Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2022 r., I SA/Sz 800/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2022 r., I SA/Sz 800/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2021 r. [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W.

3 z [...] kwietnia 2021 r. [...] o ustaleniu A. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wymiaru podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie [...]zł.

4 Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 t.j. zm.; dalej: "O.p."), art. 1, 2 i 17 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm.),

5 Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji ustalił,

6 że Strona jest podatniczką co do następujących przedmiotów opodatkowania: działka

7 nr [...] (grunt oznaczony w ewidencji dr), działka nr [...] (grunt oznaczony w ewidencji W-PsIV, Lz i Bi), działka nr [...] (grunt oznaczony w ewidencji Bi) i działka nr [...] (grunt oznaczony w ewidencji Bi), obręb K. oraz budynków o numerach ewidencyjnych [...] i [...] i wszystkie te nieruchomości są zajęte

8 przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą B. A. B.. Opodatkowanie nastąpiło zatem w stawkach najwyższych, za wyjątkiem powierzchni budynków 270,85 m2 jako powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, objętej stawką preferencyjną, po ustaleniu, że Strona zajmująca się obrotem kwalifikowanym

9 materiałem siewnym posiada wpis do ewidencji przedsiębiorców prowadzonej

10 przez Z. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa pod numerem [...]/[...] od 1 lipca 2013 r., co wynika z przedłożonego zaświadczenia

11 nr [...] z 11 grudnia 2020 r. oraz pisma [...]

12 z 15 grudnia 2020 r.

13 Organ I instancji wskazał, iż ustalenie podatku nastąpiło na podstawie materiału dowodowego zebranego w celu ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020, w którym ustalono, że nieruchomości Strony (wymienione powyżej) są zajęte przez nią na prowadzenie działalności gospodarczej od sierpnia 2020 r.

14 Kolegium uznało, że wniesione przez Stronę odwołanie nie zasługuje

15 na uwzględnienie.

16 W ocenie Kolegium z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, iż od sierpnia 2020 r. i nadal w 2021 r. grunty i budynki będące przedmiotem opodatkowania są zajęte przez Stronę na prowadzenie działalności gospodarczej

17 i nie zmienia tego okoliczność, że niektóre z nich są w fazie adaptacji na poszczególne cele, np. biuro, magazyn. W toku czynności sprawdzających potwierdzono,

18 że na tych gruntach odbywa się obrót produktami, a i sama Strona temu

19 nie zaprzeczała w toku postępowania, wręcz w informacji wskazała, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą B. A. B. faktycznie prowadzona jest w K. na przedmiotowych nieruchomościach i aby to umożliwić, Strona zakupiła 29 lipca 2020 r. działkę nr [...] o powierzchni 0,02 ha, stanowiącą drogę.

20 Kolegium uznało, że zapadły 24 lutego 2021 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 nie wpływa na ocenę rozstrzygnięcia w sprawie. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej został w sprawie dokładnie wykazany. Kolegium dodało, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym

21 - od posiadania, a nie od dochodu. W związku z tym o opodatkowaniu nieruchomości decyduje samo jej posiadanie. Jednocześnie jednak ustawodawca różnicuje obciążenie podatkowe wspomnianą daniną publiczną w nawiązaniu od tego, jakim celom służą grunty czy budynki należące do podatnika. Przedmioty opodatkowania w sprawie (grunty, budynki) są ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

22 Kolegium wskazało, iż ewentualne opodatkowanie konkretnych przedmiotów opodatkowania stawką inną niż przewidziana dla związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej winna być poprzedzona ustaleniem, iż podatnik jednocześnie nie wykorzystuje i nie może wykorzystać danego budynku, gruntu bądź budowli

23 do prowadzenia działalności gospodarczej, ale z przyczyn obiektywnych, niezależnych

24 od niego, a nie z przyczyn technicznych. W sprawie wszystkie przedmioty opodatkowania stanowią zaś całość przedsiębiorstwa i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli w danym okresie podatnik aktywnie ich nie wykorzystuje z uwagi na procesy adaptacyjne, remontowe.

