Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., III SA/Wa 2311/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., III SA/Wa 2311/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

3 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w

4 W. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącej - J. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 1.120.964 zł oraz C. Sp. z o.o. (C.) stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 316.420 zł.

5 Przyjmując za podstawę wyniki przeprowadzonej kontroli organ I instancji

6 stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób

7 prawnych za 2004r. zarówno w Spółce C. jak i w J. Sp. z o.o.

8 Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka C. zawyżyła przychody o kwotę 902.000 zł oraz

9 koszty uzyskania przychodu o kwotę 518.571 zł, natomiast Spółka J. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.948.144,96 zł.

10 Dyrektor UKS uznał, że faktury wystawione przez C. na rzecz J. na łączną kwotę 902.000 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami były usługi niematerialne i usługi elektro-mechaniczne oraz "eksploatacja urządzeń: schody ruchome, szorowarka automatyczna, kosiarka, spychacz do śniegu i centralka nawiewna". W ocenie Dyrektora UKS, wykazane w fakturach kwoty netto nie stanowią zatem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p."

11 Zdaniem organu Spółka C., z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

12 zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2004 r. o kwotę 518.571,43 zł, na którą

13 składa się: kwota dotycząca kosztów wynikających z 3 umów o dzieło w łącznej

14 wysokości 128.571,43 zł oraz kwoty dotyczące transakcji handlowych zawartych z:

15 firmą Usługi E. B. Ż. w wysokości 280.000 zł, A. Sp. z o.o. w wysokości 40.000 zł, I. Sp. z o.o. w wysokości 70.000 zł.

16 Dyrektor UKS stwierdził także, że Skarżąca z naruszeniem art. 15 ust. 1, art.

17 16g ust. 13 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. zawyżyła koszty uzyskania przychodu

18 za 2004 r. o łączną kwotę 3.948.144,96 zł, na co składają się kwoty:

19 - naliczonej amortyzacji od nakładów na zakupioną nieruchomość, które faktycznie

20 nie zostały poniesione, w wysokości 368.395,96 zł,

21 - fikcyjnych transakcji handlowych z podmiotami: C. Sp.

22 z o.o. w wysokości 902.000 zł, z A. Sp. z o.o. w wysokości 507.300 zł,

23 z K. Sp. z o.o. w wysokości 60.000 zł, z D. Sp. z o.o. w wysokości 618.700 zł, z Zakładem R. E. M. w wysokości 478.749 zł. Powyższe wydatki zostały

24 zakwestionowane przez Dyrektora UKS z uwagi na brak dokumentów

25 potwierdzających wykonanie na rzecz Skarżącej usług wymienionych w

26 wystawionych fakturach przez ww. firmy i brak związku z przychodem.

27 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz

28 przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie

29 wyczerpującego postępowania dowodowego. Zarzuciła:

30 a) naruszenie art. 16 u.p.d.o.p.,

31 b) błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p, przez niezaliczenie poniesionych przez Spółkę

32 wydatków, udokumentowanych fakturami wskazanymi w odwołaniu do kosztów

33 uzyskania przychodów, włączając w to błędne przyjęcie, że zapisy w księgach

34 rachunkowych na koncie kosztowym 408-1 (amortyzacja) w części 368.396 zł,

35 zostały naliczone od nakładów zaewidencjonowanych na dzień 31 grudnia 2003 r.,

36 które nie zostały poniesione,

37 c) naruszenie art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 197 ustawy z dnia 29

38 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej:

39 "O.p.", skutkujące naruszeniem art. 120 O.p. - w szczególności przez niedołożenie

40 przez organ wymaganej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co

41 spowodowało prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do

42 organów podatkowych i w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na

43 niepełnym materiale dowodowym, przejawiające się m.in. w:

44 - odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu

45 budownictwa na okoliczność określenia wartości prac budowlanych i remontowych

46 wykonanych w C. w latach 2004-2006 według cen wolnorynkowych, co pozwoliłoby wyjaśnić wszelkie wątpliwości co do przeprowadzonych prac,

47 - odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa, który

48 pozwoliłby wykazać, iż zachodzi związek przyczynowo skutkowy między upływem

49 czasu (okres 4-6 letni), a brakiem możliwości udzielenia przez świadka pełniącego

50 wówczas równolegle funkcję prezesa bądź członka zarządu w kilku/kilkunastu

51 spółkach kapitałowych niezwłocznej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione

52 podczas przesłuchania pytania dotyczące okoliczności związanych z okazanymi

53 podczas przesłuchania wybranymi umowami zawieranymi przez te spółki, bądź z

54 fakturami wystawianymi, bądź otrzymywanymi przez te spółki, w sytuacji, gdy organ,

55 z faktu nie pamiętania określonych okoliczności przez świadków wywodzi negatywne

56 konsekwencje dla Spółki,

57 - uniemożliwieniu przez organ kluczowym dla prowadzonej kontroli świadkom, tj.

58 R. S. i M. S. składania wyjaśnień, pomimo, iż odmówili oni ich składania,

59 - uniemożliwieniu przez organ kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj.

