Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r., III SA/Wa 1939/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r., III SA/Wa 1939/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia oddala skargę

Uzasadnienie

2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił J. J. (zwanemu dalej: "Skarżącym") kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, w dniu 6 kwietnia 2009 r., stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., w wysokości 22.309 zł. Powyższa decyzja doręczona została w dniu 19 października 2015 r. pełnomocnikowi Skarżącego.

3 Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji tego organu z dnia [...] września 2015 r. Wskazane postanowienie zostało doręczone w trybie określonym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p."

4 Pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data nadania w urzędzie pocztowym – 16 grudnia 2015 r.) Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika r.pr. M. P., wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na ww. postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r., podnosząc, iż nie miał możliwości odebrania przesyłki zawierającej ww. postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż zarówno strona, jak i jej poprzedni pełnomocnik nigdy nie otrzymali tego postanowienia, bowiem z początkiem miesiąca listopada 2015 r. zmienili swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania, jak też w dniu 16 listopada 2015 r. Skarżący wypowiedział pełnomocnictwo A. J., o czym zawiadomiła ona w dniu 23 listopada 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej: "organem odwoławczym"). W dniu 24 listopada 2015 r. strona złożyła do właściwego urzędu skarbowego na formularzu ZAP-3 zawiadomienie o zmianie adresu, w którym wskazała nowy adres zamieszkania. Sama zmiana miejsca zamieszkania została spowodowana koniecznością przeprowadzki do W. w celu zapewnienia opieki i profilaktyki choremu synowi, S. J., jak też niezbędność przeprowadzenia remontu w lokalu w N., przy ul.[...], przy czym z uwagi na niezaaklimatyzowanie się go w nowym miejscu zamieszkania w dniu 30 listopada 2015 r. Skarżący wraz z rodziną ponowienie przeprowadził się, tym razem do mieszkania w W. przy ul.[...]. Równocześnie pełnomocnik Skarżącego w przedmiotowym wniosku zwrócił uwagę, że dość częsta zmiana miejsca zamieszkania syna strony, w przypadku występującej u niego choroby (schizofrenia), może doprowadzić do negatywnych zmian w jego zachowaniu. O wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu dnia 30 września 2015 r., strona dowiedziała się w dniu 9 grudnia 2015 r., po przejrzeniu akt postępowania odwoławczego przez osobę upoważnioną, w siedzibie organu odwoławczego. W kontekście powyższych okoliczności wskazanych we wniosku podniesiono, że strona nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia. Wraz z przedmiotowym wnioskiem złożono zażalenie z dnia 16 grudnia 2015 r. na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] września 2015 r.

5 Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] września 2015 r. oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 162 § 1, § 2 i § 4 O.p. wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. zostało doręczone w trybie określonym w art. 150 § 2 O.p. Zauważył, że przesyłkę pocztową, zwierającą ww. postanowienie, adresowaną do A. J., pełnomocnika Skarżącego, skierowaną pod adres: ul. [...]W., [...]N., w dniu 19 listopada 2015 r. z powodu niemożności doręczenia, pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym N. - stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Następnie przesyłkę powtórnie awizowano, zgodnie z art. 150 § 1a O.p., w dniu 27 listopada 2015 r. Z uwagi na nie podjęcie przesyłki w terminie, w dniu 9 grudnia 2015 r. zwrócono ją nadawcy (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 15 grudnia 2015 r.). Mając na uwadze powyższe, przesyłka zawierająca postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. została uznana za doręczoną w dniu 3 grudnia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. i pozostawiona w aktach sprawy (potwierdzenie w aktach sprawy).

6 Organ odwoławczy odnotował również, że stosownie do treści art. 239b § 1 w związku z art. 236 § 2 O.p., Skarżącemu przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia, który to termin rozpoczął bieg w dniu 4 grudnia 2015 r., a zakończył z dniem 10 grudnia 2015 r. (czwartek). Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data nadania w urzędzie pocztowym – 16 grudnia 2015 r.), zwrócił się następnie o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Jednocześnie w dniu 16 grudnia 2015 r. wraz ww. pismem złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] września 2015 r.

