Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2116/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2116/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sadowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę

Uzasadnienie

2 I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

3 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] lutego 2015r. za nieuzasadniony uznał zarzut w postępowaniu zabezpieczającym zgłoszony przez M. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca") 26 listopada 2014r. o przedawnieniu przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.) za 2007r. W podstawie prawnej wskazano art. 33 § 1 pkt 1, art 34 § 4 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a.").

4 NUS uzasadniając stanowisko wskazał, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 5 listopada 2014r. zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązań w p.d.p. za 2007r. (należność główna 289.074 zł, odsetki za zwłokę 226.226,14 zł). Zawiadomieniami z 13 listopada 2014r. NUS zabezpieczył prawa majątkowego stanowiące wierzytelność z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Skarżącej odpowiednio przez Bank [...] S.A. i [...] S.A. Skarżąca odebrała ww. zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z odpisem zarządzenia zabezpieczenia 17 listopada 2014r. Bank [...] w piśmie z 19 listopada 2014r. poinformował, iż saldo rachunku jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zawiadomienia, zaś Bank [...] S.A. w piśmie z 21 listopada 2014r. poinformował, iż na rachunku bankowym należącym do Spółki brak jest wierzytelności podlegającej zabezpieczeniu.

5 NUS wyjaśnił, że wobec Skarżącej prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2013r. [... obejmującego należności w p.d.p. za 2007r. określone w decyzji NUS z [...] listopada 2013r. W jego toku 10 grudnia 2013r. zajęto rachunki bankowe Spółki w [...] S.A. i Bank [...] S.A., a zawiadomienie o zajęciu ww. rachunków wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego Skarżąca odebrała 30 grudnia 2013r. Bank [...] S.A. w ramach realizacji zajęcia egzekucyjnego przekazał na konto NUS łącznie 117.92 zł. NUS zlecił też Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., aby w ramach pomocy prawnej dokonał czynności egzekucyjnych wobec majątku Skarżącej znajdującego się w miejscu prowadzenia jej działalności gospodarczej. Od Skarżącej 28 lipca 2014r. pobrano też 15.000zł, na poczet kosztów egzekucyjnych.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS"), w toku postępowania egzekucyjnego, decyzją z [...] lipca 2014r. uchylił decyzję ww. NUS stanowiącą podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym NUS postanowieniem z [...] września 2014r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, na mocy art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a.

7 W ocenie NUS, w świetle ww. okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia ww. obowiązku podatkowego, bo bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania przerwano przez zastosowanie środków egzekucyjnych - zajęcie ww. rachunków bankowych na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie ma wpływu na bieg przedawnienia i nie powoduje utraty mocy prawnej dokonanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych na podstawie uchylonej decyzji i wystawionego tytułu wykonawczego (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 128/11). Zobowiązanie zabezpieczono też przez wpis 9 stycznia 2014r. hipoteki na nieruchomościach Skarżącej.

8 2. W zażaleniu z 19 marca 2015r. Skarżąca zarzuciła NUS naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. przez prowadzenie czynności mających na celu zabezpieczenie roszczenia, które uległo przedawnieniu i powołała się na uchwałę NSA z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13.

9 3. DIS postanowieniem z [...] maja 2015r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną oraz wskazując art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r. poz. 267 ze zm., zwana dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a.

10 DIS w uzasadnieniu wyjaśnił, że z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, zwana dalej: "O.p.") wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiono podatnika. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skoro w sprawie wszczęto egzekucję 10 grudnia 2013r., zawiadamiając o tym Skarżącą 30 grudnia 2013r., doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, a kolejny środek egzekucyjny zastosowano 28 lipca 2014r. – pobierając od Skarżącej 15.000 zł. Niezasadny jest więc zarzutu Skarżącej oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

11 Zdaniem DIS nietrafny jest też pogląd, zgodnie z którym uchylenie czynności egzekucyjnych w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego zniwelowało skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Z art. 60 u.p.e.a. wynika, że następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, co nie ma wpływu na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonane wcześniej. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc. i nie zmienia skutków materialnoprawnych, w tym skutków w zakresie przerwania przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Stanowisko to ma uzasadnienie w orzecznictwie (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1680/13).

