Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r., III SA/Wa 2926/11
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r., III SA/Wa 2926/11
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę
Uzasadnienie
2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. na
3 podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia
4 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ,,0.p.'),
5 art. 1 ust. 1 pktl lit.k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust.1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b
6 i ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od
7 czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej "u.p.c.c'),
8 po rozpatrzeniu odwołania spółki E. Spółka z o.o.
9 (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką') od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66 627 zł, pobranego przez płatnika, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
10 Organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 12 lutego
11 2010r. aktem notarialnym rep. A nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie
12 Wspólników Spółki podjęło Uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału
13 zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę
14 [...] zł, w drodze utworzenia [...] równych i niepodzielnych udziałów o
15 wartości nominalnej 1000 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym
16 Spółki zostały objęte w całości za gotówkę.
17 Notariusz na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. od kwoty [...] zł, o którą
18 podwyższono kapitał zakładowy obliczył i pobrał podatek od czynności
19 cywilnoprawnych w wysokości 66.627 zł.
20 Spółka pismem z 9 marca 2011r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66 627 zł. Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady z dnia 12 Iutego2008 r. nr 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Według Spółki, podatek od czynności prawnych został pobrany nienależnie, bowiem zgodnie z zasadą stand-still państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych podatków kapitałowych od czynności wymienionych w Dyrektywie, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006 r. nie był on nakładany, bądź w tym czasie opodatkowanie było sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Z dniem 1 stycznia 2009 r. Polska dokonała implementacji Dyrektywy Nr 2008/7AA/E, ale winna uwzględnić również jej zmiany na przestrzeni lat. Dyrektywa Nr 69/335/EWG w art. 4 zawierała katalog czynności, które podlegały opodatkowaniu, od dnia 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie zobligowane były do zwolnienia z opodatkowania czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku, opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz że
21 opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało z
22 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Ww.
23 rozporządzenie było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą
24 Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony
25 ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki.
26 Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją, nie może
27 to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału
28 zakładowego Spółki w 2010 r.
29 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku Spółce, wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.
30 Spółka pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji
31 wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej przez Spółkę
32 wysokości. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:
33 - naruszenie art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady
34 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z art. 1 ust.1
35 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne
36 z prawem unijnym naliczenie przez Rzeczypospolitą Polską podatku od czynności
37 cywilnoprawnych od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych,
38 - naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 41 pkt 8
39 Konstytucja Rzeczypospolitej Ludowej, poprzez uznanie za zgodne z przepisami
40 konstytucyjnymi Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.05.1983r. w sprawie
41 opłaty skarbowej w kontekście nałożenia przez § 54 Rozporządzenia, opłaty
42 (podatku) od powiększenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1
43 lipca 1984r., co w ocenie organu pierwszej instancji skutkuje zgodnością przepisów
44 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujących od 1 maja 2004r. z
45 regulacjami prawa unijnego,
46 - naruszenie art. 120 w związku z art. 124 O.p., poprzez nie przedstawienie przez
47 organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydań iu decyzji oraz art.
48 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób
49 budzący zaufanie do organów podatkowych,
50 Spółka w obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we
51 wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając konieczność
52 bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły
53 obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej
54 poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego. W opinii
55 Spółki Polska przystępując do Unii Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r.
56 zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje.
57 Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., uznał że
58 poza sporem pozostaje stan faktyczny w sprawie, tj. podwyższenie kapitału
59 zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, w drodze utworzenia 13 330 udziałów o
60 wartości nominalnej 1000 zł każdy, następnie objętych za wkład gotówkowy.
61 Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki o braku podstaw do opodatkowania
62 przedmiotowej czynności, stojąc na stanowisku, że normy ustawy o podatku od
63 czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania
64 czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie są sprzeczne z Dyrektywą
65 69/335/EWG, bowiem jak uznał niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków
66 zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca
67 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W dniu 1 lipca
68 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej
69 (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r.