7 Następnie organ odwoławczy dokonując analizy kwestii spełnienia przez Skarżącego przesłanek przywrócenia terminu do złożenia zażalenia wskazał, że z uwagi na podniesione przez Skarżącego przyczyny uchybienia terminu do dokonania tejże czynności związane z brakiem możliwości odebrania przez Skarżącego i jego poprzedniego pełnomocnika postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r., w pierwszej kolejności należy ustalić skuteczność doręczenia tego postanowienia. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 145 § 2 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. wskazując że w judykaturze prezentowany jest też pogląd zgodnie, z którym przy doręczaniu decyzji występuje zasada pierwszeństwa pełnomocnika. Organ odwoławczy zauważył też, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 6 sierpnia 2015 r. Skarżący ustanowił swoim pełnomocnikiem A. J., zam. ul. [...] W. Przesyłka pocztowa zawierająca postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. została skierowana do pełnomocnika strony na jego adres i wysłana przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 18 listopada 2016 r.

8 Organ odwoławczy odnotował też, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia Skarżący podniósł, iż w dniu 16 listopada 2015 r. odwołał pełnomocnictwo udzielone A. J. o czym poinformowała ona organ odwoławczy w dniu 23 listopada 2015 r. - do wniosku załączono kserokopie odwołania pełnomocnictwa i pisma (bez daty) zawierającego taką informację, skierowanego do organu odwoławczego bez potwierdzenia wpływu, jak też nadania pisma listem poleconym. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie ustalił, że pismo A. J. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 25 listopada 2015 r. Natomiast zgłoszenie w organie podatkowym pierwszej instancji, jako adres miejsca zamieszkania pełnomocnika a zarazem adres korespondencyjny, ze wskazaniem adresu ul. [...] O. nastąpiło w zgłoszeniu identyfikacyjnym (ZAP-3) w dniu 23 listopada 2015 r. Z kolei zgłoszenie w organie podatkowym pierwszej instancji, jako adres miejsca zamieszkania strony a zarazem adres korespondencyjny, ze wskazaniem adresu ul. [...] W. nastąpiło w zgłoszeniu identyfikacyjnym (ZAP-3) w dniu 24 listopada 2015 r.

9 Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wykazane fakty nie pozwalają na uznanie, iż przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia jest nieskuteczne doręczenie postanowienia do rąk pełnomocnika A. J. pod adres pod którym, jak twierdzi Skarżący, pełnomocnik nie mieszkał, jak też do rąk pełnomocnika, który został już odwołany. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) nakładała na stronę postępowania podatkowego oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu (art. 146 § 1 O.p.) oraz stanowi o tym, że w razie zaniedbania powyższego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 ww. ustawy). Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie nastąpiło bowiem nie tylko już po tym, kiedy przesyłka została wysłana, ale również znajdowała się już w urzędzie pocztowym i była awizowana. W takim stanie faktycznym, zdaniem organu odwoławczego, nie było obowiązku powtórnego wysłania postanowienia na nowy adres. Zaniedbanie bowiem obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża stronę, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres. Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z poglądami judykatury, skuteczność dokonania przez stronę zawiadomienia o zmianie swojego adresu, dotyczy wszelkich czynności podejmowanych przez organ, już po powzięciu informacji od strony, a zatem czynności przyszłych. Zatem w sytuacji, gdy czynność podjęta została przez organ jeszcze przed skutecznym poinformowaniem go o zmianie adresu, a nadto rozpoczął się już związany z tą czynnością bieg ustawowych terminów, nie jest możliwe postawienie organowi zarzutu naruszenia prawa. Podobnie w odniesieniu do kwestii zawiadomienia organu podatkowego o odwołaniu pełnomocnika w osobie A. J. Zgodnie z poglądami judykatury, oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie.