12 Zdaniem DIS ww. uchwała NSA, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. – nie ma zastosowania, gdyż z akt sprawy wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności skutecznie nadano ww. decyzji NUS i nie był kwestionowany. Tym samym ww. decyzja NUS zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności mogła być wykonywana.

13 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowień NUS i DIS w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 60 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. - przez prowadzenie czynności mających na celu zabezpieczenie roszczenia, które uległo przedawnieniu, gdy należało umorzyć postępowanie zabezpieczające; b) art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegającemu zabezpieczeniu, choć postępowanie egzekucyjne umorzono, a czynności egzekucyjne uchylono z mocy prawa.

14 W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na uzasadnienie ww. uchwały NSA z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13r. i wskazała, że umorzenie postępowania egzekucyjnego dokonane na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. przywróciło stan istniejący przed wszczęciem egzekucji, więc zastosowane środki egzekucyjne nie wywołały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Skoro skutki zastosowanych w 2013r. środków egzekucyjnych uchylono, zobowiązanie podatkowego w p.d.p. za 2007r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r.

15 5. DIS w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

16 II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

17 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

19 3. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaszła żadna z ww. przesłanek pozwalająca na wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w sprawie postanowień: zaskarżonego DIS [...] maja 2015r. i poprzedzającego go NUS z [...] lutego 2015r.

20 Sąd na wstępie wskazuje, że przedmiotem sporu w sprawie była prawidłowość rozpoznania zarzutu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego złożonego w ramach postępowania zabezpieczonego art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a.), w którym wydano zarządzenie zabezpieczenia z 5 listopada 2014r., na podstawie którego zabezpieczono przybliżoną kwotę zobowiązań w p.d.p. za 2007r. (należność główna 289.074 zł, odsetki za zwłokę 226.226,14 zł).

21 Zdaniem Skarżącej nie było przesłanek do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, gdyż doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, wobec którego zastosowano zabezpieczenie więc w spawie nieprawidłowo

22 Zastosowano przepisy: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a.

23 Zdaniem natomiast organów administracyjnych obu instancji możliwe było zajęcie rachunków bakowych Skarżącej w ramach postępowania zabezpieczającego, gdyż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania przerwano przez zastosowanie środków egzekucyjnych - zajęcie ww. rachunków bankowych na podstawie ww. tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 O.p.). Wprawdzie DIS w toku postępowania egzekucyjnego, decyzją z [...] lipca 2014r. uchylił ww. decyzję NUS stanowiącą podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i NUS postanowieniem z [...] września 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne, na mocy art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a., ale w świetle orzecznictwa NSA, uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie ma wpływu na bieg przedawnienia i nie powoduje utraty mocy prawnej dokonanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, na podstawie uchylonej decyzji i wystawionego tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 128/11).

24 Organy administracyjne wyszły z założenia, że jedynym skutkiem uchylenia przez DIS decyzją z [...] lipca 2014r. decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego (decyzji NUS z [...] listopada 2013r.) było umorzenie na mocy postanowienia z [...] września 2014r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

25 Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać organom administracyjnym, a nie Skarżącej.

26 Sąd rozpoznając skargę, co do prawidłowości stanowiska organów administracyjnych, co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego) jest zobowiązany uwzględniać stwierdzenia zawarte

27 w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

28 z 28 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3072/14, wydanym wobec Skarżącej w zakresie p.d.p. za 2007r., w którym badano legalność ww. decyzji DIS z [...] lipca 2014r. i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] listopada 2013r.

29 Wyrok ten nie został zakwestionowany przez Skarżącą i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 28 września 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3072/14 stwierdził jego prawomocność.

