Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2333/11
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2333/11
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę
Uzasadnienie
2 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izy Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania A. G. (zwana dalej Skarżącą) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie
3 określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób
4 fizycznych za 2008 r. w kwocie 8.545 zł.
5 Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w 2008r. była
6 zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa
7 Narodowego na stanowisku Głównego Specjalisty ds. wdrażania projektów
8 w obszarze rozwoju infrastruktury kultury Programu Operacyjnego Infrastruktura i
9 Środowisko. Z tytułu zawartej umowy o pracę, Skarżąca otrzymała wynagrodzenie
10 ogółem 73.984,01 zł, w tym:,
11 -wynagrodzenie finansowane ze środków budżetu państwa (15%) - 12.565,70 zł,
12 -wynagrodzenie podlegające refundacji ze środków Unii Europejskiej (85%) -
13 61.418,31 zł.
14 Skarżąca w dniu 21 października 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym
15 W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu
16 (poniesionej starty) PIT-37 za 2008r., w którym wykazała dochód ze stosunku pracy
17 w wysokości 72.649,01 zł, od którego odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne
18 w wysokości 9.367,70 zł. Podatek, obliczony zgodnie z obowiązującą skalą
19 podatkową wyniósł 13.503,55 zł, natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na
20 ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 4.958,44 zł stanowił kwotę 8.545,00 zł.
21 Różnica pomiędzy podatkiem należnym po zaokrągleniu (8.545,00 zł) a sumą
22 zaliczek pobranych przez płatnika (8.443,00 zł) wyniosła 102,00 zł.
23 Następnie, pismem z dnia 20 października 2010 r. Skarżąca złożyła korektę
24 powyższego zeznania, w której wykazała dochód ze stosunku pracy w mniejszej
25 wysokości, tj. w kwocie 11.230,70 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na
26 ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.570,97 zł, wykazany podatek wyniósł
27 1.248,55zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie
28 zdrowotne w wysokości 824,65 zł, stanowił kwotę 424,00 zł.
29 Z powyższej korekty wynikała nadpłata w wysokości 8.019,00 zł, która nie
30 została zwrócona Skarżącej.
31 Wraz z powyższą korektą, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku
32 dochodowym od osób fizycznych za 2008r., w którym wskazała, że nadpłata
33 powstała z uwagi na fakt, iż jej wynagrodzenie w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia
34 2008r. w 85% było finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu
35 Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013. W związku z czym Skarżąca uznała,
36 iż część wynagrodzenia, finansowanego ze środków Unii Europejskiej, podlega
37 zwolnieniu na mocy art 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
38 dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr. 14, poz. 176 ze zm.) - dalej:
39 "u.p.d.o.f".
40 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia
41 [...] grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej
42 wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.
43 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca
44 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób
45 fizycznych za 2008 rok w kwocie 8.545 zł. uwzględniając w kwocie dochodów
46 podlegających opodatkowaniu, również dochody Skarżącej, które zostały
47 sfinansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.
48 W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wynagrodzenie, wypłacone Skarżącej,
49 a finansowane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej w ramach Programu
50 Operacyjnego Pomoc Techniczna nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21
51 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy,
52 jak również Skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu.
53 2. Pismem z dnia 17 marca 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej
54 decyzji zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.
55 Ordynacja podatkowa G-t- Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej ,,O.p."
56 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., naruszenie zasady praworządności
57 wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej
58 w art. 121 § 1 z związku z 14a O.p. poprzez brak uwzględnienia w przedstawionej
59 decyzji jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów zapadłego w innych
60 sprawach podatkowych dotyczących analogicznych, co przedstawiona w odwołaniu
61 sytuacja oraz stanowiska Ministerstwa Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r.
62 dotyczącego zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt46 u.p.d.o.f.
63 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu
64 pierwszej instancji w całości i stwierdzenie, iż w zaistniałym stanie faktycznym i
65 prawnym powstała nadpłata z tytułu pobrania podatku dochodowego od osób
66 fizycznych w wysokości większej od należnej.