10 Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. za niezasadny, stwierdzając jednocześnie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

11 Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 18 maja 2016 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów:

12 1) art. 148 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w to miejsce niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 2 oraz art. 150 § 2 O.p., co doprowadziło organ do przyjęcia, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało prawidłowo wysłane na adres byłego pełnomocnika Skarżącego, a w konsekwencji, że w dniu 3 grudnia 2015 r. doszło do skutecznego doręczenia tego postanowienia w trybie domniemania doręczenia wobec czego złożone w dniu 16 grudnia 2015 r. zażalenie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, tj. w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wszelkie pisma, a w szczególności postanowienie stanowiące faktycznie informację o wszczęciu postępowania klauzulowego, powinny być kierowane bezpośrednio do Skarżącego jako strony tego postępowania na aktualny adres miejsca zamieszkania Skarżącego, a nie do jego pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym, a zatem przedmiotowe postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone, a w konsekwencji Skarżący nie uchybił terminowi do złożenia zażalenia,

13 2) art. 146 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i na tej podstawie uznanie, że odwołanie pełnomocnika przez Skarżącego oraz zmiana miejsca zamieszkania przez Skarżącego nie miały wpływu na skuteczne doręczenie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas, gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a w konsekwencji nie można zgodzić się z założeniem, że postępowanie to stanowi niejako kontynuację postępowania podatkowego, a powiadomienie o zmianie adresu lub pełnomocnika złożone do właściwego organu postępowania podatkowego po wysłaniu postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie wywoła skutków procesowych w tym postępowaniu wpadkowym,

14 3) art. 162 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżący uchybił 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia z uwagi na to, że terminu tego nie można liczyć od daty poinformowania strony o fakcie wydania postanowienia, jednocześnie nie wskazując od jakiej daty zasadniczo powinien być liczony ww. termin, podczas gdy w okolicznościach sprawy oczywistym jest, że termin 7-dniowy na złożenie wniosku o przywrócenie terminu z uwagi na fakt, że Skarżący nie otrzymał przesyłki zawierającej przedmiotowe postanowienie ponieważ ta została skierowana do odwołanego pełnomocnika o czym Skarżący niezwłocznie poinformował właściwy organ, a o fakcie istnienia postanowienia, a w konsekwencji o ewentualnym uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia na to postanowienie, Skarżący mógł się dowiedzieć dopiero w momencie przejrzenia akt postępowania podatkowego, a zatem termin siedmiodniowy w niniejszej sprawie rozpoczął się w dniu 9 grudnia 2015 r. i upływał w z dniem 16 grudnia 2015 r. Do tego czasu Skarżący nie mógł wiedzieć, że w jego sprawie organ postanowił wszcząć postępowanie w celu zastosowania nadzwyczajnego środka procesowego jakim jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, od której Skarżący wniósł odwołanie,

15 4) art. 162 § 1 O.p., poprzez arbitralne przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności co skutkowało wydaniem postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu, podczas gdy przedstawione przez Skarżącego okoliczności faktyczne w pełni potwierdzały, że ewentualne uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło bez jego winy, albowiem Skarżący w tamtym okresie nie miał faktycznej możliwości uzyskania wiedzy o wydanym przez organ pierwszej instancji postanowieniu, a jednocześnie dokonał wszelkich niezbędnych czynności w celu poinformowania właściwego w jego sprawie organu podatkowego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w W. o okolicznościach odwołania pełnomocnika oraz zmiany adresu miejsca zamieszkania w celu umożliwienia temu organowi prawidłowe doręczanie pism w sprawie,

16 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek przyczyn, dla których organ uznał, że argumentacja przedstawiona przez Skarżącego w celu uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia jest niewystarczająca i ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do arbitralnego stwierdzenia, że okoliczności przedstawione przez Skarżącego nie przemawiają za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,

17 6) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w sprawie miało miejsce uchybienie terminu i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. podczas, gdy w okolicznościach sprawy powinien on zostać zastosowany ponieważ postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej nie zostało prawidłowo doręczone, a zatem nie weszło do obrotu prawnego i nie mogło stanowić podstawy do wydania postanowienia w sprawie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia ponieważ terminy do zaskarżenia tego postanowienia nie zaczęły biec,

18 7) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w sprawie miało miejsce uchybienie terminu do wniesienia zażalenia podczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej nie zostało prawidłowo doręczone, a zatem nie weszło do obrotu prawnego i nie mogło stanowić podstawy do wydania postanowienia w sprawie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia ponieważ terminy do zaskarżenia tego postanowienia nie zaczęły biec.

