Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 3173/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 3173/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 III SA/Wa 3173/11

3 Uzasadnienie

4 Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej

5 w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

6 W. z dnia [...] maja 2011 r. w sprawie zarzutów wniesionych w

7 postępowaniu egzekucyjnym.

8 Z akt sprawy wynika, że w stosunku do Skarżącej wydana została decyzja

9 Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r.

10 określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za

11 2004. r. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o nadaniu tej decyzji

12 rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 15 grudnia 2010 r. organ wystawił tytuł

13 wykonawczy obejmujący należności wynikające z decyzji z dnia [...] listopada 2010 r.

14 Zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. Organ zajął wierzytelność Skarżącej z

15 rachunku bankowego prowadzonego w Banku P. S.A.

16 Pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. Skarżącą wniosła zarzuty w sprawie

17 toczącego się w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła,

18 że toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania podatkowego, które

19 wygasło wskutek przedawnienia (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o

20 postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.jedn. Dz. U. z 2005 r. 229, poz. 1954

21 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.e.a. Skarżąca zarzuciła także, że wszczęto do niej

22 egzekucję administracyjną bez uprzedniego doręczenia jej upomnienia zapłaty

23 należności objętej egzekucją (art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a.).

24 W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wywodziła, że zobowiązanie podatkowe, którego

25 dotyczyła egzekucja uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Skarżąca podnosiła, że

26 zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z

27 2005. r. nr 8, poz. 60) dalej "O.p ", bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany

28 wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został

29 zawiadomiony. Zdaniem Skarżącej do przerwania biegu terminu przedawnienia

30 zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu konieczne jest zastosowanie

31 środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia oraz zawiadomienie

32 podatnika o tym fakcie także przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej

33 sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w dniu 31 grudnia 2010 r.

34 z chwilą doręczenia Bankowi P. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z

35 rachunku bankowego. Zawiadomienie o dokonaniu tego zajęcia doręczono Skarżącej

36 w trybie zastępczym w dniu 14 stycznia 2011 r. Zdaniem Skarżącej brak doręczenia

37 jej przed końcem 2010 r. zawiadomienia o zajęciu wymienionej wierzytelności

38 spowodował, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu

39 przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004.

40 Skarżąca podnosiła, że przed wszczęciem egzekucji nie doręczono jej

41 upomnienia zapłaty zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła egzekucja.

42 Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis § 13 pkt 1

43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania

44 niektórych z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów

45 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Z 2001 r. Nr 137, poz.

46 1541 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie,

47 który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego

48 doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w

49 orzeczeniu. Skarżąca podnosiła, że należność pieniężna której dotyczyła egzekucja

50 prowadzona w niniejszej sprawie, nie wynikała z orzeczenia, ponieważ decyzja

51 określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 nie została

52 skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej. W ocenie Skarżącej organ miał

53 świadomość tego, gdyż w dniu 16 grudnia do kancelarii doradcy podatkowego B.

54 P. wpłynęło upomnienie wierzyciela z dnia 8 grudnia 2010 r. dotyczące

55 ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych

56 za rok 2004. Skarżąca podnosiła, że upomnienie to nie było skuteczne gdyż,

57 pełnomocnictwo upoważniające B. P. do działania w imieniu Skarżącej

58 zostało odwołane pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. W tym dniu do organu pierwszej

59 instancji zostało złożone pełnomocnictwo do działania w imieniu Skarżącej m.in. w

60 postępowaniu egzekucyjnym w administracji, udzielone M. C.

61 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...]

62 maja 2011 r. uznał wniesione przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. W

63 uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że do przerwania biegu terminu

64 przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p.

65 wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu

66 przedawnienia, natomiast zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka

67 egzekucyjnego może nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Organ stwierdził,

68 że decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej B. P.

69 przesyłką kurierską w dniu 9 grudnia 2010 r. Zdaniem organu na skuteczność

70 doręczenia temu pełnomocnikowi decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. nie miała wpływu

71 okoliczność zawiadomienia organu pierwszej instancji w dniu 8 grudnia 2010 r. o

72 ustanowieniu pełnomocnikiem Skarżącej M. C. oraz o odwołaniu

73 pełnomocnictwa dla B. P., gdyż zawiadomienie o tych faktach wpłynęło do

74 organu po wysłaniu decyzji wymiarowej do B. P.