25 Kolegium za niezasadne uznało zarzuty dotyczące czynności dokonanych

26 21 i 28 września 2020 r. na nieruchomościach Strony. Organ I instancji w tych dniach

27 nie dokonywał oględzin. Okoliczności te zostały przez organ wyjaśnione stronie w piśmie

28 z 13 listopada 2020 r. Dnia 28 września 2020 r. organ prowadził czynności sprawdzające,

29 o jakich mowa w art. 272 pkt 3 O.p., dla ustalenia stanu faktycznego

30 w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi przez Stronę dokumentami. Z czynności sprawdzających nie sporządza się co do zasady protokołu. Dokument protokolarny z 28 września 2020 r. został sporządzony wyłącznie dla potrzeb dokumentacyjnych i w związku z zaleceniem zawartym w piśmie z 21 września 2020 r. O treści i funkcji tego dokumentu nie może decydować nadany mu błędnie tytuł "protokół oględzin". Jedyne oględziny w toku postępowania podatkowego dokonane zostały

31 17 lutego 2020 r. przez inspektora P. M., na podstawie udzielonego

32 mu upoważnienia. Z oględzin tych sporządzono protokół oględzin znajdujący się w aktach sprawy. W czynnościach oględzin Strona brała udział.

33 Kolegium wskazało również, że z ewidencji gruntów i budynków wynika,

34 iż do rejestru zabytków pod nr [...] wpisano działkę nr [...] wraz z zabudową

35 na tej działce. Organ ustalił, że nieruchomość ta jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, stąd brak było podstaw do czynienia dalszych ustaleń (co do utrzymania

36 i konserwacji zabytku) oraz brak było podstaw do zwolnienia.

37 Przedmiotowe budynki nie są także budynkami gospodarczymi

38 oraz nie są położone na gruntach gospodarstw rolnych, co wynika jednoznacznie

39 z ewidencji gruntów i budynków (oznaczenia opisano powyżej), ponadto nie służą wyłącznie działalności rolniczej. Jak wynika z materiałów postępowania, budynki przeznaczone i wykorzystywane są w procesie działalności gospodarczej polegającej

40 na magazynowaniu produktów w celu dalszej sprzedaży.

41 Kolegium za niezasadne uznało zarzuty naruszenia prawa procesowego. Z materiału dowodowego wynika, iż budynki i grunty stanowiące nieruchomości

42 na działkach nr [...], [...], [...] i [...], obręb K., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym powierzchnia 270,85 m2, jako zajęta

43 na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - co ustalono na podstawie informacji IN-l przedłożonej przez samą Stronę 24 września 2020 r. (stąd też jako niezasadne należy uznać zarzuty

44 co do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do tej, a nie większej powierzchni). Ponadto powierzchnię użytkową budynków ustalono w wyniku dokonania pomiarów

45 28 września 2020 r. i w efekcie przyjęto powierzchnię mniejszą niż podana w informacji Strony, a więc czynność ta wykonana została z korzyścią dla Strony.

46 Kolegium przedstawiło dokładny sposób wyliczenia w sprawie podatku

47 od nieruchomości za 2021 r. Stawki podatku przyjęto zgodnie z uchwałą

48 nr [...] Rady Gminy W. z dnia 24 września 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (dalej: "uchwała [...]").

49 Strona zaskarżyła ww. decyzję Kolegium skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji, o rozpatrzenie sprawy na rozprawie

50 oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

51 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

52 1) przepisów prawa procesowego, tj.:

53 a) art. 121 w zw. z art. 235 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

54 b) art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191

55 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez stronę;

56 c) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie notatek służbowych i notatek urzędowych, które

57 nie mogą być środkami dowodowymi w postępowaniu podatkowym

58 oraz na podstawie oględzin nieruchomości znajdujących się na działkach

59 nr [...], [...], [...] i [...], obręb K., przeprowadzonych

60 21 i 28 września 2020 r. dokonanych z naruszeniem art.190 § 1 i 2 O.p.;

61 d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji winna zostać uchylona wskutek naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i 3, art. 188

62 oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p. i tym samym konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

63 2) przepisów prawa materialnego:

64 a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art.64 ust.1 oraz art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku

65 lub budowli przez przedsiębiorcę;