67 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r.
68 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ
69 podatkowy wskazał, że kwestię podstawową dla ustalenia prawa do zwolnienia
70 dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma pochodzenie środków,
71 z których finansowane jest wynagrodzenie podatnika. Omawiane zwolnienie
72 wymaga, aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji
73 międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Jedynie
74 zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym
75 wypłacającym świadczenie a podatnikiem, odbiorcą pomocy, zadecyduje o
76 spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy
77 zagranicznej.
78 W opinii organu odwoławczego błędne jest twierdzenie, iż skoro pracodawca
79 otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca
80 bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać ma, że jego pracownik
81 otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu.
82 Organ odwoławczy uznał, że fakt zatrudnienia Skarżącej przez Ministerstwo
83 Kultury i Dziedzictwa Narodowego na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie
84 otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które
85 przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją
86 celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
87 Na potwierdzenie swojego stanowiska organ podatkowy wskazał, że
88 ustawodawca, wprowadzając od dnia 1 stycznia 2003r. zmiany do omawianego
89 przepisu, w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, iż z omawianego zwolnienia nie
90 korzystają podatnicy, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu
91 pomocowego zlecił, bez względu na rodzaj umowy (np. umowa o pracę, umowa
92 zlecenie), wykonanie określonych czynności.
93 Organ odwoławczy nie podzielił zaprezentowanego przez Skarżącą
94 stanowiska co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu
95 programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie
96 pierwsze u.p.d.o.f.), bowiem uznał, że przepis ten wymaga, aby podatnik
97 bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych
98 otrzymanych od właściwego podmiotu.
99 Zdaniem organu odwoławczego spełnienie tego warunku nie oznacza
100 w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania
101 przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał,
102 że może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też
103 osób przez siebie zatrudnionych (a więc Stronę), nie tracąc przy tym przymiotu
104 "bezpośredniości". Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza również,
105 iż powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania
106 poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać
107 z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.
108 W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze
109 zwolnienia, o jakim mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał,
110 że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot,
111 któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego
112 projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, czyli
113 do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane
114 osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze
115 środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac
116 związanych z realizacją tych projektów.
117 Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że opodatkowanie wynagrodzeń
118 następuje ze względu na uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego.
119 Podatek dochodowy (osobisty) od osób fizycznych opłacany jest z dochodu (majątku)
120 podatnika i nie powoduje zmniejszenia środków pomocowych przeznaczonych na
121 realizację projektu. Organ podatkowy wskazał, że przedstawiona wykładnia art. 21
122 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest
123 jednocześnie niezgodna z przepisami wspólnotowymi.
124 4. Pismem z dnia 7 lipca 2011 r. Skarżąca wniosła skargę od powyższej
125 decyzji zarzucając jej:
126 - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46
127 u.p.d.o.f.
128 - naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania
129 do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.,
130 - naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. poprzez
131 uwzględnienie w decyzji wyroków w sprawach podatkowych dotyczących innego
132 stanu faktycznego, w tym brak uwzględnienia w przedstawionej decyzji orzecznictwa
133 sądów zapadłego w innych sprawach podatkowych dotyczących analogicznych co
134 przedstawiona w niniejszej skardze sytuacji oraz Interpretacji Ministra Finansów
135 z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] dotyczącej
136 zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowiącej potwierdzenie
137 aktualności stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 27 czerwca 2003r. nr PB5/IMD-
138 033-21-1128/03, opublikowanego w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr
139 4/2003,
140 - naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego
141 decyzji, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy.
142 W świetle powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji,
143 a także o zasądzenie kosztów postępowania.
144 W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46
145 u.p.d.o.f. wskazała, że jeżeli podatnik uzyskuje wynagrodzenie współfinansowane
146 z bezzwrotnych środków pomocowych pochodzących z UE i realizuje cel programu
147 pomocowego, kwota podatku dochodowego od osób fizycznych powinna być
148 pobrana jedynie od kwoty pochodzącej z innych źródeł aniżeli bezzwrotne środki.