70 w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie
71 art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Dalej organ podatkowy
72 przywołał treść ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którą art. 1 ust. 1 pkt 3 "opłatę
73 skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności
74 cywilnoprawne: (...) lit, d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby
75 fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Dalej
76 dodał, że w myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia "opłata skarbowa od umowy spółki
77 wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem
78 jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych
79 wkładów 5%". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia
80 opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2)
81 przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał
82 zakładowy". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy
83 uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na
84 wykonywaniu pracy; a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również
85 dopłaty.
86 Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności
87 przepisów rozporządzenia, nie podzielił stanowiska Spółki, wskazując, że
88 rozporządzenie wykonawcze posiada wszystkie cechy legalności. Zdaniem organu
89 nie jest także sprzeczne z obowiązującą wówczas ustawą zasadniczą z dnia 22 lipca
90 1952r., która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze
91 unormowań ustawowych. Dopuszczała w tym zakresie regulowanie stosunku
92 podatkowego także w drodze aktu niższego rzędu, rozporządzenia czy zarządzenia.
93 Zdaniem organu podatkowego przy tak szerokim zakresie delegacji ustawowej nie można uznać wprowadzonego w § 54 rozporządzenia rozróżnienia podstaw
94 opodatkowania na kapitał zakładowy przy akcie założycielskim, a przy powiększeniu
95 kapitału zakładowego kwotę, o którą powiększono kapitał, za przepis wydany z
96 przekroczeniem delegacji ustawowej skoro przy określonym w ustawie przedmiocie
97 opodatkowania, którym jest pismo stwierdzające zawiązanie spółki, podstawę
98 opodatkowania stanowi właśnie kapitał zakładowy spółki. Z powyższego należy
99 wywieść, iż w 1984r. obie czynności polegające na zawiązaniu spółki i podwyższeniu
100 kapitału zakładowego spółki podlegały opodatkowaniu, pierwotnie opłatą skarbową, a
101 obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
102 Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nigdy nie została stwierdzona
103 niekonstytucyjność tych przepisów a także, że zaskarżona decyzja została wydana w
104 oparciu o obowiązujące w 2010r. przepisy ustawy o podatku od czynności
105 cywilnoprawnych zgodnie z dyrektywą kapitałową. Na mocy art. 2 Traktatu
106 Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę
107 Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy
108 obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r.
109 Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia
110 10 czerwca 1985 r. Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego
111 opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach
112 Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego
113 przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9,
114 zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w
115 Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku
116 kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a)
117 przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa
118 niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o
119 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie
120 swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub
121 więcej spółek kapitałowych; które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym
122 ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki
123 podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł
124 9 Dyrektywy zawiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie,
125 obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić państwu członkowskiemu
126 właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.
127 Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone
128 Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady
129 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia
130 10.06.1985r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu
131 przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi; "Państwa członkowskie zwolnią z
132 podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu
133 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.
134 Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania
135 zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub
136 niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa
137 członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż
138 określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie
139 przekraczającej 1%". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających
140 opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego
141 spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2
142 zawarty jest wykaz czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować
143 podatkiem kapitałowym.
144 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG
145 zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby
146 zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie
147 jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając
148 treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach
149 zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te
150 przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy,
151 służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy
152 uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów cfla budżetów państw członkowskich,
153 harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła
154 przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując
155 polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na
156 uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące
157 w dniu 1 lipca 1984 r. Organ podatkowy podkreślił, że Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu
158 spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w
159 rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku
160 kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie
161 musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5%
162 przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy
163 o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Od
164 01.01.2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 07.11.2008 r. o zmianie
165 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319) nastąpiło
166 dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem
167 dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE.
168 W grudniu 2010r. (data podwyższenia kapitału) Polska była związana Dyrektywą
169 Rady 2008/7/WE. W art. 16 Dyrektywa Rady 2008/7/WE stanowi, że Dyrektywa
170 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci
171 moc z dniem 01.01.2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w
172 odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w
173 części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy odczytuje się jako
174 odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się zgodnie z tabelą korelacji
175 zamieszczoną w załączniku II.