60 B. Ż. składania wyjaśnień, przez doprowadzenie świadka przez

61 kontrolujących do stanu, w którym ze względu na stan zdrowia świadek ten nie mógł

62 prowadzić dalszych zeznań i uniemożliwienie Spółce i pełnomocnikom Spółki

63 zadawanie temu świadkowi pytań oraz nie powołanie tego świadka pomimo, iż

64 świadek ten nie odmówił składania zeznań, a co więcej chciał je składać,

65 - nie przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów Spółki (takich jak: najemcy,

66 dostawcy usług w zakwestionowanych przez organ fakturach),

67 - niedopełnienie pozostałych działań organu, szczegółowo wymienionych w treści

68 odwołania,

69 d) naruszenie art. 23 O.p., przez brak w treści decyzji uzasadnienia odstąpienia od

70 oszacowania podstawy opodatkowania;

71 e) naruszenie w trakcie czynności kontrolnych art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca

72 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155. poz. 1095 ze

73 zm.), co oprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 13 tej ustawy;

74 I) naruszenie w trakcie czynności kontrolnych art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.;

75 g) brak w postanowieniu Dyrektora UKS z [...] maja 2009 r. Nr [...] uzasadnienia prawnego i faktycznego przyczyn odstąpienia od powiadomienia Spółki o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli;

76 h) przekroczenie przez UKS w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych czasu

77 kontroli określonego w art. 83 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

78 i) błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż wszystkie

79 faktury zakwestionowane w toku kontroli zostały uznane za nie potwierdzające

80 rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż faktury te potwierdzają te

81 zdarzenia;

82 j) błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż zapisy w

83 księgach rachunkowych na koncie kosztowym 408-1 (amortyzacja) w części

84 naliczonej w kwocie 368.395,96 złotych od nakładów zaewidencjonowanych na dzień

85 31/12/2003 r. w kwocie 3.683.959,59 zł, zaliczonej w koszty amortyzacji od nakładów

86 nie zostały poniesione, pomimo iż kwoty te zostały poniesione,

87 k) błędne zastosowanie art. 193 §4 O.p., przez nie uznanie za dowód części ksiąg

88 C. na kontach przychodowych z uwagi na fakt, że 38 faktur VAT dotyczących

89 2005 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

90 Do podstawowych wad decyzji Skarżąca zaliczyła:

91 - przypisywanie Spółce konsekwencji na gruncie podatkowym, pomimo że ich

92 źródłem były działania innych podmiotów,

93 - brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały

94 w sprawie, co świadczy o tendencyjnym i nieobiektywnym charakterze prowadzonej

95 kontroli, niezgodnym z ogólnymi zasadami jej prowadzenia, o których mowa w O.p.;

96 - uznanie części dokumentacji (w postaci zeznań świadków wymienionych w piśmie z

97 15 listopada 2010r., znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd

98 Okręgowy w W., [...] Wydział Karny pod sygnaturą [...]), a

99 pominięcie innych zeznań, które znajdują się w aktach ww. sprawy, a są dla Spółki

100 korzystne, co oznacza, iż postępowanie uznać należy za niekompletne i rażąco

101 wadliwe.

102 Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji faktur i

103 rachunków Skarżąca uznała za nieuzasadnione i nieudowodnione twierdzenia o nie

104 zaistnieniu dokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych.

105 3. W piśmie uzupełniającym odwołanie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia

106 art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282c § 1 pkt

107 1 lit. b O.p., a także naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (z uwagi na brak prawnego i faktycznego uzasadnienia

108 postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego), a w konsekwencji

109 naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz

110 przekroczenia czasu kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 tej ustawy. Dwoma

111 pismami z dnia 5 kwietnia 2012r. Skarżąca złożyła wnioski dowodowe, które

112 postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. nie zostały uwzględnione przez Dyrektora

113 Izby Skarbowej w W.

114 4. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

115 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia

116 zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. i określił

117 Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za

118 2004r. w wysokości 1.117.149 zł, a w pozostałej części, dotyczącej określenia straty

119 w podatku dochodowym od osób prawnych C. . z

120 o.o. za 2004r. w wysokości 316.420 zł, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

121 Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od

122 osób prawnych za 2004r. nie uległo przedawnieniu stosownie do treści art. 70 § 1

123 O.p. z upływem 31 grudnia 201 Or., ponieważ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg

124 terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 26

125 października 2009r., tj. z dniem wszczęcia przez finansowy organ postępowania

126 przygotowawczego postanowieniem nr [...] w sprawie J. z o.o. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 K.k.s., które nie zostało zakończone.

127 Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów proceduralnych,

128 dotyczących nieprawidłowego sposobu wszczęcia i prowadzenia postępowania

129 kontrolnego, podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca

130 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/09 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 17

131 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1223/10), oddalającym skargę Skarżącej na

132 postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie

133 kontynuowania czynności kontrolnych, w którym przedmiotem oceny sądowej były

134 analogiczne zarzuty. Wyjaśnił, iż ww. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5

135 marca 201 Or. przesądza o ich bezzasadności.

136 Nie podzielając zarzutu przekroczenia w trakcie prowadzonych czynności

137 kontrolnych czasu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie

138 działalności gospodarczej organ odwoławczy wyjaśnił, że do przedmiotowej kontroli mają zastosowanie wyłączenia dotyczące czasu trwania kontroli, określone w art. 83

139 ust 2 pkt 2 tej ustawy. Postępowanie kontrolne zostało zaś wszczęte u Skarżącej na

140 wniosek Prokuratury Okręgowej prowadzącej śledztwo przeciwko R.