19 Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co zostało pominięte przez organ i doprowadziło go w konsekwencji do zastosowania niewłaściwych przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, w tym, przede wszystkim, art. 146 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącego, postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego, co powoduje, że pismo inicjujące to postępowanie, którym co do zasady jest postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, powinno zostać doręczone bezpośrednio Skarżącemu jako stronie, a nie jego poprzedniemu pełnomocnikowi ustanowionego wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej że z treści udzielonego pełnomocnictwa nie wynikało wprost, iż A. J była uprawniona do reprezentowania Skarżącego również w postępowaniach wpadkowych. Z tego względu w opinii Skarżącego nie można mówić o kontynuacji właściwości w oparciu o art. 18b O.p. w sytuacji, gdy na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy. W efekcie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. nie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu, a w konsekwencji nie weszło ono do obrotu prawnego, zatem zaskarżone rozstrzygnięcie należy uznać za wadliwe, albowiem brak było podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, gdyż termin ten nigdy nie zaczął biec.

20 Skarżący wskazał też, że w przypadku uznania przez Sąd, iż postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone byłemu pełnomocnikowi Skarżącego, należy wskazać, iż organ naruszył również przepisy procedury w zakresie w jakim uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia zażalenia. Zdaniem Skarżącego, przy założeniu, że postanowienie zostało doręczone w dniu 3 grudnia 2015 r., należy wskazać, iż organ podejmując rozstrzygnięcie w sprawie powinien w każdym przypadku, a w szczególności w sytuacji wydawania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika, dołożyć należytej staranności przy podawaniu przyczyn leżących u podstaw danego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie może poprzestać wyłącznie na arbitralnym uznaniu, że dana okoliczność nie jest wystarczająca do zastosowania określonego środka procesowego. Skarżący zakwestionował również okoliczność powoływania się w zaskarżonym rozstrzygnięciu na poglądy judykatury, gdyż narusza to zasadę przekonywania i budzenia zaufania podatników do organów podatkowych, zgodnie, z którą organ powinien przede wszystkim dołożyć należytej staranności przy wyjaśnianiu motywów jakimi się kierował wydając konkretne rozstrzygniecie, co może zostać osiągnięte wyłącznie poprzez jasne i precyzyjne wskazanie przyczyn, dla których jego zdaniem okoliczności przedstawiane przez podatnika są okolicznościami niedającymi podstaw do przywrócenia w danym przypadku terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W przedmiotowej sprawie zaś, zdaniem Skarżącego, organ nie podał jakiejkolwiek przyczyny, dla której uznał, że jego zdaniem Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia zażalenia, zaś Skarżący faktycznie nie miał możliwości odbioru awiza nadanej przez organ pierwszej instancji przesyłki zawierającej przedmiotowe postanowienie, bowiem z obiektywnych przyczyn wskazanych we wniosku dokonał zmiany swojego miejsca zamieszkania, a następnie wypowiedział pełnomocnictwo procesowe swojej córce, która nie mogła dalej zajmować się prowadzeniem jego spraw. Skarżący poinformował w ustawowych terminach organ odwoławczy, który był właściwy do rozpoznania wniesionego przez niego odwołania o tych zmianach, co powoduje, że zupełnie bezzasadne w okolicznościach sprawy jest zatem twierdzenie, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw.

21 Skarżący stwierdził również, że organ traktuje postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jako postępowanie zwyczajne - standardowe, którym nie jest, co powoduje, że nie można oczekiwać od podatnika, aby na każdym etapie kontrolował, czy organ postanowił w stosunku do niego wszcząć postępowanie nadzwyczajne, które będzie zmierzało do wykonania decyzji, od której niedawno się odwołał. Podatnika bowiem do momentu prawidłowego poinformowania go o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru, które następuje co do zasady poprzez doręczenie postanowienia w sprawie nadania rygoru, powinno co do zasady interesować przede wszystkim postępowanie podatkowe właściwe i tym w postępowaniu podatnik powinien dokonywać wszelkich czynności w celu dochowania należytej staranności. Skarżący zarzucił też, że organ kwestionując zasadność przyjęcia przez niego daty 9 grudnia 2015 r., tj. daty w której Skarżący rzeczywiście dowiedział się o wydaniu przez organ pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, nie wskazał jednocześnie innego terminu, który jego zdaniem należy uznać jako początkową datę dla 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

22 Organ odwoławczy w piśmie z dnia 21 czerwca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

24 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

25 Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwaną dalej "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

26 Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W związku z powyższym Sąd rozpoznał sprawę w trybie postępowania uproszczonego.