149 Skarżąca stwierdziła, że w jej przypadku 85% kwoty wynagrodzenia jest zwolniona
150 z opodatkowania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46, w związku z powyższym wysokość
151 zobowiązana podatkowego określona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.
152 podtrzymującego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jest
153 nieprawidłowa, gdyż powinna uwzględniać jedynie wysokość podatku dochodowego
154 od 15% wynagrodzenia finansowanego z budżetu państwa.
155 Skarżąca dodała, że w związku z faktem, iż Płatnik pobrał kwotę podatku
156 dochodowego od całej kwoty wynagrodzenia nie uwzględniając kwoty wolnej od
157 podatku, w konsekwencji z tego tytułu powstała nadpłata na podstawie art. 72 § 1
158 ust. 2 u.p.d.o.f.
159 Ponadto Skarżąca wskazała, że w jej ocenie rozważania dotyczące
160 interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy oprzeć na wykładni celowościowej.
161 Dodała, że w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym
162 rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 wskazano, iż
163 fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one
164 przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty
165 Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych
166 regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym
167 obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane
168 z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze,
169 społeczne i terytorialne. Dlatego też środki te powinny wspierać poszczególne cele
170 strukturalne, a nie stanowić wtórne źródło finansowania budżetu państwa. Kłóci się
171 to, bowiem z samą ideą funduszy.
172 Mając powyższe na uwadze Skarżąca stanęła na stanowisku, że przy
173 interpretacji art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę przede wszystkim
174 cel i istotę funduszy strukturalnych.
175 W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki ulgi
176 podatkowej przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f.
177 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie
178 w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
179 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
180 1. Skarga nie jest zasadna.
181 2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne
182 określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych
183 (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne
184 sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej
185 pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
186 Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa
187 materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa
188 procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit.
189 a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami
190 administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) dalej zwana ,,p.p.s.a".
191 Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się
192 naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu
193 mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny
194 wpływ na wynik sprawy.
195 6.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie
196 należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy wynagrodzenie
197 wypłacane Skarżącej z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę
198 w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego w części finansowanej w 85 %
199 ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna
200 2007-2013 jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
201 fizycznych na podstawie art. 21 ut. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,
202 Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku
203 dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
204 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub
205 międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym
206 ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii
207 Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej
208 deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami
209 przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje
210 wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest
211 dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków
212 bezzwrotnej pomocy oraz
213 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej
214 pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym
215 podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj
216 umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego
217 programem.
218 Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy
219 wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi
220 przesłanka negatywna.
221 Regulacja ta ustanawia przesłanki warunkujących objęcie określonych
222 dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko
223 w przypadku łącznego spełnienia określonych w przepisie przesłanek możliwe jest
224 uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów
225 u.p.d.o.f.
226 Pierwszy warunek, który uprawnia do zwolnienia dotyczy pochodzenia
227 dochodów otrzymanych przez podatnika, natomiast drugi dotyczy bezpośredniej
228 realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
229 W przedmiotowej sprawie organ uznał, iż brak jest spełnienia zarówno
230 przesłanki pochodzenia środków, z których finansowane jest wynagrodzenie
231 Skarżącej ( art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. ,,a" ) jak i przesłanki bezpośredniej realizacji
232 programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. ,,b").
233 Przechodząc do oceny spełnienia pierwszej przesłanki uprawniającej do ulgi
234 podatkowej zawartej w powołanym przepisie organ podatkowy pierwszej instancji
235 uznał, że źródłem finansowania części wynagrodzenia wypłacanego Skarżącej
236 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna są krajowe środki płatnicze,
237 stanowiące wydatki budżetu państwa, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,
238 że fakt zatrudnienia Skarżącej przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego
239 na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje ona środków pomocowych,
240 lecz wynagrodzenie za pracę, a w rezultacie w ocenie organów podatkowych środki
241 te nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz ze środków budżetu państwa.