176 Rada UE stwierdza w preambule do ww. Dyrektywy, że celem zachowania
177 przejrzystości, Dyrektywa Rady 69/335 powinna zostać przekształcona. W interesie
178 rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków
179 pośrednich od gromadzenia kapitału. W tym celu najlepszym rozwiązaniem byłoby
180 zniesienie podatku kapitałowego. Jednakże utrata przychodów, która byłaby
181 wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla
182 państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym
183 powinny mieć one możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego przy
184 zastosowaniu w tym państwie jednolitej stawki. Państwo członkowskie, które
185 podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie
186 operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego
187 wprowadzenia takich podatków.
188 Omawiana dyrektywa w art. 5 stanowi, że państwa członkowskie nie nakładają na
189 spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie od wkładów kapitałowych. Jednakże w art. 7 dyrektywa ta stanowi: "1. niezależnie od art. 5 ust. 1 lit a) państwo
190 członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów
191 kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może
192 go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14".
193 Organ podatkowy w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, wskazał, że
194 Polska obecnie ma prawo naliczać podatek kapitałowy przy zmianie umowy spółki,
195 skoro naliczała ten podatek w dniu 1 stycznia 2006 r.
196 Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że
197 Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w
198 brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr
199 73/79/EWG, ponieważ:
200 1) w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w
201 brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303;
202 2) Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek
203 podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG;
204 3) w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku
205 kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.
206 Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w 2010 r.,
207 podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki na podstawie
208 art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust.
209 3 pkt 2 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki, przy spółce kapitałowej - uważa się
210 wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość
211 powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Zgodnie z art. 6 ust. 1
212 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę
213 opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających
214 majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
215 W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o
216 którą podwyższono kapitał zakładowy.
217 Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez
218 płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w
219 przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak jest
220 podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.
221 Pismem z dnia 20 września 2011 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję
222 zarzucając jej
223 1) naruszenie prawa materilanego:
224 - art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia
225 12 lutego 2008 r. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r.
226 (w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.
227 poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczanie przez Rzeczpospolitą
228 Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału
229 zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego;
230 - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej
231 Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7 poz. 36 z późn. zm., dalej:
232 "Konstytucja PRL"), poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi
233 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty
234 skarbowej (dalej: "Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej'), w kontekście
235 nałożenia poprzez § 54 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłaty
236 (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1
237 lipca 1984 r. co, w ocenie Dyrektora, skutkuje zgodnością przepisów ustawy PCC
238 obowiązujących od 1 maja 2004 r. z regulacjami prawa unijnego.
239 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na
240 wynik postępowania, a mianowicie:
241 - art. 210 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie
242 wydanej decyzji (brak odniesienia się do przedstawionych przez Skarżącą w
243 odwołaniu argumentów) oraz nieprzedstawienie zasadności przesłanek, którymi
244 organ drugiej instancji kierował się przy wydawaniu decyzji;
245 art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sprzeczne z przepisami prawa
246 wspólnotowego. Zdaniem Spółki, czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
247 Spółka ponowiła i rozwinęła swoją argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie
248 nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i odwołaniu od decyzji organu I
249 instancji. Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy o podatku od czynności
250 cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy
251 Rady nr 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
252 Według Spółki, podatek od czynności prawnych został pobrany niezależnie, bowiem
253 zgodnie z zasadą stand-still państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych
254 podatków kapitałowych od czynności wymienionych w Dyrektywie, jeżeli w dniu 1
255 stycznia 2006 r. nie był on nakładany, bądź w tym czasie opodatkowanie było
256 sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Z dniem 1 stycznia 2009 r.
257 Polska dokonała implementacji Dyrektywy Nr 2008/7/WE, ale winna uwzględnić
258 również jej zmiany na przestrzeni lat.