27 Dokonana na powyższych zasadach kontrola zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że nie zwiera ono wad powodujących konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

28 W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów w zakresie udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wadliwe doręczenie rozstrzygnięcia w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie podnieść należy, że na podstawie art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 ustawy wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 ustawy stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 165 § 5 ustawy, w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa – w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 ustawy. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Podobne oceny prawne przedstawione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 oraz z dnia 9 lutego 2016 r. Podnieść należy, że regulacje prawne dotyczące ustanawiania pełnomocnika w sprawie podatkowej oraz doręczania pism w tej sprawie wynikały do 1 stycznia 2016 r. z przepisów prawa procesowego w postaci art. 137 § 3 ustawy i art. 145 ustawy O.p., natomiast po tej dacie zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. A w konsekwencji w myśl § 3 w/w przepisu pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy.

29 W ocenianym postępowaniu postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w trybie art. 150 § 2 O.p. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że Skarżący w dniu 6 sierpnia 2015 r. ustanowił swoim pełnomocnikiem A. J., umocowując ją do reprezentowania "we wszelkich sprawach związanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w P.".

30 W związku z powyższym należało uznać, że ww. pełnomocnictwo było skuteczne również w przedmiotowym postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2015 r. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż zarzuty skargi w tym przedmiocie uznać należy za bezzasadne.

31 Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Za moment cofnięcia pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia do akt sprawy pisma o cofnięciu/wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą zawiadomienia go o tym. Stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/10, opub. w Lex nr 1121069; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 2586/10).

32 Natomiast zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę.

33 Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku osób fizycznych pojęcie adresu powinno zatem nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy.

34 Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 146 § 1 O.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę). Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 O.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona powinna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzymał informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy.

35 W art. 150 O.p. uregulowano z kolei instytucję doręczenia zastępczego. Jak wynika z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1 O.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a O.p.). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie). Przepis nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p., należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu - informowaniu o zmianie adresu.

36 W niniejszej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wysłane na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres pełnomocnika Skarżącego. Próba doręczenia przesyłki pod tym adresem nie powiodła się. O nadejściu przesyłki i miejscu oraz czasie jej przechowywania adresata zawiadomiono w sposób wskazany w art. 150 § 2 O.p. Dokonano również po upływie 7 dni powtórnego zawiadomienia, zgodnie z wymogami określonymi w § 1a art. 150 O.p.

37 Strona Skarżąca podniosła, że w dniu 16 listopada 2015 r. odwołała pełnomocnictwo udzielone A. J. o czym poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 23 listopada 2015 r., przy czym do wniosku załączono kserokopie odwołania pełnomocnictwa i pisma (bez daty) zawierającego taką informację, skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez potwierdzenia wpływu jak też nadania pisma listem poleconym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie ustalił, że pismo ww. A. J. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 25 listopada 2015 r. Zgłoszenie zaś w organie podatkowym pierwszej instancji, jako adres miejsca zamieszkania pełnomocnika a zarazem adresu korespondencyjnego ul. [...] O. nastąpiło w zgłoszeniu identyfikacyjnym (ZAP-3) z dnia 23 listopada 2015 r. Natomiast zgłoszenie w organie podatkowym pierwszej instancji, jako adres miejsca zamieszkania Strony a zarazem adres korespondencyjny ul. [...] W. nastąpiło w zgłoszeniu identyfikacyjnym (ZAP-3) w dniu 24 listopada 2015 r.