141 S. i M. S. w związku z działalnością prowadzoną w Spółkach: J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. (sygn. akt [...]).

142 Za bezzasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 121, 122, 123,

143 124, 125, 180, 187, 188, 191, 197 oraz art. 120 O.p..

144 Wyjaśnił, iż wobec nie stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej istnienia w

145 przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywiste

146 wykonanie szeregu usług, które zostały zafakturowane i zaksięgowane, Dyrektor

147 UKS podjął próbę zweryfikowania rzetelności posiadanych przez podatnika

148 dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży usług przy wykorzystaniu środków

149 dowodowych innych niż dowody bezpośrednie. W tym celu organ pierwszej instancji,

150 pierwotnie działając z własnej inicjatywy, wezwał celem przesłuchania w charakterze

151 świadków szereg osób, które mogłyby dysponować wiadomościami w zakresie

152 wykonania prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, tj.: E. M. (rzekomego wykonawcę kwestionowanych robót remontowo-budowlanych), J. H. i M. B. (pracownice działu księgowego kontrolowanych spółek), B. Ż. (prezesa zarządu A. Sp.

153 z o.o. i rzekomego wykonawcę usług), R. S. i M. S. (w kontrolowanym okresie prezesów zarządów odpowiednio J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.), B. B. (prezesa zarządu D. C.

154 C. Sp. z o.o. - rzekomego wykonawcę usług), W. M. (kosztorysanta), E. Z. (wykonującego w spółkach kontrolowanych usługi inspektora nadzoru). W toku dalszych czynności kontrolnych uwzględniono również złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z zeznań E. F., J. R. i W. A. (w kontrolowanym okresie pracowników Zakładów G. ), B. W. (wykonawcy usług), jak również o powtórne

155 przesłuchanie R. S., M. S. i B. Ż. (wnioski dowodowe z dnia 7 stycznia 2011r.). Jednak pomimo kilkukrotnego wzywania niektórych z ww. osób, nie od wszystkich świadków organ I instancji miał możliwość odebrania zeznań i uzyskania informacji istotnych dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto organ wyjaśnił, iż nie został uwzględniony wniosek Spółki z dnia 25 maja 2011r. o ponowne przesłuchanie R. S., B. Ż., Z. L. oraz G. B., ponieważ okoliczności faktyczne objęte wnioskiem zostały juz

156 wcześniej udowodnione innymi dowodami, w szczególności prawomocnym wyrokiem

157 skazującym Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2009r., sygn. akt [...] , który posiada charakter prejudycjalny.

158 W kwestii zarzutów uniemożliwienia przez organ składania wyjaśnień

159 R. i M. S. oraz B. Ż., organ odwoławczy, uznając je za bezpodstawne, wyjaśnił, że świadkowie ci byli wielokrotnie i bezskutecznie wzywani do ich złożenia. Odnośnie odmowy przesłuchania świadka R. S. w obecności jego adwokata stwierdził,

160 że wiążące stanowisko w tej kwestii zajął WSA w Warszawie w prawomocnym

161 postanowieniu z 10 maja 2011r., III SA/Wa 1768/10.

162 W ocenie organu odwoławczego do wyjaśnienia faktu wykonania

163 kwestionowanych usług nie przyczyniły się zeznania złożone w przedmiotowym

164 postępowaniu przez E. M. oraz B. B. - przedstawicieli podmiotów, które wg dokumentacji miały wykonać sporne usługi.

165 Złożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zeznania pozostałych

166 świadków - pracowników Zakładów G.: W. M., E. Z. oraz B. W. również nie

167 dostarczyły informacji potwierdzających faktyczne wykonanie konkretnych

168 kwestionowanych usług.

169 Organ odwoławczy uznał za prawidłowe włączenie jako dowodów do

170 postępowania, postanowieniem z dnia 25 października 2010r., protokołów

171 przesłuchań m.in. E. M. i B. Ż., przeprowadzonych w postępowaniu karnym pod sygnaturą [...], a także protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2008r., przeprowadzonej przez Dyrektora UKS wobec Skarżącej w zakresie rozliczeń z tytułu podatków za 2003r. wraz z niektórymi załącznikami. Organ II instancji za wiarygodne uznał zeznania E.

172 M., który konsekwentnie wskazywał na mechanizm wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. w stosunkach

173 pomiędzy jego firmą a Skarżącą, w szczególności w kontekście ustaleń wynikających z ww. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego W., [...] Wydział Karny, z dnia [...] lipca 2009r., sygn. akt [...].

174 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na niecelowość przeprowadzenia

175 zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości prac

176 budowlanych i remontowych wykonanych w C. w latach

177 2004-2006 czy też na okoliczność ustalenia wartości rynkowej transakcji

178 prowadzonych w 2004r. z podmiotami powiązanymi. Odnosząc się zaś do odmowy

179 przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa wskazał, że taki dowód nie

180 ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

181 Organ odwoławczy stwierdził, że złożony w toku postępowania odwoławczego

182 wniosek Skarżącej z dnia 5 kwietnia 2012r. o umożliwienie R.

183 S., M. S. i B. Ż. Składania wyjaśnień w formie pisemnej, czyli o przesłuchanie ww. świadków na piśmie, nie znajduje podstawy prawnej w przepisach O.p. i koliduje z całokształtem uregulowań dotyczących instytucji przesłuchania świadka, wobec czego, jako sprzeczny z prawem, nie mógł zostać uwzględniony.