259 Dyrektywa Nr 69/335/EWG w art. 4 zawierała katalog czynności, które podlegały
260 opodatkowaniu, od 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie zobligowane były do
261 zwolnienia z opodatkowania czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z
262 podatku, opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca
263 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej
264 oraz iż opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało
265 z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej.
266 Ww. rozporządzenie było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą
267 Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony
268 ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki.
269 Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją, nie może
270 to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału
271 zakładowego Spółki w 2010 r. na poparcie swoich twierdzeń Spółka przytoczyła
272 orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
273 W przypadku gdyby, Sąd powziął wątpliwości w zakresie sprzeczności przepisów
274 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/33,
275 Spółka zwróciła się z wnioskiem o skierowanie pytania na podstawie art. 267
276 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej:
277 Czy za zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 73/80/EWG oraz Dyrektywy 85/303/EWG należy uznać pobieranie
278 podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej
279 poprzez wniesienie do niej wkładu gotówkowego, w przypadku państwa, które
280 przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 r., a którego
281 przystąpiło opodatkowanie wyżej wymienionych czynności podatkiem
282 kapitałowym w wysokości wyższej niż 0,5% na podstawie przepisu
283 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej obowiązującej w
284 dniu 1 lipca 1984r., które to rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem
285 zakresu ustawowego, wobec czego było sprzeczne z przepisami konstytucyjnymi
286 obowiązującymi zarówno w dniu 1 lipca 1984 r. oraz po dniu 1 maja 2004 r.?
287 2. W przypadku odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie, czy za zgodne z art. 5
288 ust. 1 lit .a oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE należy uznać pobieranie
289 podatku kapitałowego po 1 maja 2009r. od podwyższenia kapitału zakładowego
290 spółki kapitałowej przez wniesienie do niej wkładu gotówkowego?
291 Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie
292 i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.
293 Spółka w piśmie procesowym z 23 kwietnia 2012 r. podtrzymała swoje stanowisko w
294 sprawie jednocześnie wskazując na dodatkową argumentację, która w jej ocenie
295 potwierdza zasadność wniesionej skargi. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja
296 wydana została z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. art. 7 ust. 2
297 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez
298 błędne uznanie przez organ podatkowy, że nie wynika z nich norma zwalniająca z
299 opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego w
300 formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy RP naruszyła
301 wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzulę stand-still podwyższając w
302 momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%.
303 Spółka wskazała, że z przytoczonych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że na
304 gruncie podatku kapitałowego obowiązuje zasada stand-still, natomiast
305 Rzeczpospolita Polska, podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę
306 opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%, naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2
307 Dyrektywy 69/335 klauzulę stand-stili. Spółka wskazała, że w okresie bezpośrednio
308 przed przystąpieniem do UE, tj. przed dniem 1 maja 2004 r., Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki. Spółka
309 wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. od umowy spółki oraz jej zmiany
310 był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych -1% do 20 000 zł, od 20 000
311 zł do 30 000 zł - 0,5% nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł - 0,1% nadwyżki
312 ponad 30 000 zł. Tym samym od dnia 1 maja 2004 r. Polska z naruszeniem zasady
313 stand-still dokonała podwyższenia stawki podatku od czynności cywilnoprawnych do
314 0,5%. Spółka podkreśliła, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego
315 zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., który obowiązywał do dnia akcesji Polki do UE,
316 w niniejszej sprawie wynosi 0,1000391%. Tak więc doszło do naruszenia zasady
317 stand-still poprzez podwyższenie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych do
318 0,5% po dniu akcesji Polski do UE. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335
319 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje
320 określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub
321 opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.
322 Ponadto stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie mogą
323 zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub
324 naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%.
