Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r., III SA/Wa 1352/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r., III SA/Wa 1352/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.W. kwotę 3206 zł (słownie: trzy tysiące dwieście sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

3 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS")

4 decyzją z 23 października 2012r. ustalił A. W. (dalej zwana:

5 "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od

6 osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub

7 nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.

8 w wysokości 26.291zł, powołując się na art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy

9 z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr

10 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.").

11 Z uzasadnienia decyzji NUS wynika, że postępowanie podatkowe wszczęto

12 wobec Skarżącej postanowieniem z [...] kwietnia 2012r., w związku z poniesieniem

13 wydatków na 273.161,96zł na nabycie aktami notarialnymi z 30 października i 27

14 listopada 2006r. we wsi B., gmina P. zabudowanej

15 nieruchomości o powierzchni 1934m2 nr ewid. 373/2 (cena 265.000zł zapłacona

16 gotówką, koszty z aktów notarialnych: 8.140zł i 21,96zł), NUS na podstawie

17 zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż Skarżąca zawarła 17 grudnia

18 2005r. z W. W. związek małżeński, w którym obowiązywała

19 ustawowa wspólność majątkowa i nie były zawierane umowy majątkowe małżeńskie.

20 Zgodnie z ww. umową Skarżąca nabyła ww. nieruchomość za fundusze osobiste, co

21 potwierdził w warunkowej umowie sprzedaży z 30 października 2006r. jej małżonek

22 i wyraził na to zgodę. Skarżąca zgromadziła na 1 stycznia 2006r. 166.606,50zł: 1)

23 gotówka poza systemem bankowym - 90.000zł, 2) gotówka z USD w przeliczeniu na

24 PLN - 16.306,50zł; 3) wartość jednostek uczestnictwa w dniu ich nabycia - 60.300zł.

25 Skarżąca uzyskała w 2006r. środki - 107.500zł: 1) darowizny od: małżonka (I grupa

26 podatkowa - 9.500zł), na zakup działki z domem - 9.500zł; od rodziców (I grupa

27 podatkowa - 19.000zł, każda po 9.500zł; na zakup działki z domem - 19.000zł, każda

28 po 9.500zł; 2) niespłacone pożyczki od małżonka - 9.500zł, od rodziców - 5.000zł; 3)

29 umorzenie/odkupienie jednostek uczestnictwa według wartości z dnia ich nabycia w

30 2006r. - 36.000zł (łącznie 274.106,50zł).

31 Na wydatki Skarżącej w 2006r. z majątku odrębnego - łącznie 309.161,96zł

32 składają się: 1) 265.000zł na nabycie ww. nieruchomości; 2) 1.220zł i 6.941,96zł -

33 koszty z ww. aktów notarialnych, 3) 36.000zł - nabycie jednostek uczestnictwa.

34 NUS, biorąc pod uwagę ww. okoliczności: majątek odrębny Skarżącej

35 w 2006r. - 274.106,50zł (166.606,50zł + 107.500zł) oraz wydatki z 2006r. z majątku

36 odrębnego - 309.161.96zł, ustalił, że przychody/dochody z nieujawnionych źródeł lub

37 nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły 35.055,46zł.

38 W związku z tym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. ustalił ww. zobowiązanie

39 podatkowe za 2006r. - 26.291zł, według stawki 75%.

40 2. Skarżąca w odwołaniu z 5 listopada 2012r. wniosła o uchylenie ww. decyzji

41 i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie w szczególności art.

42 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia

43 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej zwana:

44 "O.p") oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

45 W uzasadnieniu zauważyła, iż nie zapewniono jej możliwości dokonania

46 analizy dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, mimo iż

47 przedmiotem tych dokumentów były ustalenia odnoszące się do wydatku z 2006r. na

48 zakup nieruchomości oraz źródeł finansowania tego wydatku - badania legalności

49 dochodów. Badanie, czy istnieją podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej lub

50 postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie mieści się w ramach

51 celów czynności sprawdzających z art. 272 O.p., który stanowi podstawę jedynie do

52 gromadzenia danych związanych ze złożonymi deklaracjami. Na mocy art. 272 pkt 3

53 O.p. można ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności

54 z przedstawionymi dokumentami, ale nie można go wykorzystać do ustaleń

55 w zakresie źródeł finansowania określonych wydatków. W związku ze sposobem

56 pozyskiwania dowodów naruszono zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191

57 O.p.) i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). NUS nie wskazał

58 w decyzji czy za podstawę opodatkowania przyjął dochody nieujawnione, czy też

59 nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, nie jest więc możliwe odniesienie się

60 do prawidłowości dokonanego wymiaru, bo nie określono przedmiotu opodatkowania

61 i naruszono w szczególności art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., które

62 różnicują dwa źródła dochodów opodatkowanych według tych samych zasad.

