Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2004 r., SA/Sz 493/02
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2004 r., SA/Sz 493/02
Sentencja
1 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2004r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Sz- Miejskiego Zakładu [...] w Sz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]r. o d d a l a skargę
Uzasadnienie
2 Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, art. 47 § 1, art. 51, art. 53 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz z art. 2, art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1-3, 3a, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Drugi Urząd Skarbowy określił Miejskiemu Zakładowi [...]z siedzibą w Sz., w podatku od towarów i usług za [...] r.:
3 - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,
4 - wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł,
5 - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.
6 Drugi Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. ustalił, że w dniu [...] r. pomiędzy Gminą Miasto Sz - Miejskim Zakładem [...] w Sz. a Spółką Akcyjną "A.K" z siedzibą w Ch. zawarta została umowa dostawy, zgodnie z którą ww. Spółka zobowiązała się dostarczyć MZ[...] w Sz. [...]sztuk fabrycznie nowych wagonów tramwajowych. Wskazana umowa stanowiła, że tramwaje dostarczone zostaną do zajezdni tramwajowej "P" Miejskiego Zakładu [...] w Sz. Umową zawartą w dniu [...]r. ww. Spółka zleciła Zakładowi Remontowemu Energetyki K. S.A. przewóz tramwajów do zajezdni tramwajowej "P". Zleceniobiorcę zobowiązano do terminowego dostarczenia przesyłki na miejsce przeznaczenia, ubezpieczenia ładunku na czas transportu oraz załadunku i rozładunku na swój koszt i ryzyko. Ponadto w § 6 umowy określono, że Zakłady Remontowe Energetyki K. S.A. ponoszą pełną odpowiedzialność wobec "A. K." S.A. w przypadku utraty, ubytku lub uszkodzenia ładunku w czasie od jego przejęcia do momentu przekazania do zajezdni w Sz. Wykonując umowę dostawy z dnia [...]r. "A. K." S. A. wystawiła w dniu [...]r. fakturę VAT o nr [...]na zakup tramwaju o numerze bocznym [...] o wartości netto [...]zł oraz fakturę VAT o nr [...]na zakup tramwaju o numerze bocznym [...] za taką samą kwotę.
7 Odbiór tramwajów o nr [...] i [...] przeprowadzono w dniu [...]r. w Ch. Zapłaty za faktury, dot. ww. środków trwałych dokonano przelewem z dnia [...]r.
8 Przedmiotowe tramwaje zostały dostarczone do zajezdni P. w dniu [...]r. i z tą chwilą Miejski Zakład K. w Sz. zawarł polisy ubezpieczeniowe z Towarzystwem Ubezpieczeń i Reasekuracji [...] S.A. w zakresie ubezpieczenia ww. pojazdów. Kwota podatku naliczonego wykazana w przedmiotowych fakturach VAT w łącznej wysokości [...]zł została rozliczona przez Miejski Zakład K. w deklaracji VAT 7 za miesiąc [...]r.
9 Mając na uwadze powyższe Drugi Urząd Skarbowy stwierdził, że Miejski Zakład K. w Sz. nie nabył w [...]r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT o nr [...] oraz faktury VAT nr [...] na kwotę [...] zł, albowiem w miesiącu tym nie dokonał przedpłaty, polegającej opodatkowaniu ani nie otrzymał towaru w rozumieniu dyspozycji art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w myśl którego obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Z tego względu, kwota podatku naliczonego wykazana we wskazanych fakturach VAT mogła być rozliczona najwcześniej w deklaracji VAT 7 za [...]r.
10 Argumentując powyższe stanowisko organ podatkowy wskazał ponadto, że otrzymaniem towaru przy sprzedaży w znaczeniu art. 19 ust. 3a cyt. ustawy jest z reguły moment jego objęcia w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze, iż przedmiotem czynności, podlegającej opodatkowaniu, były w niniejszej sprawie rzeczy oznaczone co do gatunku, zgodnie z art. 155 § 2 w zw. z art. 535 kc przeniesienie własności rzeczy nastąpiło z chwilą przeniesienia ich posiadania. Ponadto wskazano także na, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przepisy art. 454 i 544 kc.
11 W dalszej części uzasadnienia niniejszej decyzji określono, że Miejski Zakład K. w Sz. poprzez rozliczenie w deklaracji VAT 7 za [...] r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr o nr [...] i [...], zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...]zł, co skutkowało zastosowaniem w przedmiotowej sprawie przepisu art. 27 ust. 6 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.
12 Powyższe ustalenia Drugiego Urzędu Skarbowego skutkowały dokonaniem prawidłowego rozliczenia zadeklarowanych kwot za [...] r., tj. wskazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł i kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ([...]zł x 30 %) w wysokości [...]zł.
