Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., III SA/Wa 570/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., III SA/Wa 570/07

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skarg K.S na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi

Uzasadnienie

2 Czterema zaskarżonymi decyzjami z dnia [..].12.2006r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993r." i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 2004r." Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań K. S. uchylił cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [..].08.2006r. w częściach dotyczących określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałym zakresie zaskarżone decyzje utrzymał w mocy.

3 Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organy celne uznały za nieprawidłowe złożone przez K. S. zgłoszenia celne w zakresie kraju pochodzenia towaru oraz zastosowanej stawki celnej i ostatecznymi decyzjami określiły kwotę długu celnego, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego wydał powołane wyżej decyzje w przedmiocie określenia należności w tym podatku.

4 W odwołaniach podatniczka wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach. Jako istotną nieprawidłowość wskazywała m.in. wydanie decyzji w przedmiocie podatku podczas, gdy złożyła ona wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji określających kwotę długu celnego. Podniosła szereg zarzutów dotyczących postępowania celnego.

5 W decyzjach wydanych w wyniku rozpatrzenia odwołań Dyrektor Izby Celnej

6 powołał się na postanowienia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Podkreślił, że w sytuacji, gdy ostatecznymi decyzjami dokonano zmiany stawki celnej i kwoty długu celnego, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

7 Odnosząc się do zarzutu odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w niniejszych sprawach nie zachodzą przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ ich rozpatrzenie nie zależało od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżone decyzje są decyzjami podatkowymi i nie dotyczą długu celnego, który został rozstrzygnięty odrębnymi decyzjami ostatecznymi.

8 Organ odwoławczy powołując się art. na 21 § 3, art. 55 § 2, art. 53 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał, że brak było podstaw prawnych do orzekania przez organ I instancji w przedmiocie odsetek za zwłokę.

9 Co do zarzutów zawartych w odwołaniach dotyczących postępowania celnego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zaskarżone decyzje dotyczą postępowania podatkowego i nie mogą w ramach tegoż postępowania być rozstrzygane kwestie związane z postępowaniem celnym, które zostały rozstrzygnięte ostatecznymi decyzjami.

10 W skargach K. S. zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 68 § 1 w związku z 21 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 i 2652 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), ponieważ zostały one doręczone po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poza tym zdaniem skarżącej zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993r., co winno skutkować umorzeniem postępowań.

11 W pismach procesowych pełnomocnik skarżącej dowodził, iż K. S. nie jest stroną postępowania zarówno celnego jak podatkowego, ponieważ nigdy nie sprowadzała żadnych towarów i nie dokonywała zgłoszeń celnych, a podpisy pod prezentowanymi jej dokumentami nie były jej podpisami. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż do tej kwestii nie odniosły się w decyzjach dotyczących podatku. Utrzymywał, że organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przesłuchały skarżącej na okoliczność pobrania materiału porównawczego do badań grafologicznych. Wskazał na naruszenie przepisów prawa w trakcie postępowania celnego. Poza tym, zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej również poprzez niedołączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych przez prokuraturę i nieuwzględnienie ich ani w sprawach celnych, ani w sprawach podatkowych.

12 Pełnomocnik skarżącej utrzymywał, iż organy podatkowe obu instancji zaskarżonymi decyzjami naruszyły art. 2, art. 7, art. 83 i art. 88 § 1 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostały one wydane na podstawie nieobowiązujących w dacie ich wydania przepisów ustawy o VAT z 1993r. Postawił też zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej twierdząc, że stronie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego tylko w jednej spośród czterech spraw. Zwrócił uwagę, że nie został rozpatrzony wniosek o ponumerowanie poszczególnych kart akt sprawy, co świadczy o braku profesjonalizmu i nieznajomości zasad postępowania. Zauważył, że zapis w poz. 1wykazu akt sprawy nie jest precyzyjny i powoduje, iż niewiadomo jakie dowody występują, a poza może prowadzić to do manipulowania aktami.