325 Spółka powołując się na uzasadnienie do wniosku dotyczącego Dyrektywy Rady
326 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Bruksela, dnia 4 grudnia
327 2006 KOM (2006) 760 wersja ostateczna 2006/0253 (CNS) wskazał, że w okresie
328 przedakcesyjnym czynności założenia spółki z o. o. i pokrycia jej kapitału
329 zakładowego jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki podlegały
330 opodatkowaniu podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowania stawek
331 niższych niż 0,5%. W związku z tym należy uznać, że skoro w okresie
332 przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatek od czynności cywilnoprawnych
333 spółki z o. o. (utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego) przy
334 zastosowaniu stawek niższych niż 0,5% to nie mogła po przystąpieniu do UE tego
335 opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek
336 wyższych.
337 W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jeśli dana czynność na dzień 1 lipca 1984 r.
338 nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym albo przy zastosowaniu stawki
339 równej albo niższej 0,5% to taka czynność winna być zwolniona z podatku
340 kapitałowego od dnia 1 stycznia 1986 (dzień wejścia w życie Dyrektywy 85/303) albo z dniem akcesji do (JE, jeśli dane państwo przystępowało do UE po dniu 1 lipca
341 1984 r.
342 Z kolei zgodnie z wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zasadą stand-still, jeśli
343 w okresie po dniu 1 lipca 1984 r. państwa członkowskie zaprzestały opodatkowywać
344 dane czynności podatkiem kapitałowym to nie mogły już tego opodatkowania
345 przywrócić. Z tej zasady wynika także, że jeśli państwo członkowskie w okresie po
346 dniu 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie podatkiem od czynności
347 cywilnoprawnych danych czynności np. poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania
348 to nie jest uprawnione następnie do jej zwiększenia. Państwo członkowskie nie może
349 zwiększać stawek podatku powołując się na względy budżetowe i utratę przychodów
350 celem zwiększenia stawek podatkowych.
351 Dalej Spółka wskazała, że zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę
352 polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania PCC ze stawki degresywnej
353 0,1% do 0.5% jest sprzeczna z zasadą stand-still i oddala przepisy dotyczące PCC
354 od celu dyrektyw kapitałowych jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego.
355 Dodatkowo Spółka wskazała na sprzeczność z przepisami Konstytucji RP, bowiem
356 podstawa i przedmiot opodatkowania w obecnie obowiązującym stanie prawnym są
357 określone na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
358 przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisów
359 obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., tj. przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz
360 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.
361 Ze względu na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, obecnie o przedmiocie i
362 podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje
363 zastosowanie przepisów Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Wobec tego,
364 że w obecnym stanie prawnym, to przepisy Rozporządzenia prowadzą do
365 opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, konieczna jest ocena
366 Rozporządzenia także na gruncie obecnie obowiązującej Konstytucji
367 Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.
368 Reasumując, w wyniku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od
369 czynności podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów ustawy PCC
370 niezgodnych z regulacjami prawa wspólnotowego doszło do powstania nadpłaty,
371 wobec czego zawarty w złożonej Skardze wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za w pełni uzasadniony, zaś biorąc pod uwagę przedstawione we
372 wspomnianej skardze oraz w niniejszym piśmie zastrzeżenia w przedmiocie wydania
373 przedmiotowej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów
374 formalnoprawnych, należy uznać iż decyzja ta wydana została w sposób wadliwy co
375 uzasadnia jej uchylenie.
376 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
377 Skarga jest niezasadna.
378 W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do
379 żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego
380 w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału
381 zakładowego spółki akcyjnej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki.
382 Strona skarżąca wskazywała generalnie w toku prowadzonego postępowania, że
383 pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych
384 nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem
385 Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do
386 spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniosła zarzut
387 niedokonania prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego
388 i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG.
389 Organ podatkowy nie podzielił zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność
390 opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie
391 umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w u.p.c.c., jak też na
392 właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego
393 porządku prawnego.
394 Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych,
395 jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania
396 podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy
397 spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem
398 pieniężnym.
399 Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych
400 podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również
401 zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania
402 podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość
403 wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał
404 zakładowy.