184 Ponadto za bezzasadny uznał zarzut, że dowodem w niniejszej sprawie nie

185 może być protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce za 2003 r. Zdaniem Dyrektora

186 Izby Skarbowej Skarżąca bezpodstawnie wskazała, jakoby w wyroku WSA w

187 Warszawie z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt SA/Wa 48/10, Sąd nakazał

188 przeprowadzenie konfrontacji E. M. z R. S..

189 Odnosząc się do kwestii materialnoprawnych organ wyjaśnił, iż koszty

190 ponoszone przez podatnika zostały ocenione pod kątem zasadności ich poniesienia,

191 a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie pod kątem niezbędności i rezultatu,

192 jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej za

193 bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.p. oraz zarzut błędnej wykładni

194 art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, w dokumentacji Spółki nie

195 stwierdzono istnienia dowodów, które umożliwiłyby przeprowadzenie oceny

196 wydatków wynikających z kwestionowanych faktur pod kątem ustalenia związku

197 przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem. Pomimo żądań kierowanych

198 przez organ kontroli skarbowej, Spółka do części faktur nie przedstawiła żadnych

199 dowodów wykonania usług, a te które przedstawiła nie dotyczą okresu

200 wykonywanych usług, bądź nie stanowią potwierdzenia ich wykonania. Spółka nie

201 wskazała osób, które wykonywały usługi, a brak kontaktu z kontrahentami Spółki uniemożliwił przeprowadzenie czynności sprawdzających, przesłuchani świadkowie

202 nie potrafili wskazać: na czym polega wykonanie usług, jaka dokumentacja została

203 sporządzona w ramach wykonanych usług, miejsca wykonania usług i osób

204 współpracujących.

205 Ustosunkowując się do poczynionych przez Dyrektora UKS ustaleń w zakresie

206 zawyżenia przez Spółkę C. przychodów o łączną kwotę 902.000 zł organ

207 odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które

208 potwierdzałyby zrealizowanie usług wskazanych na przedmiotowych fakturach. W

209 ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, lakoniczne określenia na fakturach: usługi

210 pośrednictwa, usługi konsultingowe, usługi reklamowe oraz nie wnoszące więcej

211 informacji umowy i specyfikacje do faktur nie są wystarczającym dowodem

212 potwierdzającym wykonanie usług przez wystawców faktur. Wskazując na umowę z

213 1 maja 2003 r., w której J. zleciła Spółce C. bieżący nadzór i

214 konserwację okresową, serwis elektroniczny i eksploatację urządzeń będących w

215 leasingu w C., a użytkowanych przez J. organ odwoławczy uznał, że

216 skoro Spółka C. posiadała tytuł prawny do użytkowania tych urządzeń, to tylko

217 Spółka C. mogłaby zlecić ich eksploatację innemu podmiotowi i obciążyć ten

218 podmiot kosztami tej czynności. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej

219 podzielił stanowisko Organu I instancji, że faktury VAT o nr 11/A/04, 22/04, 31/04,

220 50/04, 62/04, 73/04, 84/04, 96/04, 107/04, 122/04, 138/04 oraz 153/04 nie

221 potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty netto wykazane w tych

222 fakturach nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

223 Organ w całości również podzielił ustalenia Dyrektora UKS dotyczące

224 zawyżenia przez C. kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę w wysokości

225 518.571,43 zł.

226 W kwestii zaś zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. przez

227 Skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż koszty te zostały zawyżone nie jak

228 wskazał organ I instancji o kwotę 3.948.144,96 zł, lecz o kwotę 3.928.063,88 zł, na

229 którą składały się m.in. koszty amortyzacji naliczonej od nakładów inwestycyjnych,

230 które w rzeczywistości nie zostały poniesione, na łączną kwotę 348.314,88 zł. Organ

231 wyjaśnił, że wymienione nakłady na koncie 012 "środki trwałe w budowie" dotyczyły

232 inwestycji prowadzonych w nieruchomości zakupionej na podstawie aktu

233 notarialnego Rep. A nr [...] z 14 kwietnia 2003 r. od Zakładów G. Wskazał, iż w toku postępowania podatkowego nie uzyskano żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wymienionymi na str. 45 i 46 decyzji. Za nierzetelne uznano także faktury VAT wystawione przez Zakład R. E. M., gdyż wartości usług udokumentowanych tymi fakturami zostały zawyżone. Z protokołu kontroli wynikało, że rzeczywiste wartości usług wykonanych przez ww. firmę to kwoty netto 5.631,78 zł i 90.805 zł. Natomiast usługa udokumentowana fakturą VAT nr 610/03 z 31 sierpnia 2003 r. na kwotę netto 104.374 zł, wystawiona przez K. Spółka z o.o., ma potwierdzenie w dokumentach. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwotę zakwestionowanych przez Organ I instancji odpisów amortyzacyjnych za 2004r. w łącznej wysokości 368.395.96 zł należało zmniejszyć do kwoty 348.314.88 zł, co z kolei skutkowało zmianą wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego Skarżącej.

234 W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty dotyczące

235 transakcji z podmiotami: C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. Sp. z

236 o.o., Zakładem R. E. M., A. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., organ odwoławczy

237 podzielił w tym zakresie ustalenia Dyrektora UKS, również uznając, że faktury VAT

238 wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń

239 gospodarczych.

