Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2829/18

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2829/18

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2010 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 W dniu [...] stycznia 2011 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R sporządzona przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka"), z wykazanym podatkiem od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w wysokości 46 000 zł.

3 W dniu [...] listopada 2012 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej też "NUC" albo "Organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okres rozliczeniowy od stycznia 2010 r. do marca 2011 r.

4 Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę złożonej uprzednio deklaracji dla podatku od gier POG-4 i załącznik POG-4/R za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r.

5 W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165, dalej "u.g.h.")nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, wobec swojej bezskuteczności w krajowym porządku prawnych, powołując się w tym zakresie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/I1, C-214/I1 i C-217/11 F. i inni. Według Strony "podatek od gier powinien być płacony w wysokości równowartości 180 Euro miesięcznie od każdego automatu na podstawie art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r.o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.)".

6 NUC, nie podzielając stanowiska Skarżącej, po uprzednim wszczęciu oraz przeprowadzeniu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier jest inna, niż wykazana przez Stronę w korekcie deklaracji i decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za ww. okres rozliczeniowy w kwocie 46 000 zł.

7 Na tej podstawie NUC decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za ten sam okres rozliczeniowy.

8 W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie - art. 139 ust. 1 u.g.h.

9 Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż zastosowanie przez Stronę art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych do ustalenia wysokości należnego podatku od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. jest działaniem niezgodnym z art. 144 u.g.h., zgodnie z którym utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych. NUC podkreślił, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

10 Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 72 §1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.")z zw. z art. 8 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie - stwierdzenie braku istnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek zawartych w powołanych przepisach.

11 W dniu [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej też "DIC" albo "Organ odwoławczy") wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

12 W uzasadnieniu DIC stwierdził, że przedmiotowej sprawy zawisłej przed nim jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w kwocie 29 763zł.

13 Następnie przytoczono treść art. 72 § 1, art. 74 O.p. Następnie wskazano, iż po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier jest inna, niż wykazana przez Stronę w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w wysokości 46 000zł. Podkreślono, że od decyzji tej Skarżąca nie wniosła odwołania, tym samym stała się ostateczną.

14 DIC zauważył, że decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty, musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to ma w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Uznano, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenia nadpłaty podatku, są do pewnego stopnia autonomiczne. Oceniono, iż w rozpoznawanej sprawie wynika to jednoznacznie z art. 212 w związku z art. 235 O.p. od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu. Organ, który wydał rozstrzygnięcie, nie może już wycofać się samodzielnie ze stanowiska zajętego w decyzji a związanie organu zatem przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym i oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki Strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną.

15 Zaakcentowano, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania w toku którego nastąpiła weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Wyjaśniono, że te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należało nadać charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), ponieważ od wyniku tego postępowania należy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje korektę deklaracji (zeznania) dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć, co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

16 Podsumowując stwierdzono, że nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nadano charakter procedury zasadniczej, od wyniku tego postępowania zależy bowiem rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

17 DIC podniósł, że wydając przedmiotową decyzję był związany ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji NUC z dnia [...] listopada 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy objętym postępowaniem.

18 Zdaniem Organu odwoławczego NUC zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu prowadzenia działalność w zakresie gier na automatach twierdząc, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać uiszczonego przez Stronę podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych. Zwrócono uwagę, iż organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji podatkowej.

19 Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej DIC zauważył, iż wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 wydany został w związku z pytania prejudycjalnymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i dotyczył norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h. regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

20 Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie:

21 - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez ich błędne zastosowanie, stwierdzenie braku istnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek zawartych w powołanych przepisach, w sytuacji gdy uprzednie określenie podatku w innej wysokości niż wynika z deklaracji (korekty deklaracji) złożonej przez podatnika nie stanowi przeszkody w stwierdzeniu nadpłaty podatku.

22 W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

24 Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

25 Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

26 W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

27 Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

28 Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

29 Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

30 Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

31 Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja odmawiająca nadpłaty podatku od gier za okres rozliczeniowy – grudzień 2010r., zaś istota sporu między stronami koncentruje się wokół dwóch kwestii, po pierwsze, czy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącą wraz z korektą deklaracji podatkowej uzasadniało wszczęcie przez organ odrębnego postępowania stwierdzającego wysokość zobowiązania podatkowego, skoro wnioskująca o nadpłatę Spółka powołała się na art. 74 O.p. tj. że podstawą takiego wniosku był wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217 w/s F. i inni, stwierdzający niezgodność ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych z prawem wspólnotowym oraz czy będący podstawą określenia podatku od gier, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy.