405 Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej
406 uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego
407 wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.
408 W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały
409 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12 lutego 2010 r. doszło
410 do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu
411 pieniężnego.
412 Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału
413 zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.
414 Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście
415 od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku
416 naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie
417 znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa
418 członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone
419 w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane
420 stawką 0,50 % lub niższą.
421 Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny
422 katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych
423 czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu
424 kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c).
425 Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od
426 zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG,
427 podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w
428 tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego.
429 Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało
430 uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa
431 członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub
432 była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane
433 zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy
434 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków
435 pośrednich.
436 W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera
437 to, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG,
438 było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania
439 opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.
440 Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG
441 należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny
442 możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z
443 dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o.
444 przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do
445 tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym.
446 Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd
447 krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które
448 przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1
449 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być
450 interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie
451 dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli
452 były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku
453 kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej
454 wynoszącej 0,50% lub niższej".
455 Rozstrzygając ww. zagadnienie Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że
456 "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze
457 skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających
458 odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym
459 akcie prawa Unii Europejskiej, art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien
460 być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie
461 dotyczą wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze
462 zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione
463 od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki
464 obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".
465 Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby
466 Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG
467 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych
468 w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem
469 według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa
470 krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego,
471 polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej
472 o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
473 ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4
474 rozporządzenia o opłacie skarbowej.
475 Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę
476 skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby
477 fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.
478 Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata
479 skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:
480 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego
481 użytkowania 10%,
482 2) od innych wkładów 5%.
483 Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia
484 opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota,
485 o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie
486 wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy,
487 a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.
488 W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie
489 kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze
490 stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie
491 C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym
492 z jej art. 7 ust. 1.
493 W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po
494 dniu 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności
495 podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
496 Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego
497 (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem
498 prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy
499 podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i
500 nie naruszyły przepisów postępowania.
501 Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka
502 podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki
503 podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.
504 Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1
505 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia
506 2012 r" II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK
507 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl),
508 Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG,
509 albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany ( podwyższenie
510 kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem
511 kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była
512 wyższa od 0,5%.
513 W ocenie Sądu Polska nie naruszyła też zasady stand-still zwiększając po
514 przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z
515 obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki
516 (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.
517 Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. - czyli w dacie przystąpienia Polski
518 do Unii Europejskiej - stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych
519 wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3).
520 Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka
521 ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia
522 kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do
523 obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania
524 podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie
525 przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy
526 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki
527 z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą
528 wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej
529 Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.
530 Ponadto Dyrektywa 69/335 nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku
531 kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie
532 w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności
533 poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to
534 powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to
535 zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc
536 członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z
537 regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie
538 unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak
539 rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1
540 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.
541 Wskazać należy również, że dopiero Dyrektywa Rady 2008/7AA/E z 12 lutego 2008 r.
542 wskazała w motywie 6 preambuły, że Państwo członkowskie, które podejmie decyzję
543 o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte
544 dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego jej wprowadzenia.
545 W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca
546 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w odmiennych
547 okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem
548 przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności
549 cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a
550 następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku tym
551 TSUE stwierdził, że artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca
552 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej
553 dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten
554 sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo
555 członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez
556 wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to
557 wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.
558 W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla
559 podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek
560 stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do
561 opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano
562 wcześniej.
563 To zaś oznacza, że Polska nie miała obowiązku od dnia 1 maja 2004r. wprowadzić
564 zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym od podatku od
565 czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieściła się bowiem w zakresie
566 przedmiotowym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.