63 Również analiza źródeł dochodów dokonana przez NUS nosi cechy dowolności, gdyż

64 do rozliczenia przychodów z umorzenia jednostek uczestnictwa przyjęto bezzasadnie

65 wartości z dnia nabycia, a nie kwoty rzeczywiście wypłacone. Kwoty do wypłaty

66 pomniejszono o podatek od zysku, który obciążył Skarżącą. NUS bezzasadnie też

67 przyjął, iż dochody z umorzenia jednostek uczestnictwa stanowiły majątek wspólny

68 i nie mogły służyć nabyciu nieruchomości. NUS bezzasadnie uznał, że zaciągnięcie

69 pożyczek w czasie trwania małżeństwa wyklucza możliwość przeznaczenia ich na

70 zakup nieruchomości do majątku odrębnego. Pominięto uzyskiwane przez nią

71 dochody ze stosunku pracy także przed 1997r., a była zatrudniona od 1990r.

72 W sposób niedopuszczalny uznano za wydatki, mające świadczyć o istnieniu

73 w 2006r. przychodów objętych dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.f., koszty utrzymania

74 wiatach 1997-2006 według bliżej nieokreślonych wskaźników GUS. Zgromadzony

75 materiał dowodowy został zinterpretowany w sposób wybiórczy i stronniczy, bo nie

76 uwzględniono wszystkich dochodów od 1990r. i zasobów finansowych, którymi mogła

77 dysponować {oszczędności, darowizn i pożyczek). Zdaniem Skarżącej wydatki na

78 zakup ww. nieruchomości pochodziły z legalnych dochodów, znajdujących pokrycie

79 w ujawnionych źródłach.

80 3. Skarżąca uzupełniając odwołanie pismem z 29 stycznia 2013r., wskazała, iż

81 Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...]

82 grudnia 2012r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z 15 października 2012r. na

83 postanowienie NUS z 10 września 2012r. w przedmiocie wydania i odmowy wydania

84 kserokopii dokumentów. Przedkładając ww, zażalenie wniosła o rozpatrzenie

85 wskazanych w nim zarzutów i uchylenie ww. postanowienia - rażąco naruszającego

86 prawo oraz wydanie z akt pozostałych kopii dokumentów wskazanych we wniosku

87 z 4 września 2012r. (wezwania do stawiennictwa w urzędzie skarbowym 3 kwietnia

88 2012r. z dowodem doręczenia, analiz dotyczących źródeł dochodów i wydatków

89 z deklaracjami podatkowymi za lata 1997-2006 i protokołu weryfikacyjnego z kwietnia

90 2012r.). Skarżąca pismem z 29 stycznia 2013r. wniosła o włączenie do materiału

91 dowodowego dokumentów postępowania prowadzonego przez NUS oznaczonych

92 jako: "PIT-37/2006" i dokumentów z postępowań zakończonych postanowieniami DIS

93 z 19 grudnia 2012r. i wszystkie dokumenty z akt spraw będących w dyspozycji NUS,

94 wymienione w spisach akt, których kopie otrzymała 27 listopada 2012r.

95 4. DIS decyzją z [...] marca 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS,

96 podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

97 DIS po rozważeniu okoliczności sprawy, w oparciu o zebrany materiał

98 dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia stwierdził, iż środki finansowe

99 ustalone w decyzji NUS a stanowiące majątek odrębny Skarżącej uzyskane

100 w2006r., należy skorygować przez ich pomniejszenie o niespłacone pożyczki od

101 małżonka i rodziców - łącznie 14.500zł. Ustalił więc, iż Skarżąca uzyskała w 2006r.

102 środki finansowe stanowiące jej majątek odrębny - 93.000zł (107.500zł - 14.500zł).

103 DIS za prawidłowo ustalone w decyzji NUS uznał kwoty: majątku odrębnego

104 Skarżącej na 1 stycznia 2006r. - 166.606,50zł, wydatków poniesionych w 2006r.

105 z majątku odrębnego - 309.161,96zł. Na tej podstawie przyjął, że wydatki poniesione

106 przez Skarżącą w 2006r. z majątku osobistego, nieznajdujące pokrycia

107 w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów,

108 wyniosły 49.555,46zł (309.161,96zł - 166.606,50zł). DIS przyjął jednakże, iż ww.

109 rozliczenie jest niekorzystne w stosunku do zawartego w decyzji NUS (35.055,46zł

110 przychodów/dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących

111 pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) i stwierdził, kierując się zasadą z art.

112 234 O.p., że nie może wydać decyzji na niekorzyść Skarżącej - dokonać korekty

113 przez zwiększenie zobowiązania podatkowego ustalonego w ww. decyzji NUS. DIS

114 za zasadne uznał utrzymanie w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

115 5. Skarżąca w skardze z 29 kwietnia 2013r. do Wojewódzkiego Sądu

116 Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz

117 zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art.

118 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 234 O.p., art. 68 § 4 O.p. i art. 208 §

119 1 O.p oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., wskutek odmowy uchylenia

120 wadliwej decyzji NUS, z uwagi na zasadę reformationis in peius; 2) art. 121 § 1 O.p.

121 przez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego; 3) art. 122 O.p.