240 Organ odwoławczy za bezzasadny również uznał zarzut naruszenia art. 23

241 O.p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, iż organ

242 kontroli skarbowej, stosownie do art. 23 § 2 O.p., za podstawę opodatkowania przyjął

243 dane wynikające z ksiąg podatkowych w części uznanej za dowód, uzupełnione

244 dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

245 5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej

246 decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie na swoją

247 rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła:

248 - naruszenie art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1,

249 art.188, art.191, art.192, art.194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., w szczególności przez:

250 prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania

251 podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale

252 dowodowym i na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o

253 przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez

254 odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka, co doprowadziło

255 do naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p;

256 - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez uchybienie przez Dyrektora Izby

257 Skarbowej obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie

258 sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego

259 przez inny organ lub sąd, pomimo tego, iż przed Sądem Okręgowym w W.

260 [...] Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie o sygn. akt [...],

261 na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową

262 W. w W., na podstawie materiału dowodowego zebranego w

263 postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji

264 zarówno przez Dyrektora UKS jak i Dyrektora Izby Skarbowej;

265 - naruszenie art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku

266 z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym występował

267 obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co

268 wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co

269 doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności

270 gospodarczej;

271 - naruszenie art. 124 § 2 w związku z art. 9 Kodeksu postępowania

272 administracyjnego, z uwagi na okoliczność, iż postanowienie nie zawiera

273 uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor UKS w

274 sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i

275 prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności o podstawach

276 odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli,

277 co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności

278 gospodarczej;

279 - przekroczenie czasu kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie

280 działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o

281 swobodzie działalności gospodarczej.

282 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W.,

283 podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

284 7. Pismem z 9 stycznia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości J. sp. z o.o. poinformował, że postanowieniem Sądu Rejonowego W. w W. z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], została ogłoszona upadłość likwidacyjna Skarżącej.

285 8. Pismem z 8 kwietnia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości J. sp. z

286 o.o. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 §

287 1 pkt 4 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 9 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2311/12

288 WSA w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

289 9. Pismem z 20 maja 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o

290 dopuszczenie na podstawie art. 106 p.p.s.a. jako dowodów szeregu dokumentów z

291 akt spraw rozstrzyganych przez WSA w Warszawie o sygnat. akt: III SA/Wa 1519/12

292 oraz III SA/Wa 437/12 w celu wykazania, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do

293 przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z

294 art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

295 II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

296 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia

297 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269,

298 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów,

299 wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

300 przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.",

301 sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności

302 z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

303 organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do

304 naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik

305 sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na

306 rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia

307 postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu

308 dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

309 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy,

310 nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej

311 podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko

312 prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

313 administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze

314 podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś

315 wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu

316 podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który

317 był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

318 3. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na

319 uwzględnienie.

320 4. Ustosunkowując się do pierwszego podnoszonego w skardze zarzutu tj.:

321 naruszenia przepisów art. 121 - 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194

322 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez prowadzenie postępowania

323 podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

324 oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia

325 na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego

326 postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach

327 świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez odmowę

328 przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, co doprowadziło do

329 naruszenia przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

330 - należy stwierdzić, że jest on bezzasadny.

331 Na podstawie przepisu art. 191 O.p. - organ podatkowy ocenia na podstawie

332 całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została

333 udowodniona. Norma ta wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której

334 organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie

335 wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami

336 określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje je w sposób

337 swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu

338 życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, z

339 uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

340 Przedstawiona zasada wyklucza prowadzenie postępowania dowodowego według

341 dyrektyw strony tego postępowania, a ocena dowodów dokonywana przez organ

342 podatkowy nie jest uzależniona od subiektywnej oceny wyrażanej przez stronę lub od

343 sugestii strony, co do wartości i wymowy poszczególnych dowodów.

344 Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzegł, aby wymienione w

345 zarzutach skargi przepisy postępowania zostały naruszone w trakcie postępowania

346 przed organami podatkowymi.

347 W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wielokrotnie zwracał się do

348 Spółki o okazanie dowodów wykonania usług wskazanych w fakturach, których

349 zasadność w toku kontroli zakwestionowano. Spółka do części faktur nie okazała

350 dowodów, a dowody, które okazała zostały szczegółowo opisane w części protokołu

351 oraz w treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji, przy czym okazane

352 dowody nie stanowiły potwierdzenia wykonania usług.

353 Sąd wskazuje, że dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty

354 przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości

355 dokonania przez organy podatkowe sprawdzenia i powiązania tych dokumentów

356 księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnik musi zatem

357 wykazać, że określone czynności faktyczne zaistniały pomiędzy wykazanymi w

358 fakturze sprzedawcą i nabywcą.

359 W prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania

360 wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik

361 chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede

362 wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie

363 prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, w

364 polegających na braku dokumentowania, organy podatkowe zgromadzą za niego

365 dowodowy zaświadczające wystąpienie transakcji.