567 Stanowisko Skarżącej w sprawie jest odmienne, przy czym wywodzi je ona
568 z niekonstytucyjności przedstawionych wyżej przepisów Rozporządzenia w sprawie
569 opłaty skarbowej. Uważa bowiem, że z uwagi na sprzeczność tych przepisów
570 z zasadami zarówno Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP, przyjąć należało że w dniu
571 1 lipca 1984r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało
572 opodatkowaniu. Tak więc zdaniem Skarżącej, zwolnieniu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy
573 69/335/EWG podlegają nie tylko czynności, które w świetle obowiązujących
574 przepisów prawa krajowego były zwolnione z podatku, ale również te czynności,
575 które opodatkowano niezgodnie z zasadami konstytucyjnymi.
576 Sąd nie podzielił tego stanowiska. Rozróżnienie, jakiego dokonała Skarżąca, nie
577 wynika bowiem z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten stanowi
578 wyraźnie o czynnościach, które były zwolnione, nie zaś o czynnościach, które
579 w świetle przepisów prawa krajowego należy uznać za nie opodatkowane (zwolnione
580 z podatku).
581 Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy o opłacie skarbowej
582 obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r., a zatem w dacie istotnej z punktu widzenia
583 obowiązków Polski związanych z zakresem opodatkowania podatkiem od czynności
584 cywilnoprawnych operacji objętych Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektywa ta
585 odwoływała się bowiem do czynności zwolnionych w prawie krajowym, nie zaś
586 takich, których zwolnienie należy dopiero wywodzić poprzez kwestionowanie
587 przepisów określających opodatkowanie tych czynności i to wtedy, gdy już nie
588 obowiązują.
589 W ocenie Sądu, za dopuszczalne należałoby uznać objęcie powyższym zwolnieniem
590 sytuacji, gdy pomimo braku stosownego przepisu prawa, w praktyce podatek z tytułu
591 określonej czynności nie byłby pobierany, innymi słowy, gdyby zwolnienie wynikało
592 z faktycznych działań (a raczej zaniechań) organów podatkowych. W takiej bowiem
593 sytuacji, można byłoby twierdzić, że niezależnie od obowiązujących w tym zakresie
594 przepisów prawa, dana czynność jest faktycznie zwolniona z podatku. Z oczywistych
595 względów jest to przykład czysto hipotetyczny. Sąd wskazał go, ponieważ Skarżąca
596 twierdziła, że podwyższenie kapitału nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową
597 niezależnie od tego, co stanowiły w tym zakresie obowiązujące wówczas przepisy
598 prawa. Zasadnym było zatem wskazanie, w czym - zdaniem Sądu - przejawia się
599 faktyczne (rzeczywiste) stosowanie zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 7 ust.
600 1 Dyrektywy 69/335/EWG, innymi słowy jakie czynności należy uznać za zwolnione
601 w rozumieniu tego przepisu.
602 Tymczasem opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego
603 nie tylko wynikało z obowiązujących wówczas przepisów prawa, ale też było
604 faktycznie stosowane, jako że na podstawie tych przepisów podatek był pobierany.
605 Wbrew twierdzeniom autora skargi zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej
606 upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na
607 doprecyzowanie (zdefiniowanie) przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1
608 ustawy. Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie
609 Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie
610 nakładania podatków i zwolnień podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu
611 Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 99/12, dostępny na stronie
612 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do "pisma stwierdzającego zawiązanie
613 spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej) takie doprecyzowanie
614 nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez
615 wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie
616 spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu
617 Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10 oraz z dnia 13 czerwca
618 2012 r., sygn. akt II FSK 2464/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
619 Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją
620 PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia w sprawie opłaty
621 skarbowej za naruszające delegację ustawową (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie
622 skarbowej), na podstawie której zostało ono wydane. Sąd nie stwierdził również, aby
623 jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie
624 opłaty skarbowej regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia
625 kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia
626 kapitału zakładowego de facto (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku.
627 Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków
628 i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek
629 podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy.
630 Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy ustawa
631 o opłacie skarbowej już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać
632 zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie Rozporządzenia
633 w sprawie opłaty skarbowej z powyższym przepisem Konstytucji RP.
634 Z analogicznych względów brak jest również podstaw, aby kwestionować zgodność
635 przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z przepisami Konstytucji PRL.