122 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez gromadzenie dowodów w sposób sprzeczny

123 z prawem i dopuszczenie dowodów zebranych z naruszeniem prawa; 4) art. 187 § 1

124 O.p. przez błędne ustalenia i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału

125 dowodowego sprawy, 5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnego

126 uznania i wskutek tego dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

127 Zdaniem Skarżącej DIS naruszył art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu

128 obowiązującym w 2006r.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

129 wskutek uznania, że w zakresie tego przepisu mieszczą się zdarzenia polegające na

130 finansowaniu wydatków na majątek odrębny z majątku wspólnego.

131 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko

132 wyrażone w zaskarżonej decyzji.

133 II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

134 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej

135 wskazanych.

136 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów

137 administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych

138 decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2

139 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

140 administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana

141 jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

142 W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

143 organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia

144 bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

145 przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

146 albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania

147 administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub

148 postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

149 Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

150 nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą

151 prawną.

152 3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy i w jakiej wysokości

153 Skarżąca uzyskała w 2006r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych

154 źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem

155 dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust 1, art. 20 ust. 3 i art. 30

156 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz

157 poprzedzającej ją decyzji NUS.

158 4. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. obowiązywał przepis art. 20 ust.

159 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia

160 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość

161 przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze

162 źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku

163 podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki

164 te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz

165 w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od

166 opodatkowania.

167 Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł

168 przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się

169 podatek w wysokości 75% dochodu.

170 5. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. - w brzmieniu

171 obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. - z Konstytucją

172 Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który

173 w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r., poz. 985) stwierdził

174 w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1

175 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.

176 1 Konstytucji.

177 W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność

178 z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności

179 z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust, 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

180 Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku

181 z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie

182 prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów.

183 W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4

184 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw

185 Rzeczypospolitej Polskiej.

186 Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20

187 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą

188 składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa,

189 wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji)

190 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego

191 mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub

192 nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi

193 wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie

194 restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca

195 unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art.

196 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo

197 nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne

198 tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero

199 w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu

200 widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim

201 wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne;

202 w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien

203 równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz

204 orzecznictwem sądów administracyjnych.

205 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę

206 z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie

207 jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań

208 legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do

209 nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji

210 niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna,

211 oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

212 Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić

213 skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu

214 nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł

215 nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) oraz będącego tego następstwem braku

216 jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia

217 zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art.

218 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z:

219 rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku,

220 określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach,

221 opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być

222 przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od

223 dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego

224 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze

225 znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy

226 zasadniczej.

227 Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy

228 poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych

229 (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który

230 dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten

231 gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa

232 i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast

233 kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla

234 standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż - jako unormowania podatkowe -

235 winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217

236 Konstytucji).

237 Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p.

238 naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą

239 składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa,

240 wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji)

241 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

242 i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe

243 w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona

244 czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

245 W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa

246 przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały

247 skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie

248 w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając

249 stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

250 6. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18

251 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z przepisami

252 Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego

253 przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw.

254 wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za

255 niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - wskazał, że skutkiem wydania

256 tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

257 z Konstytucją, bez względu na to, jak on był interpretowany.

258 Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia

259 Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

260 Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego

261 o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego

262 zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi

263 do uchylenia decyzji.

264 Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za

265 niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten

266 musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6

267 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.qov.pl).

268 Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3

269 u.p.d.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego

270 w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że

271 w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona

272 z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we

273 Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10

274 czerwca 2009r. sygn. akt li SA/Rz 146/09).

275 Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi

276 na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan

277 prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast

278 zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od

279 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

280 w ujawnionych źródłach dotyczyło 2006r., czyli okresu za który Trybunał

281 Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest niekonstytucyjny.

282 7. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność

283 art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

284 Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji,

285 mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przed ogłoszeniem wyroku

286 Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego

287 opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod

288 rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli

289 zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie

290 przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak

291 zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny

292 w swym orzeczeniu.

293 Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura,

294 a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że

295 sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa

296 dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie

297 prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu

298 decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego

299 jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu

300 będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku

301 postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie

302 niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje

303 konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze

304 znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu

305 Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

306 8. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał

307 Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.,

308 określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych

309 źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak

310 przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) nie jest

311 wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem

312 odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego

313 z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać

314 z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.f. stanowią łącznie

315 podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do

316 ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności

317 któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu

318 prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych

319 postępowań.

320 9. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy

321 możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących

322 pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1

323 pkt 7 u.p.d.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału

324 Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć

325 należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie

326 ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku

327 dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia

328 w ujawnionych źródłach przychodu.

329 Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do

330 poszczególnych zarzutów skargi.

331 W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną

332 powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie

333 podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

334 10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b)

335 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia

336 o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach

337 postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 §

338 4 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 pkt 1 e) rozporządzenia

339 Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za

340 czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

341 oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez

342 doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była

343 reprezentowana przez doradcę podatkowego.