366 Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym

367 spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania

368 na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek

369 nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę

370 procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas,

371 gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie

372 znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza

373 poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich

374 przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią

375 także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

376 Na powyższe uwarunkowanie zwraca zresztą uwagę orzecznictwo

377 Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą

378 postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie

379 konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

380 17 lutego 2000 r.( sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I

381 SA/Ka 960/98, z dnia 21 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1090/11, z dnia 18 stycznia

382 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11 ). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały

383 ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym

384 przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 24

385 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10).

386 Tymczasem cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się

387 do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych

388 przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy albo były już przesłuchane, albo

389 ich wyjaśnienia nie wnosiły nic istotnego w sprawie.

390 5. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania świadków (E.

391 Z. z 25 lutego 2010 r., W. M. z 25 lutego 2010 r., J. R. z 13 maja 2010 r., E. F. z 21 maja 2010 r., W. A. oraz B. B. z 24 marca 2010 r.) stwierdził, że zeznania te nie wskazują konkretnych faktów pozwalających stwierdzić, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

392 Ponadto istotną w sprawie kwestią jest to, że ustalenia dowodowe wynikające

393 z załączonych do akt sprawy podatkowej protokołów przesłuchania E.

394 M. znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego

395 W. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] skazującym E. M.. Sąd Rejonowy w wyroku stwierdził, że E. M. oskarżony m.in. o to że "...w okresie od 4 października do 30 grudnia

396 2005 r. w W. i Z., działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w

397 podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego

398 zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, będąc

399 osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT w imieniu Zakładu R. E. M." z siedzibą w Z. przy ul. [...], wystawił sześćdziesiąt jeden nierzetelnych faktur VAT potwierdzających

400 wykonanie robót remontowo - budowlanych przez Zakład R. E. M." na rzecz niżej wymienionych podmiotów na łączną kwotę 6.400.000 zł w sytuacji, gdy w rzeczywistości Zakład R. E. M. takich robót nie wykonywał..."

401 Wyrok skazujący E. M. jest ściśle powiązany z

402 przedmiotową sprawą, ponieważ orzeczono w nim o odpowiedzialności karnej

403 skarbowej z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym

404 wyroku podmiotów, wśród których znajdowały się J. Sp. z o.o. Na gruncie

405 przedmiotowej sprawy oznacza to, że ustalenia wyroku Sądu Rejonowego

406 W. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...], że E. M.

407 wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznie

408 wykonanych usług przez Skarżącą miały wiążące znaczenie w postępowaniu

409 podatkowym.

410 Przepis art. 181 O.p. bowiem nadaje równą moc dowodową wszystkim

411 dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody

412 zgromadzone w postępowaniu karnym. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić

413 jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest

414 sprzeczne z prawem.

415 W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy

416 podatkowe do przyjęcia stanowiska, iż faktury wystawione przez Skarżącego na

417 rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji firm nie dokumentują zdarzeń

418 gospodarczych w nich wykazanych.

419 6. Niezasadny jest w ocenie Sądu, drugi zarzut skargi stwierdzający

420 naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby

421 Skarbowej obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie

422 sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego

423 przez inny organ lub sąd, pomimo tego, że przed Sądem Okręgowym w W.

424 [...] Wydział Karny toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt [...], na

425 podstawie aktu oskarżenia przegotowanego przez prokuraturę Okręgową W.

426 w W. do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny na

427 podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to

428 materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji organy obu instancji.

429 Organ podatkowy stosownie do dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesza

430 postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub

431 sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez niego nie jest

432 możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Organ podatkowy ocenił, że sprawa

433 nadaje się do rozstrzygnięcia bez uzyskania rozstrzygnięcia wskazywanego przez

434 stronę zagadnienia wstępnego i wywiódł w uzasadnieniu decyzji w sposób

435 zadowalający swoje stanowisko w tym względzie. Rozpoznając skargę Sąd uznał

436 stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za wystarczająco uzasadnione.

437 Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby

438 Skarbowej wskazujące, że wobec prejudycjalnego charakteru wyroku skazującego

439 Sądu Rejonowego W. z dnia [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...],

440 informacja od Spółki o fakcie złożenia bliżej nieokreślonych zeznań świadka E.

441 M. przez Sądem Okręgowym w W. [...], które nie

442 zostały dotąd zweryfikowane procesowo przez Sąd, nie ma w przedmiotowej sprawie

443 istotnego znaczenia.

444 Należy też dodać, że każda strona potrafiąca uzasadnić swe stanowisko w

445 sprawie konieczności zawieszenia postępowania z powodu zależności jego wyniku

446 od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego może w drodze wznowienia

447 postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 O.p. uzyskać orzeczenie, o którym

448 mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

449 7. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art.

450 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., według którego w opinii Skarżącej w zaistniałym stanie

451 faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze

452 wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego

453 przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. u.s.d.g.

454 Postępowanie podatkowe korzysta z przymiotu autonomii prawa podatkowego

455 co oznacza, że wtedy, gdy nie odsyła wprost do unormowań innych ustaw podstawę

456 do działania dla Ministra Finansów i jego organów stanowią wyłącznie przepisy

457 podatkowe. Rozwiązanie przewidziane w art. 282 c § 1 pkt 1 lit b O.p. jest względem

458 unormowań art. 79 u.s.d.g. przepisem szczególnym, a ten jako taki korzysta z

459 pierwszeństwa przed przepisami ogólnie obowiązującymi. Organ podatkowy jasno

460 uzasadnił w jakich okolicznościach i dlaczego zastosował rozwiązanie przewidziane

461 w cyt. art. 282 c § 1 pkt 1 lit b O.p., a Sąd rozpoznający skargę uznał przytoczone

462 motywy za wystarczające.