242 Należy podkreślić, że dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21
243 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga
244 ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia
245 "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 oraz
246 z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 517/09 dostępny w internetowej bazie
247 orzeczeń http;//orzeczenia.nsa.gov.pl).
248 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach
249 znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej
250 kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych
251 w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną
252 dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe
253 metody nie zostaną zakończone sukcesem należy odwołać się do potocznego
254 rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani
255 w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował
256 zakresu znaczeniowego.
257 Ustawodawca w przepisie tym określił jako warunek zwolnienia podatkowego
258 pochodzenie dochodu otrzymanego przez podatnika ze wskazanych środków
259 pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził
260 bezpośrednio ze środków pomocowych. Za prawidłowością takiej wykładni
261 przemawia zarówno odwołanie się do znaczenia potocznego czasownika "pochodzą"
262 (brak legalnej definicji), jak i odwołanie się do regulacji obowiązujących w zakresie
263 sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych
264 programów. Czasownik "pochodzić" oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się,
265 mieć swą przyczynę w czymś" (Słownik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol,
266 Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.).
267 Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona skarżąca była zatrudniona na
268 podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a jej
269 wynagrodzenie było finansowane w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju
270 Regionalnego., w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013.
271 Zgodnie ze "Szczegółowym opisem priorytetów programu operacyjnego
272 Pomoc Techniczna 2007-2013", Podrozdział 3-Finansowanie POPT 2007-2013
273 wynika, że priorytety programu będą w całości współfinansowane z Europejskiego
274 Funduszu Rozwoju Regionalnego, szacowana wartość finansowania programu
275 w latach 2007-013 z tego Funduszu wyniesie 516,7 min euro co stanowi 85% udziału
276 środków wspólnotowych w finansowaniu programu. Poziom krajowego
277 współfinansowania dla POPT 2007-2013 wyniesie 15%, czyli 91,2 min euro.
278 Ponadto z tabeli 3.1.1. Sekcja 1- działania 1.1. Wsparcie zatrudnienia ( pkt 30)
279 wynika, że formą płatności jest refundacja.
280 Należy podkreślić, według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, które Sąd
281 w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących
282 z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią jedynie techniczną, która nie ma
283 znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób
284 fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
285 Jak już wyżej wskazano przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia"
286 środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło,
287 z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność,
288 czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też
289 następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu
290 mechanizmu prefinansowania czy refinansowania. Bez znaczenia jest również, czy
291 środki wypłacane są bezpośrednio, czy też pośrednio jak w niniejszej sprawie
292 poprzez refundację wypłacanego wynagrodzenia.
293 Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie pierwotnego źródła środków
294 składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi
295 ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu
296 Administracyjnego: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1533/09; z dnia 16
297 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK
298 1457/07, a także m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt
299 I SA/GI 880/07, publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl).
300 W związku z powyższym, Sąd podziela stanowisko strony skarżącej,
301 iż w realiach niniejszej sprawy Skarżąca otrzymywała w istocie część wynagrodzenia
302 ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a więc spełniona została
303 przesłanka z art 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.
304 6.4. Mając powyższe na względzie zasadnicze znaczenie ma właściwe
305 rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f.
306 Należy podkreślić, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu
307 finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie
308 osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel
309 środki od podmiotu wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.,
310 a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.
311 Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast
312 zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań
313 finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac
314 związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu
315 podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.
316 in fine prawodawca wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie
317 dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez
318 względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku
319 z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą
320 korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także
321 osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie
322 określonych tylko czynności.
323 Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie
324 z treścią zapisów rozdziału 3- Informacje na temat priorytetów i działań POPT 2007-
325 2013, Podrozdział 1- priorytet 1. Wsparcie zasobów ludzkich, zawartych
326 w "Szczegółowym opisie priorytetów programu operacyjnego Pomoc Techniczna
327 2007-2013", celem priorytetu jest zapewnienie wysokokwalifikowanej kadry .