30 Następstwem stwierdzenia prawomocności ww. wyroku WSA w Warszawie

31 o sygn. akt III SA/wa 3072/14, jest konieczność uwzględniania przez Sąd w rozpoznawanej sprawie treści przepisów: art. 170 P.p.s.a. (orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby) oraz art. 153 P.p.s.a. (ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.).

32 W przywołanym prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dowody, na podstawie których DIS stwierdził, iż na podstawie art. 70 § 4 o.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2007r. Są to kserokopie zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych Skarżącej w [...] S.A. oraz w [...] S.A. (k. 4610 i 4611 akt administracyjnych), a także kserokopia dowodu doręczenia Skarżącej 30 grudnia 2013r. zawiadomień o tych zajęciach i odpisu tytułu wykonawczego (k. 4605 i 4606akt administracyjnych) i Sąd nie stwierdził, że ww. decyzja DIS została wydana z naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

33 Tym samym skoro kwestia przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2007r. zastała przesądzona w prawomocnym wyroku wydanym wobec Skarżącej, Sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Skarżącej, w której w ramach zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym postawiono zarzut przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 i art. 166b u.p.e.a.), kwestia nie mogła być rozstrzygnięta przez Sąd w odmienny sposób, choć organy obu instancji w wydanych w sprawie postanowieniach nie powołały się na ww. orzeczenie WSA w Warszawie. Stanowi to zatem mankament ww. postanowień, który jednak nie wpływa w żaden sposób na wynik sprawy. Organy administracyjne wydając ww. postanowienia w przedmiocie ww. zarzutu przyjęły, tak jak Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3072/14, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w p.d.p. za 2007r.

34 Skoro Sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Skarżącej, w której w ramach zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym postawiono zarzut przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 i art. 166b u.p.e.a.) jest związany ww. ocenę prawną zawartą w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3072/14 w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki będącego przedmiotem ww. tytułu wykonawczego. Tym samym Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 166b u.p.e.a.).

35 Sąd podziela ponadto stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie przystawał do tezy wyrażonej w ww. uchwale NSA z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13, która dotyczyła skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

36 Przedmiotem natomiast rozpatrywanej sprawy są ewentualne skutki prawne wiążące się z uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, która stanowiła podstawę tytułu wykonawczego i w konsekwencji umorzenie postępowania, przy jednoczesnym wydaniu wobec Skarżącej prawomocnego wyroku, w którym przesądzono, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym. Tym samym na zasadzie prostej analogii nie można przełożyć tezy zawartej w ww. uchwale NSA na realia rozpoznawanej sprawy. Wystąpił w niej bowiem inny problem i inne zagadnienie prawne.

37 Sąd zauważa ponadto, że zagadnieniem dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej wobec Skarżącej ww. decyzji NUS z [...] listopada 2013r. stanowiącej podstawę ww. tytułu wykonawczego, która została następnie – już po nadaniu ww. rygoru - uchylona przez DIS decyzją z [...] lipca 2014r. – zostało zbadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym wobec Skarżącej z 9 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 603/14. Sąd w ww. orzeczeniu ocenił, że legalne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji NUS. Stwierdzić też należy, że choć ww. wyrok WSA w Warszawie został zaskarżony skargą kasacyjną, nadal pozostaje w obrocie prawnym, należało go zatem uwzględnić w sprawie, na mocy powołanego wyżej przepisu art. 153 P.p.s.a. Przyjąć też trzeba, że skoro doszło do skutecznego nadania rygor natychmiastowej wykonalności ww., nieostatecznej decyzji NUS, zaopatrzona w taki rygor decyzja, mogła być wykonywana.

38 Tym samym w ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe podniesione w skardze zarzuty, w tym przede wszystkim naruszenia art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 i w związku z art. 166b u.p.e.a. art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. Skoro bowiem nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2007r., nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania zabezpieczającego i w tym zakresie żądanie Spółki nie mogło być uwzględnione.

39 4. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.