13 Pełnomocnik wywodził, iż organ celny winien był zmienić elementy dotyczące podatku VAT w zgłoszeniu celnym, a skoro tego nie uczynił to przez wzgląd na postanowienia art. 65 § 5 kodeksu celnego (przedawnienie) prawo do weryfikacji zgłoszenia celnego utracił, podobnie jak do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT. Powołując się na art. 209 § 2 i art. 3 kodeksu celnego utrzymywał, że podatek VAT, którego kwota jest deklarowana w polu 47 dokumentu SAD jest należnością celną przywozową.

14 W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

16 Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

17 I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

18 Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

19 II. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa (ustawy o VAT z 1993r.) w czym upatruje on naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 i art. 88 § 1 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., tj. przepisu procesowego przyznającego organom podatkowym uprawnienie do określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Zasadą jest bowiem stosowanie przepisów procesowych i ustrojowych według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, szczególnie, gdy brak jest przepisów intertemporalnych regulujących tę materię w sposób odmienny, tak, jak miało to miejsce w ustawie o VAT z 2004r. Natomiast skutki podatkowoprawne ustalone zostały w ww. decyzjach na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r., jako że zgodnie z zasadą lex retro non agit do zdarzeń powodujących skutki podatkowe stosuje się przepisy materialne prawa podatkowego obowiązujące w dacie wystąpienia tych zdarzeń. W rozpoznanej sprawie zdarzenia powodujące skutki podatkowoprawne miały miejsce w 2001r., kiedy to towary sprowadzone przez skarżącą z zagranicy zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. w chwili powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. W myśl postanowień art. 4 pkt 3 ustawy o VAT przez import należy rozumieć przywóz towarów na polski obszar celny, który według treści art. 2 ust. 2 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Z kolei chwilę powstania długu celnego określał, w omawianym okresie, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 kodeksu celnego, który stanowił, iż dług celny w przywozie powstaje, w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

20 Wobec powyższego nie może ulegać wątpliwości, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2001r., kiedy to powstał dług celny, zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek na podstawie przepisów o VAT z 1993r. i tym samym zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów są niezasadne w całej ich rozciągłości.

21 III. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej i jej pełnomocnika, według którego zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 65 § 4 i § 5 oraz 2652 kodeksu celnego. Przepisy art. 65 § 4 i § 5 kodeksu celnego określają jakie i w jakim czasie działania może podjąć organ celny na wniosek strony lub z urzędu, jeżeli przyjmując zgłoszenie celne dojdzie do wniosku, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe. Natomiast przepis 2652 kodeksu celnego określa termin w jakim organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz nie wznawia postępowania. Wszystkie wskazane przez skarżącą i jej pełnomocnika przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu dotyczącym długu celnego, a nie w postępowaniu w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

22 Przepisy kodeksu celnego nie ustanawiają ani terminu przedawnienia podatku VAT (w tym również związanego z importem towarów), ani też terminu na wydanie decyzji określającej ten podatek. Ustawodawca w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym przed 1.09.2003r.) przewidział odpowiednie zastosowanie do należności podatkowych przepisów o powiadomieniu dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a zatem takie ich stosowanie, które nie wyłącza obowiązywania przepisów o zobowiązaniach podatkowych odrębnie regulujących określoną kwestię, w tym przypadku – przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest więc podstaw do uznania postępowania podatkowego za bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminów wynikających z przepisów kodeksu celnego.

23 Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (wbrew twierdzeniu skarżącej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – dotyczy on decyzji ustalających zobowiązanie, a nie określających zobowiązanie).

24 W ocenie Sądu w niniejszych sprawach nie doszło do naruszenia tego przepisu.

25 Termin płatności podatku VAT wykazanego w zgłoszeniach celnych upłynął w 2001r. Decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące decyzje organu I instancji w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT zostały doręczone skarżącej w grudniu 2006r., czyli przed upływem okresu przedawnienia. Zatem wszelkie zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych są niezasadne.

26 W żadnym razie podatek nie jest opłatą związaną z przywozem towarów, o której stanowi kodeks. Zgodnie bowiem z art. 2 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do podatków stosuje się przepisy tej ustawy.

