poz. 209, z dnia 10 października 2001 r., K 28/01 - OTK ZU 2001 nr 7 poz. 45/.
38 Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, w tym w wyrokach NSA z: 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 222/11, LEX nr 1244183, 9 maja 2013 r., I GSK 208/12, CBOSA, że instytucja utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – swego rodzaju termin przedawnienia prawa żądania stwierdzenia nadpłaty – o której mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku niezamknięcia się stanu faktycznego, tzn. sytuacji nieupłynięcia 5 lat liczonych od dnia złożenia deklaracji w dniu wejścia w życie zmiany ustawy, implikuje w myśl zasady tempus regit actum zastosowanie przepisu znowelizowanego, stanowiącego o wygaśnięciu tego prawa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
39 Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrażone wyżej stanowisko Sądu.
40 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., określanej dalej jako: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.