463 Warto też ubocznie zauważyć, że Skarżąca myli, - podobnie jak w poprzedniej

464 analogicznej sprawie ( wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III

465 SA/Wa 1494/09), w której oddalono jej skargę - przesłanki wszczęcia kontroli

466 podatkowej z przesłankami, których zaistnienie powoduje zwolnienie organu od

467 obowiązku zawiadomienia organu o zamiarze jej wszczęcia. Szerokie motywy

468 uzasadnienia Sądu zawarte we wskazanym wyroku w pełni znajdują zastosowanie

469 również w przedmiotowej sprawie. Sąd rozpatrując ten sam zarzut całkowicie je

470 podziela: "Niezasadny, w ocenie Sądu, jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia

471 art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

472 Przepis ten wprowadzony na mocy art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 listopada

473 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

474 Nr 209, poz. 1318) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowi on, iż nie

475 zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli ma być wszczęta na

476 żądania organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo lub

477 przestępstwo skarbowe.

478 Wbrew stanowisku Spółki, które zdaje się wynikać z argumentacji zawartej w

479 skardze, nie jest to regulacja dotycząca przesłanek do wszczęcia kontroli

480 podatkowej, lecz przesłanek, których zaistnienie powoduje, iż organ kontroli nie ma

481 obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Nie ma więc

482 związku z treścią tego przepisu twierdzenie skargi, iż wniosek Prokuratury Okręgowej

483 w W., na który powołał się Dyrektor UKS w W., mógł stanowić

484 podstawę wszczęcia kontroli tylko do dnia, w którym zaczął obowiązywać art. 282c §

485 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, czyli do 31 grudnia 2008 r.

486 Nie jest to też przepis skierowany do organów ścigania, lecz do organów

487 wszczynających kontrolę podatkową. Niezasadne jest więc twierdzenie Spółki, iż

488 podstawą jego zastosowania jest jedynie takie żądanie, w treści którego organ

489 prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo

490 skarbowe wyraźnie wskaże konieczność przeprowadzenia kontroli bez konieczności

491 uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy. Niezasadny jest także pogląd, iż

492 warunkiem zastosowania tego przepisu, czyli nie powiadomienia przedsiębiorcy o

493 zamiarze przeprowadzenia kontroli jest to, aby żądanie organu prowadzącego

494 postępowanie przygotowawcze sporządzone zostało po dniu wejścia tego przepisu w

495 życie.

496 Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten - ustanawiający wyjątek od obowiązku

497 uprzedniego zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, wszedł w życie

498 równocześnie z przepisem (art. 282b), który obowiązek taki na gruncie Ordynacji

499 podatkowej ustanawiał. Gdyby więc data sporządzenia żądania, o którym mowa w

500 art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) miała znaczenie dla możliwości zastosowania przepisu

501 wyłączającego obowiązek zawiadomienia, należałoby to również odnieść do

502 przepisu, który obowiązek takiego zawiadomienia ustanawiał.

503 Zawiadomienie, bądź nie, przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli

504 podatkowej jest kwestią procesową, towarzyszącą wszczęciu kontroli podatkowej.

505 Uregulowana jest więc ona, jak słusznie wskazuje Generalny Inspektor Kontroli

506 Skarbowej, również przepisem o charakterze proceduralnym.

507 Zasadą jest, iż do określonych czynności procesowych zastosowanie znajdują

508 przepisy obowiązujące w chwili ich dokonywania. Jeżeli więc w czasie, w którym

509 Dyrektor UKS wszczął kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ

510 ten dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o

511 przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do

512 zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego,

513 kiedy żądanie takie zostało sporządzone.

514 Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 282c § 2 O.p. jest on zasadny

515 jedynie o tyle, iż nie miała miejsca sytuacja, która uzasadniałaby powołanie tego

516 przepisu jako podstawy do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia

517 kontroli podatkowej, a w każdym razie organ kontroli skarbowej tego nie wykazał.

518 Natomiast w świetle treści znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury

519 Okręgowej W. z dnia 2 marca 2007 r. powołanie się na powyższy

520 przepis było zbędne. Pismo to nie odnosiło się bowiem tylko do 2003 r., a więc roku,

521 którego dotyczyła przeprowadzona w Spółce i już zakończona kontrola podatkowa,

522 lecz była w nim mowa w odniesieniu do wymienionych tam podmiotów (w tym Spółki)

523 o zobowiązaniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i podatku

524 dochodowego w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś

525 bezpośrednio wobec Spółki zawarty był jeszcze wniosek o priorytetowe

526 potraktowaniu okresu od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Tak więc,

527 uzasadnienia odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia

528 kontroli dotyczącej 2004 r., nie stanowiły wyniki przeprowadzonej w Spółce kontroli

529 za 2003 r., co czyniłoby zasadnym powołanie się na art. 282c § 2 Ordynacji

530 podatkowej, lecz wprost treść ww. pisma Prokuratury Okręgowej, uzasadniająca

531 zastosowanie w sprawie bezpośrednio art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

532 Skoro jednak istniała choć jedna okoliczność uzasadniająca odstąpienie od

533 zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (tu - określona w

534 art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej), to uchybienie polegające na

535 niezasadnym powołaniu art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć

536 istotnego wpływu na wynik sprawy.