636 Konstytucja ta przestała obowiązywać, a tym samym przestały obowiązywać
637 określone nią standardy konstytucyjne. Ponownie wskazać należy, że nie zawierała
638 ona przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Obszernie przytoczone przez
639 Skarżącą, bez wątpienia posiadające doniosłe znaczenie, orzecznictwo Trybunału
640 Konstytucyjnego, w tym dotyczące znaczenia i zakresu delegacji ustawowych do
641 wydawania aktów wykonawczych oraz stosowania na tle Konstytucji PRL zasady
642 wyłączności ustawy w odniesieniu do podatków, nie może jednak stanowić dla Sądu
643 podstawy do odmowy zastosowania § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty
644 skarbowej.
645 Co istotne w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały
646 zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu
647 o którą naliczono i pobrano od Skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału.
648 Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia służą jedynie do ustalenia
649 zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. Konieczność zaś
650 dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.
651 Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej
652 kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Zgodnie
653 z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał
654 Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu
655 prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją.
656 W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw, aby poprzez stwierdzenie
657 niekonstytucyjności nieobowiązującego rozporządzenia podważać oczywisty stan
658 rzeczy istniejący w czasie, gdy rozporządzenie to obowiązywało - podatek był
659 pobierany, i tworzyć fikcję, iż podwyższenie kapitału spółki opodatkowaniu nie
660 podlegało.
661 Stąd Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz
662 art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w kontekście nałożenia poprzez § 54 Rozporządzenia
663 w sprawie opłaty skarbowej opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego
664 spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r.
665 W związku z powyższym powtórzyć należy, że z uwagi na obowiązujące w dniu 1
666 lipca 1984r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem
667 pieniężnym, Polska nie była zobligowana do zwolnienia tej czynności na podstawie
668 art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.
669 Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na
670 podstawie art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy.
671 Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG,
672 bowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, iż
673 Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem
674 kapitałowym powyższych czynności, których to opodatkowanie było zgodne
675 z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.
676 Sąd stwierdza, że w zakresie dotyczącym opodatkowania podwyższenia kapitału
677 zakładowego spółki kapitałowej, przepisy u.p.c.c. stanowiące podstawę uiszczenia
678 tego podatku przez Skarżącą, nie naruszały przepisów prawa wspólnotowego
679 zarówno w dacie przystąpienia Polski do UE, jak i w 2006r. Przystępując do UE,
680 Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG
681 w tym zakresie.
682 Uwzględniając powyższe Sąd nie podzielił zasadności podniesionych w skardze
683 zarzutów, tj. art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady
684 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1
685 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.
686 Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia prawa
687 procesowego, tj. art. 210 § 4 w zw. 120 w zw. z art. 124 oraz art. 121 O.p.
688 W niniejszej sprawie spór pomiędzy organami a Skarżącą toczył się na płaszczyźnie
689 prawa, nie dotyczył sfery ustaleń faktycznych. Okoliczności te zdeterminowały
690 sposób, w jaki organy uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w sprawie. I tak, zdaniem
691 Sądu organy prawidłowo, tj. w sposób pełny, logiczny i czytelny, wyłożyły tam swój
692 pogląd w zakresie wykładni spornych w sprawie przepisów. Ich uzasadnienia
693 wykazują logiczny związek z rozstrzygnięciami decyzji, brak w nich wywodów z tymi
694 rozstrzygnięciami sprzecznych lub rozbieżnych, poza tym należycie odtwarzają
695 proces rozumowania organów oraz zawierają argumenty, które je skłoniły do
696 przyjęcia określonego stanowiska.
697 Sąd nie znalazł uzasadnienia do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym
698 proponowanym przez Skarżącą.
699 W takim stanie rzeczy Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie
700 znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana
701 z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik
702 sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny
703 wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego
704 podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia
705 przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej
706 decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego,
707 wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu
708 przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
709 Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd orzekł,
710 jak w sentencji wyroku.