13 Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
14 Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on stanowisko Drugiego Urzędu Skarbowego wskazując, że Miejski Zakład K. w Sz. otrzymał zamówione tramwaje w [...]r. w związku z czym nieprawidłowością było odliczenie w maju [...] r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur wystawionych w dniu [...] r. przez "A. K." S. A. z siedzibą w Ch., tj. z faktury o nr [...] dokumentującej zakup tramwaju o nr bocznym [...], oraz faktury VAT [...] dokumentującej zakup tramwaju o nr bocznym [...]. Ponadto wskazano, że wbrew twierdzeniom odwołującego się, brak jest podstaw do odstąpienia od naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, albowiem przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie daje organom podatkowym żadnej możliwości stopniowania dolegliwości w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku ustalenia faktu zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu, obligatoryjnie stosuje się sankcyjny tryb zwiększenia zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 27 ust. 6 cyt. ustawy, niezależnie od okoliczności jakie na to wpłynęły. W uzasadnieniu niniejszej decyzji Izba Skarbowa przytoczyła także szereg przepisów kodeksu cywilnego, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, regulujących kwestię przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz objęcia towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym.
15 Miejski Zakład K. w Sz. zaskarżył powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W odwołaniu tym skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci przepisów art. 2, 5, 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, 3 a, art. 27 ust. 4, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie jako podstawy ustalenia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. ogólnych zasad postępowania podatkowego a także art. 133 w zw. z art. 135 § 1, art. 139 § 1 -3, 140, 176, 210 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz zasady demokratycznego państwa prawnego i pewności prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
16 W uzasadnieniu skargi podano min., że przedmiotowe tramwaje są rzeczami oznaczonymi co do tożsamości, co uzasadnia zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 155 § 1 kc, wskazującego, że przeniesienie własności tramwajów nastąpiło z chwilą sporządzenia protokołu odbioru technicznego i wystawienia faktury, tj. w [...]r.
17 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
18 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
19 Z mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone.
20 Skarga jest nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania podatkowego.
21 Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określającym warunki umożliwiające skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (ust. 2), a odliczenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (ust. 3a).
22 Z publicznoprawnego punktu widzenia prawodawca uzależnił możliwość odliczenia podatku od pewnego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, a także stanowisku organów podatkowych, nie jest to wyrażenie, które można interpretować w kategoriach cywilnoprawnych, takich jak zawarcie umowy, posiadanie czy nabycie własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości czy też co do gatunku. Wprowadzony do tej ustawy art. 19 ust. 3a jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Przez "otrzymanie towaru" należy rozumieć więc pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem.
23 W niniejszej sprawie bezspornym jest, że zamówione tramwaje dostarczone zostały, zgodnie z zawartą umową, do zajezdni tramwajowej "P" w Sz. w [...] r., tj. [...] r. - tramwaj oznaczony nr [...] i [...]r. - tramwaj oznaczony nr[...]. A zatem, wskazane powyżej daty należy uznać za otrzymanie przez Miejski Zakład K. w Sz. zamówionych środków trwałych w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powyższe fakty dokumentuje materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, tj. specyfikacja [...] w odniesieniu do tramwaju nr [...] oraz specyfikacja nr [...]w odniesieniu do tramwaju nr[...].
24 Mając na uwadze powyższe, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych stwierdzających, iż nieprawidłowe było odliczenie w [...]r. przez Miejski Zakład K. w Sz. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, gdyż odliczenie to mogło być dokonane dopiero w [...]r.
25 Przepis art. 27 ust. 6 cytowanej ustawy stanowi, że: " w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia". W rozpatrywanej sprawie obligatoryjne było więc zastosowanie przez organ podatkowy wskazanego powyżej przepisu nakazującego naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec wykrycia nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Przytaczany przez skarżącego przepis art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie znajduje zastosowania w tej sprawie, gdyż przytacza jeszcze inne, oprócz wskazanych w art. 27 ust. 6, przypadki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj.: wykazanie przez podatnika w deklaracji i otrzymanie kwoty zwrotu różnicy podatku, gdy powinien wykazać kwotę zobowiązania do wpłaty oraz gdy w ogóle nie złoży deklaracji i nie wpłaci kwoty zobowiązania podatkowego. Tak więc, podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż nie otrzymanie przez MZK w Sz. zwrotu podatku za [...] r. wykazanego w deklaracji VAT 7 za ten miesiąc, wyklucza możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest oczywiście nietrafna.
26 Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także nie podzielając zarzutów skargi co do tego, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).