328 Ponadto zgodnie z zapisami powołanego opisu priorytetów cel priorytetu
329 realizowany będzie poprzez finansowanie działań związanych z :
330 - zatrudnieniem pracowników instytucji centralnych zaangażowanych w realizację
NSRO/PWW,
331 - zapewnienie stabilnego i trwałego zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za
332 obsługę instrumentów strukturalnych,
333 - podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników zaangażowanych w realizacje
334 instrumentów strukturalnych.
335 Jest kwestią oczywistą, iż tych celów związanych z zatrudnianiem
336 pracowników nie realizowała Skarżąca będąca sama pracownikiem Ministerstwa
337 Kultury i Dziedzictwa Narodowego, natomiast cele te realizował jej pracodawca
338 poprzez zatrudnienie m.in. Skarżącej i powierzając jej w ramach zawartej umowy
339 o pracę wykonywanie obowiązków pracowniczych związanych z realizowaniem
340 Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna.
341 Mając na uwadze okoliczność, że Skarżąca była zatrudniona na podstawie
342 umowy o pracę zawartej z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego., należy
343 uznać , że jej przychody nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21
344 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Została bowiem wyczerpana przesłanka negatywna
345 stanowiona przez ten przepis, czyli Skarżąca uzyskała dochody na podstawie
346 stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie.
347 Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2
348 u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym
349 podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj
350 umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego
351 programem.
352 Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia strony skarżącej, sprowadzające
353 się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są
354 również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań
355 finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy
356 wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem
357 wątpliwości, iż warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i b) u.p.d.o.f.
358 muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym
359 przepisie spójnika "oraz".
360 Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób
361 fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez
362 podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany
363 z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza
364 jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego
365 wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on
366 tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez
367 siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym
368 przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom
369 zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu
370 wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można
371 utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.
372 W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze
373 zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego
374 poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej
375 pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.
376 Za ugruntowane można uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu
377 Administracyjnego dotyczące rozumienia warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt
378 46 lit. b) u.p.d.o.f. zgodnie z którym analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak
379 i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel
380 programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym
381 i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność
382 za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy do kręgu podmiotów objętych
383 zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami
384 bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy,
385 mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych
386 projektów, (por. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05; z dnia
387 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/09; z dnia 28 maja 2010 r" sygn. akt II FSK
388 255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; wszystkie dostępne na
389 stronie.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl).
390 Jak już wyżej wskazano Skarżąca jako pracownik nie jest podmiotem, któremu
391 powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu, a jedynie
392 wykonywanie określonych zadań w ramach obowiązków pracowniczych związanych
393 z jego realizacją.
394 6.5. Reasumując Sąd uznał za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej,
395 według którego z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy
396 podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot
397 bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko
398 czynności, nawet jeśli ich wynagrodzenie pochodziło ze środków wymienionych
399 w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f.
400 Wobec powyższego Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż Skarżąca
401 nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
402 Nie była ona bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego
403 z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą pośrednio
404 przyczyniała się do realizacji tego programu.
405 W związku z tym, iż Skarżąca nie spełniła przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1
406 pkt 46 It. b ) wskazane powyżej naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ) nie
407 miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
408 Wbrew twierdzeniom skargi nie został także naruszony przez organy
409 podatkowe przepis art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe
410 powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
411 Zasada wyrażona w tym przepisie wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego
412 państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz związana
413 jest z zasadą kompletności - art. 187 § 1 O.p., która w postępowaniu prowadzonym
414 przez organy obu instancji nie została naruszona.
415 Jako chybiony uznać zatem należy zarzut, że postępowanie nie było
416 prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1
417 O.p.). Również zaskarżona decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p
418 dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego.
419 Natomiast w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a )
420 organy podatkowe naruszyły przepis art. 124 O.p poprzez nieuwzględnienie
421 orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a )
422 jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ze
423 względu na wskazane powyżej niespełnienie przez Skarżącą przesłanki zwolnienia
424 podatkowego określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b .
425 6.6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie
426 narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wobec czego skargę jako
427 nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.