75 Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła zażalenie do

76 Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu Skarżąca powtórzyła

77 argumentację zawartą w uzasadnieniu do zarzutów wniesionych do postępowania

78 egzekucyjnego pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. Na poparcie stanowiska, według

79 którego przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

80 następuje z chwilą doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka

81 egzekucyjnego, Skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II

82 FSK 609/07.

83 Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września

84 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

85 W. z dnia [...] maja 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia organu

86 drugiej instancji podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu organu pierwszej

87 instancji według, którego zgodnie z art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu terminu

88 przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zastosowanie środka

89 egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, natomiast zawiadomienie o

90 tym może nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska

91 organ powołał wyroki NSA: z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06 i

92 z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 985/08. Odnosząc się do braku

93 doręczenia Skarżącej upomnienia, organ stwierdził, że egzekwowany obowiązek

94 został określony w orzeczeniu, a zatem na podstawie § 13 pkt 1 wszczęcie egzekucji

95 tego obowiązku nie wymagało uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ

96 stwierdził, że zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu

97 dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony

98 do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

99 Zdaniem organu na podstawie tego przepisu organ egzekucyjny w toku

100 postępowania egzekucyjnego może badać okoliczności mające wpływ na

101 wymagalność egzekwowanego obowiązku, które powstały po wystawieniu tytułu

102 wykonawczego. Oznacza to, że organ po wszczęciu postępowania egzekucyjnego

103 nie może badać prawidłowości decyzji, której przedmiotem jest egzekwowany

104 obowiązek. Pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2010 r.

105 sygn. akt II FSK 1378/08. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zarzut braku doręczenia

106 stronie decyzji może zostać zweryfikowany przez nią w postępowaniu w sprawie

107 wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4

108 O.p. Organ wskazał, że od decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. B. P. wniosła

109 odwołanie. W związku z odwołaniem pełnomocnictwa dla B. P. organ

110 wezwał Skarżącą do podpisania odwołania lub przedłożenia pełnomocnictwa dla

111 B. P. Strona nie wykonała tego wezwania i w związku z tym organ

112 pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

113 Na postanowienie organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do

114 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonemu

115 postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 70 O.p., art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6, art.

116 7, art. 8, art. 12 i art. 77 k.p.a.

117 Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i

118 wniósł o oddalenie skargi.

119 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

120 Skarga jest zasadna.

121 W rozpoznanej sprawie został wniesiony zarzut w sprawie postępowania

122 egzekucyjnego określony w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. tj. brak uprzedniego doręczenia

123 zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią

124 art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel,

125 po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu

126 pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z

127 zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że

128 przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być

129 wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Określony w

130 zacytowanym przepisie obowiązek doręczenia upomnienia został wyłączony w

131 sytuacji określonej w § 13 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że

132 postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia

133 upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w

134 orzeczeniu. To wyłączenie określonego w art. 15 § 1 u.p.e.a. obowiązku doręczenia

135 zobowiązanemu upomnienia jest konsekwencją tego, że decyzja określająca

136 obowiązek pieniężny podlegający egzekucji pełni rolę powiadomienia

137 zobowiązanego o istnieniu obowiązku i jego zakresie (por. Ostojski Przemysław,

138 Instytucja upomnienia w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

139 Samorząd Terytorialny 2011, nr 10). Mając na uwadze tę rolę decyzji określającej

140 egzekwowany obowiązek, należało uznać, że w przypadku wniesienia zarzutu na

141 podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny oceniając ten zarzut ma

142 obowiązek wykazać, że egzekwowana należność pieniężna została określona w

143 decyzji, która w sposób prawidłowy została doręczona zobowiązanemu, gdyż tylko

144 doręczona decyzja określająca należność pieniężną spełnia rolę wezwania

145 zobowiązanego do zapłaty tej należności.

146 Obowiązek będący przedmiotem egzekucji, prowadzonej w niniejszej sprawie,

147 został określony w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Decyzja ta została wydana na

148 podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (decyzja określająca zobowiązanie podatkowe).

149 Zatem należało stwierdzić, że organ w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie

150 stwierdził, iż przy egzekucji tego obowiązku zastosowanie ma przepis § 13 pkt 1

151 rozporządzenia. Jednakże w rozpoznanej sprawie organy nie wykazały, że decyzja z

152 dnia [...] listopada 2010 r. została doręczona Skarżącej w sposób prawidłowy. W

153 aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa upoważniającego B. P., której

154 doręczono decyzję z dnia [...] listopada 2010 r., do reprezentowania Skarżącej w

155 postępowaniu podatkowym. Zatem w niniejszej sprawie organy nie wykazały, że

156 wystąpiła okoliczność, która stanowiła podstawą do uznania za bezzasadny

157 wniesionego przez Skarżącą zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Brak

158 wyjaśnienia w niniejszej sprawie okoliczność doręczenia Skarżącej decyzji

159 wymiarowej stanowił naruszenie art. 7 i 77 k.p.a., które na podstawie art. 18 u.p.e.a.