27 IV. W ocenie Sądu niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienia Urzędu Celnego o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszych sprawach zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18.05.2006r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru pism. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest naniesiona odręczna adnotacja, iż w jednej przesyłce znajdują się pisma o nr [...], czyli dotyczące niniejszych spraw. Pełnomocnik przyznaje, że przesłane tą przesyłką postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego o nr [...] odebrał. Potwierdził zatem, że przesyłka za ww. zwrotnym potwierdzeniem odbioru dotarła do adresata. Pełnomocnik zdaje się bazować na tym, że trudno będzie udowodnić, iż w kopercie znajdowały się wszystkie wskazane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia i doprowadzić w ten sposób do uchylenia decyzji, których ponowne wydanie byłoby niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia. Jednakże nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, iż w owej przesyłce znajdowało się tylko jedno postanowienie, natomiast Sąd nie znalazł żadnych podstaw, aby podważyć wiarygodność działania organów podatkowych. Dość powszechną praktyką organów, stosowaną ze względów oszczędnościowych, jest taka, iż w przypadku, gdy istnieje potrzeba skierowania do danej osoby w jednym czasie dużej ilości pism, ekspediują je w jednej przesyłce. Istotne jest, aby ta czynność została odnotowana (dla celów dowodowych) i warunek ten został w niniejszych sprawach dochowany, tym samym omawiany zarzut należy uznać za bezpodstawny.

28 V. Uchylają się spod kontroli Sądu wszelkie zarzuty skargi dotyczące postępowania celnego, włącznie z oznaczeniem strony postępowania. Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Kwota długu celnego oraz strona postępowania (osoba, która dokonała importu towarów) została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami. To w postępowaniu celnym ustalana jest strona tego postępowania i kwota długu celnego, natomiast postępowanie w przedmiocie podatku VAT związanego z importem towarów bazuje na ustaleniach poczynionych w postępowaniu celnym (vide art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.) Orzekanie ponownie w sprawach zakończonych decyzją ostateczną jest niedopuszczalne ze względu na powagę rzeczy osądzonej (res iudicata).

29 VI. Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedołączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych przez prokuraturę i nieuwzględnienie ich w sprawach podatkowych. Takie dowody być może miałyby znaczenie w postępowaniu celnym, ale Sąd w niniejszych sprawach nie może poddać tego ocenie (z wyżej wskazanych względów), nie mają one natomiast żadnego znaczenia w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania została określona ostatecznymi decyzjami organu celnego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Jeśli wartość celna i należne cło wynika z ostatecznych decyzji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe mające na celu sprawdzenie, czy wartość celna i należne cło zostały określone prawidłowo.

30 VII. W żadnym razie nie może być podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji nieuwzględnienie wniosku o ponumerowanie stron. Brak numeracji stron pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Organ może wydać decyzję na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w sprawie, a powołanie się na dokument, którego nie ma w aktach będzie bezskuteczne. Ponadto dla potrzeb ustalenia, czy strona mogła zapoznać się z danym dokumentem wystarczy porównać datę widniejącą na dokumencie lub datę jego wpływu do Urzędu i datę dokumentu informującego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, czy też dzień, w którym strona z materiałem tym zapoznała się. Poza tym w niniejszej sprawie zasadniczym dowodem jest decyzja określająca kwotę długu celnego i ta jest znana stronie.

31 VIII. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do braku przeszkód prawnych do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT Sąd uznał za prawidłowe. W sprawach celnych zostały wydane decyzje ostateczne i wnioski o ich wzruszenie w trybie nadzwyczajnym pozostają bez wpływu na uprawnienie organu podatkowego do wydania rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących podatku. Jeśli w trybie nadzwyczajnym dojdzie do wzruszenia ostatecznych decyzji w sprawach celnych, wówczas organ podatkowy zobowiązany będzie do zbadania wpływu eliminacji tych decyzji na ostateczne rozstrzygnięcia wydane w sprawach podatkowych. Zauważenia wymaga, iż pełnomocnik skarżącej nie wnioskował o zawieszenie postępowań w sprawach podatkowych, lecz w odwołaniach od decyzji organu I instancji wskazywał jako błąd organu wydanie decyzji w przedmiocie podatku przed wydaniem ostatecznych decyzji w postępowaniach prowadzonych w trybach nadzwyczajnych w sprawach dotyczących długu celnego.

32 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.