32 Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

33 Jak trafnie zauważył Organ, Stanowisko to, co do zasady, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, wyjaśniając, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację podatkową, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

34 Istotnym jest jedynie, jak zaakcentował NSA, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

35 Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie ma zatem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

36 W swym stanowisku NSA zauważa też, że zakwestionowanie skorygowanej deklaracji sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumpcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

37 Jeżeli natomiast spór dotyczy zasadności zastosowanej stawki podatku i jej zgodności z prawem unijnym w okresie rozliczeniowym i w związku z tym ma charakter sporu o wykładnię i stosowanie prawa, to – w ocenie Sądu – Organy słusznie wszczęły odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej bowiem sytuacji kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania.

38 Reasumując, jako prawidłowe Sąd uznane stanowisko Organu, że w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, która jest oparta na odmiennych stanowiskach prawnych strony i organu podatkowego, powinien najpierw wszcząć odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (zgodnie z art. 21 § 3O.p.) i dopiero wówczas może określić wysokość nadpłaty, jeżeli taka występuje, albo odmówić jej stwierdzenia.

39 Sąd zwraca przy tym uwagę, że Skarżąca, dla uzasadnienia swojego wniosku powołuje się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C – 213/11, C – 214/11, C – 217/11. Sąd jednak zauważa, że w wyroku tym TSUE stwierdził, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, zaś dokonanie tego ustalenia - w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Podkreślić przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego), a nie z treści art. 139 ust. 1 u.g.h., że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym.

40 Jednocześnie w tym miejscu podnieść należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego), a nie z treści art. 139 ust. 1 u.g.h. Ten ostatni przepis stanowi, że podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Regulacja ta ustanawia uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania w przypadku urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

41 Sąd zauważa także, że z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 (publ. OTK-A 2015/3/30, Dz. U. z 2015, poz. 369).

42 Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

43 Niejako ubocznie Sąd zauważa też, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013r., P 4/11, dotyczącego wprawdzie art. 135 ust. 2 u.g.h., orzekł o jego zgodności z art. 2 Konstytucji, i stwierdził w uzasadnieniu, że ustawodawca nie tylko, iż nie naruszył zasady ochrony interesów w toku, lecz przeciwnie – na podstawie przepisów przejściowych – dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Tak więc również przepisy przejściowe i dostosowujące, zawarte w rozdziale 12 u.g.h., zabezpieczają dostatecznie interesy przedsiębiorców, działających na podstawie dotychczasowych zezwoleń, a w szczególności nie może być negatywnie oceniany w tym zakresie przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., określający wyższą niż dotychczas zryczałtowaną stawkę podatkową za prowadzenie gierw dotychczasowych punktach określonych w zezwoleniu.

44 Podkreślenia wymaga też, że rozstrzygana w sprawie kwestia niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP była już wielokrotnie oceniana przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12, II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14; z dnia 22 grudnia 2016 r., II FSK 3033/16). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem.

45 Wreszcie, swoistego rodzaju resime rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. CBOSA). W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

46 W tym stanie rzeczy, jako prawidłowe, także "z perspektywy czasu" – o czym świadczą przedstawione wyżej rozważania – uznać należy stanowisko Organu, że wobec poważnych wątpliwości jurydycznych co do zastosowanej stawki podatku i jej zgodności z prawem unijnym w podanym okresie rozliczeniowym, który przybrał charakter sporu o wykładnię i stosowanie prawa, a który został przesądzony dopiero wskazanymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym było wszczęcie, w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącą, odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w następstwie, rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

47 Z postępowania tego wynika, iż decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier jest inna, niż wykazana przez Skarżącą w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dlatego określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w wysokości 46 000,00 zł.

48 Podstawę określenia kwoty zobowiązania stanowił komentowany art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Od decyzji tej Podatnik nie wniósł odwołania, tym samym stała się ostateczną.

49 W takiej sytuacji Organ prawidłowo przyjął, że jest związany rozstrzygnięciem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż wynikowo ma ono wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną, co wynika z art. 212 w związku z art. 235 O.p.

50 Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., jak też innych przepisów, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, a które mogłyby skutkować uwzględniem skargi.

51 W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.