160 mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym.

161 Sąd uznał, że przeprowadzenie w niniejszej sprawie na podstawie art. 106 § 3

162 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

163 administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej, jako

164 "P.p.s.a." dowodu z dokumentu pełnomocnictwa udzielonego B. P.

165 prowadziłoby do zbędnego przedłużenia postępowania sądowego i z tego powodu

166 nie przeprowadził tego dowodu.

167 Niezasadne jest stanowisko Skarżącej według, którego złożenie do Naczelnika

168 Urzędu Skarbowego W. w dniu 8 grudnia 2010 r. zawiadomienia o

169 odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego B. P. spowodowało

170 bezskuteczności doręczenia jej decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., które nastąpiło w

171 dniu 9 grudnia 2010 r.

172 Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 137 § 4 O.p. do kwestii dotyczących

173 pełnomocnika strony w zakresie nieuregulowanym w art. 137 O.p. stosuje się

174 odpowiednio przepisy prawa cywilnego. W przepisie tym ustawodawca mówi ogólnie

175 o przepisach prawa cywilnego, a zatem należy uznać, że przepis ten odsyła do

176 przepisów k.c. i k.p.c. Zgodnie z treścią art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie

177 pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku

178 do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych

179 uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. W ocenie Sądu

180 wynikający z art. 94 § 1 k.p.c. obowiązek oceniania skutków wypowiedzenia

181 pełnomocnictwa na dzień powiadomienia o tym fakcie sądu w postępowaniu

182 podatkowym oznacza, że skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy oceniać na

183 dzień powiadomienia o tym fakcie organu prowadzącego postępowanie podatkowe.

184 Oznacza to, że doręczenie pisma pełnomocnikowi następujące po dacie

185 powiadomienia organu o wypowiedzeniu udzielonego mu pełnomocnictwa jest

186 skuteczne, jeżeli nadanie tego pisma w placówce pocztowej nastąpiło przed tą datą

187 Stanowisko takie wyraził NSA w wyrokach: z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt FSK

188 1614/10 i z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II 2586/10. Zatem w niniejszej sprawie

189 doręczenie decyzji wymiarowej B. P. w dniu 9 grudnia 2010 r. było

190 skuteczne, pod warunkiem, że w dacie wysłania do niej decyzji była ona umocowana

191 do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym. Jak już Sąd wskazał,

192 okoliczność umocowania B. P. do reprezentowania Skarżącej w

193 postępowaniu podatkowym nie została w niniejszej sprawie udowodniona.

194 Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni

195 art. 70 § 4 O.p. Ta norma prawna w sposób wyraźny stanowi, że bieg terminu

196 przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

197 Natomiast z literalnego brzmienia nie wynika, że ustawodawca powiązał przerwanie

198 biegu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowanym

199 środku egzekucyjnym. Wykładnia zaprezentowana w skardze byłaby prawidłowa,

200 gdyby analizowany przepis stanowił, że przerwanie biegu terminu następuje wskutek

201 zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o tym fakcie.

202 Ustawodawca jednak użył innego sformułowania w sposób wyraźny odnosząc słowa

203 "o którym podatnik został zawiadomiony" do zastosowanego środka egzekucyjnego.

204 Zatem tą czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia jest

205 zastosowanie środka egzekucyjnego. Zawiadomienie o tym fakcie może nastąpić już

206 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje

207 oparcie w wyrokach NSA: z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 985/08 i z dnia

208 15 czerwca 2012 r. Sygn. akt I FSK 1456/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie

209 podzielił poglądów wyrażonych w powołanych w skardze wyrokach NSA, w których

210 stwierdzono, że z treści art. 70 § 4 O.p. wynika, iż także zawiadomienie o

211 zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu

212 przedawnienia zobowiązania podatkowego.

213 Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły zasad ogólnych

214 postępowania określonych w art. 6, 8 i 12 k.p.a. W rozpoznanej sprawie organy

215 działały w granicach kompetencji przyznanych im przez przepisy prawa. Wydane

216 przez organy postanowienia miały oparcie w przepisach u.p.e.a. i k.p.a., a zatem nie

217 można było w niniejszej sprawie zarzucać organom naruszenia zasady

218 praworządności. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły naruszenia prawa, które

219 uzasadniałyby zarzut naruszenia zasady zaufania. W rozpoznanej sprawie

220 postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem terminów

221 określonych w art. 35 § 3 k.p.a., co spowodowało naruszenie określonej w art. 12 § 1

222 i 2 k.p.a. zasady szybkości postępowania administracyjnego, jednakże uchybienie to

223 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło stanowić podstawy do

224 wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

225 Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i

226 art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.