537 Ponadto nie jest zasadny związany z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. zarzut

538 Skarżącej: "Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił uwagi, iż z literalnego brzmienia

539 powołanego art. 282c § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej wynika, że odstępstwo od

540 zasady o braku zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli

541 dotyczy sytuacji, jeżeli organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o

542 przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wystąpi z takim wnioskiem do organu

543 kontroli. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawę

544 wszczęcia kontroli powołał pismo organu, który w dniu wszczęcia kontroli skarbowej

545 nie prowadził już postępowania przygotowawczego. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu

546 Kontroli Skarbowej wszczynając kontrolę bez uprzedniego zawiadomienia Spółki

547 naruszył przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej ponieważ tylko

548 wniosek organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze jest podstawą do

549 wszczęcia kontroli".

550 Skład orzekający uznając powyższy zarzut za nietrafiony w pełni podziela

551 pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z

552 dnia 5 marca 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1494/09: "Jeżeli w czasie, w którym

553 dyrektor UKS wszczął kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ ten

554 dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o

555 przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do

556 zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p., niezależnie od tego, kiedy żądanie takie

557 zostało sporządzone".

558 8. Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. oraz

559 art. 6 i 9 tej ustawy oparte na twierdzeniu, iż organ kontrolujący nie wyjaśnił Spółce w

560 należyty sposób dlaczego odebrał zagwarantowane jej prawo do wcześniejszego

561 powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

562 Brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu

563 postępowania kontrolnego jest oczywisty wobec zastosowania szczególnego trybu z

564 art. 282 § 1 pkt 1 lit b O.p., który wyjątkowo dopuszcza w ogóle brak powiadomienia

565 o zamiarze wszczęcia kontroli.

566 W postanowieniu Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2009 r. wskazany bowiem

567 został, m.in. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., który stanowił podstawę prawną do

568 odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli

569 podatkowej oraz wymieniony został wniosek Prokuratury Okręgowej, który

570 zastosowanie tego przepisu uzasadniał. Również zaskarżona decyzja odnosi się do

571 przedmiotowej kwestii.

572 W piśmiennictwie przyjmuje się, że przy wystąpieniu przesłanki z art. 282c § 1

573 pkt 1 lit. b O.p. (kontrola podatkowa/postępowanie kontrolne wszczęte na żądanie

574 organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub

575 przestępstwo skarbowe) organ, nie zawiadamiając strony o zamiarze wszczęcia

576 postępowania, powinien wskazać później, od jakiego organu pochodziło żądanie

577 i w zakresie jakiego przestępstwa skarbowego jest ono prowadzone. W tym

578 przypadku kontrolowany będzie miał możliwość zweryfikowania prawidłowości

579 wystąpienia tej przesłanki i oceny, czy prowadzone postępowanie karne skarbowe

580 ma związek z postępowaniem kontrolnym (zob. m.in. A. Melezini, D. Zalewski,

581 Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Warszawa 2012, wyd. 2, s. 66-67). W tej

582 sprawie wszystkie powyższe wymogi zostały przez organy skarbowe zachowane.

583 Ponadto organ II instancji słusznie zauważa w skarżonej decyzji, że

584 prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa

585 1494/09 przesądza o bezzasadności zarzutów proceduralnych w przedmiotowym

586 postępowaniu Spółki we wskazanym zakresie, wobec czego podniesienie przez

587 Stronę tych samych zarzutów należy ocenić jako bezzasadne.

588 9. Zarzut naruszenia art. 83 ust 1 u.s.d.g. jest również bezzasadny skoro

589 kontrola podatkowa wszczęta została w ramach postępowania kontrolnego, co do

590 którego został wyłączony ustawowy obowiązek o jego zawiadomieniu w związku

591 wnioskiem Prokuratury Okręgowej W. z dnia [...] marca 2007 r. Wobec

592 powyższego na mocy przepisów art. 83 ust. 2 pkt u.s.d.g. nie stosuje się w takim

593 przypadku ograniczeń co do czasu trwania kontroli. U podstaw tak wszczętej kontroli

594 podatkowej tkwił przede wszystkim obowiązek zabezpieczenia dowodów związanych

595 z ewentualnym przestępstwem lub wykroczeniem, którego miała dopuścić się

596 Skarżąca.

597 10. Pismem z 20 maja 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o

598 dopuszczenie jako dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. szeregu dokumentów

599 z akt spraw rozstrzyganych przez WSA w Warszawie o sygnat. akt: III SA/Wa

600 1519/12 oraz III SA/Wa 437/12 w celu wykazania, że w sprawie nie doszło do

601 przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z

602 art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd powyższy wniosek uwzględnił, a na podstawie analizy

603 powyższych dokumentów uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku

604 dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Zostały bowiem

605 spełniona wykładnia przepisów oraz ocena prawna zawarta w wyroku Trybunału

606 Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Przedstawione przez

607 pełnomocnika DIS dowody w sposób niewątpliwy potwierdzają poinformowanie

608 Spółki przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym

609 postępowaniu o przestępstwa karne i wykroczenie skarbowe w związku z

610 niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób

611 prawnych za 2004 r.

612 11. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art.

613 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

614 administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.