38 Przesyłkę, zwierającą ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., adresowaną do A. J., pełnomocnika J. J., skierowaną pod adres: ul. [...] N., w dniu 19 listopada 2015 r. z powodu niemożności doręczenia, pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym N. - stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Przesyłkę powtórnie awizowano, zgodnie z art. 150 § 1a O.p., w dniu 27 listopada 2015 r. Z uwagi na nie podjęcie przesyłki w terminie zwrócono ją nadawcy. Mając na uwadze powyższe, przesyłka zawierająca postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności została uznana za doręczoną w dniu 3 grudnia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ww. ustawy i pozostawiona w aktach sprawy.

39 Reasumując, uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie nastąpiło nie tylko już po tym, kiedy przesyłka została wysłana, ale nawet już po tym, kiedy znajdowała się już w urzędzie pocztowym i była awizowana.

40 W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji miał zatem prawo dokonać doręczenia w sposób wskazany w art. 148-150 O.p. Wobec braku możliwości doręczenia postanowienia w mieszkaniu adresata, za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. Podatnik i jego pełnomocnik w toku postępowania podatkowego miał obowiązek zawiadomić organ o każdej zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 O.p.). W razie zaniechania tego obowiązku kierowane do niego pisma należało uznać za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawić w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.).

41 Sąd nie stwierdza naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 162 § 1 § 2 oraz art. 163 § 2 O.p.

42 Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

43 Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący przekroczył termin określony w art. 236 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione zażalenie od tego postanowienia. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 7-dniowego terminu do wniesienia zażalenia i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

44 Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi wskazać należy, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność wniesienia przez Skarżącego w dniu 16 grudnia 2015 r. zażalenia na postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r., co nastąpiło już po upływie ustawowego terminu określonego w art. 236 § 2 O.p. Oceny tej nie zmienia fakt równoczesnego złożenia wraz z tym odwołaniem wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu, po ustaniu przyczyny tego stanu rzeczy. Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana jedynie do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu, zaś jego przywrócenie następuje, o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w niedotrzymaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

45 Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, o braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można mówić wyłącznie wtedy, gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przyczyna uchybienia terminu musi zatem być niezależna od strony (a przy tym istnieć przez cały okres uchybienia terminu). O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2179/11. Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu.

46 Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przepis art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia bowiem uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego zaliczyć można zdarzenia mające charakter siły wyższej, przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 695/07).

47 W niniejszej sprawie Skarżący działający przez profesjonalnego pełnomocnika podniósł, że iż nie miał możliwości odebrania przesyłki zawierającej postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż zarówno strona jak i jej poprzedni pełnomocnik nigdy nie otrzymali postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem z początkiem miesiąca listopada 2015 r. zmienili swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania, jak też w dniu 16 listopada 2015 r. J. J. wypowiedział pełnomocnictwo A. J., o czym A. J. a w dniu 23 listopada 2015 r. zawiadomiła Dyrektora Izby Skarbowej w W. W dniu 24 listopada 2015 r. strona złożyła do właściwego urzędu skarbowego na formularzu ZAP-3 zawiadomienie o zmianie adresu, w którym wskazała nowy adres zamieszkania.

48 Tak sformułowane argumenty nie mogły być ocenione jako uprawdopodabniające brak winy w dochowaniu terminu do złożenia zażalenia na postanowienie organu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zarówno strona, jak i jej pełnomocnik, na co Sąd wskazywał wyżej, mają prawny obowiązek powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu, czy też odwołaniu pełnomocnictwa. Skuteczność dokonania przez stronę zawiadomienia o zmianie swojego adresu, dotyczy wszelkich czynności podejmowanych przez organ, już po powzięciu informacji od strony, a zatem czynności przyszłych. W sytuacji, gdy czynność podjęta została przez organ jeszcze przed skutecznym poinformowaniem go o zmianie adresu, a nadto rozpoczął się już związany z tą czynnością bieg ustawowych terminów (w niniejszej sprawie 14 dniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej), nie jest możliwe postawienie organowi zarzutu naruszenia prawa.

49 Skoro więc, Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu o przywrócenie, którego wnioskował w niniejszej sprawie, to zaskarżone postanowienie należało uznać za odpowiadające prawu.

50 Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p.) Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie postanowienia jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu postanowienia ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

51 Reasumując powyższe rozważania, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

52 Stąd też Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając skargę za nieuzasadnioną orzekł jak w sentencji wyroku.