66 b) art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że budynek nr [...] (o powierzchni 1023,41 m2) wraz z przyległą do niego częścią działki nr [...] nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów;

67 c) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie

68 że budynek nr [...] (o powierzchni 157,44 m2) oraz [...] cześć budynku

69 [...] (o powierzchni 1110,04 m2) nie korzysta ze zwolnienia od podatku

70 od nieruchomości, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów;

71 d) § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b uchwały [...] poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do budynków nr [...] (o powierzchni 376,65 m2), [...] (o powierzchni 1110,04 m2) i 511 (o powierzchni 1.057,88 m2), mimo

72 iż strona prowadzi działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, na dowód czego przedłożyła zaświadczenie Z. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w K., będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów;

73 e) § 1 ust.1 pkt 1 lit. c uchwały [...] poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do budynków nr [...] (o powierzchni 376,65 m2), [...] (o powierzchni 1110,04 m2) i 511 (o powierzchni 1.057,88 m2), mimo iż strona prowadzi działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, na dowód czego przedłożyła zaświadczenie Z. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w K., będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów.

74 W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według Skarżącej organy podatkowe pominęły przedłożone w sprawie dokumenty, w tym:

75 1) zaświadczenia Z. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w K. z 11 grudnia 2020 r. [...] potwierdzającego, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym;

76 2) umów dzierżawy z dnia 10 stycznia 2020 r. i 2 marca 2020 r., z których wynika, że Skarżąca jest dzierżawcą gruntów rolnych i prowadzi gospodarstwo rolne;

77 3) decyzji nr [...] z [...] marca 2020 r. Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w M. potwierdzającej, że Skarżąca jest zarejestrowanym producentem rolnym;

78 4) aktu notarialnego z 21 listopada 2019 r. rep. A nr [...] sporządzonego przez notariusza G. M. z Kancelarii Notarialnej w W. przy ul. [...], dokumentującego nabycie przez Skarżącą zabudowanej nieruchomości składającej się z działek o nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,78 ha;

79 5. umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej 30 października 2019 r. zabudowanej nieruchomości położonej w K. [...], gmina W., składającej

80 się z działek o nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,78 ha, w której zawarte są informacje, że:

81 - do rejestru zabytków województwa zachodniopomorskiego pod numer rejestru [...] wpisano ruiny dworu wraz z otaczającym go parkiem i zabudowaniami gospodarczymi, tj. spichlerz - obecnie magazyn oraz stajnia z wozownią, stelmarnią i kuźnią - obecnie stodoła i chlewnia;

82 - względem zabytkowego spichlerza wydane zostały zalecenie konserwatorskie [...] z dnia 23.01.2013;

83 6) wyjaśnień strony składanych do Wójta Gminy W. 18 grudnia 2019 r., oraz 10 kwietnia 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie z 9 kwietnia 2020 r. z których jednoznacznie wynika, że nieruchomość położona w K., gmina W., składająca się z działek o nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,78 ha,

84 nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie jest amortyzowana

85 i nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem budynków

86 nr [...] o powierzchni 1486 m2 położonych na działce nr [...], który docelowo miał być zaadaptowany na pomieszczenia biurowe i sklep ogrodniczy.

87 Według Skarżącej organ I instancji nie prowadził wobec strony czynności sprawdzających, jak to przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji Kolegium, ale postępowanie kontrolne, a następnie postępowanie podatkowe, o czym świadczą:

88 - imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] lipca

89 2020 r. [...] doręczone skarżącej 3 sierpnia 2020 r., w którym wskazano na okres kontroli 2020 r. w zakresie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego nieruchomości położonej w K.

90 - skierowane do strony wezwanie organu I instancji z 7 sierpnia 2020 r. [...];

91 - informacja IN-1 z 16 września 2020 r. złożona przez stronę do Wójta Gminy W..

92 Skarżąca zwróciła uwagę, że odnosząc się do kwestii procedury, w jakiej doszło do wydania decyzji, Kolegium wyjaśniło, iż nastąpiło to na podstawie materiału zebranego w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. Nie jest więc możliwym równoczesne prowadzenie w tym samym zakresie czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego lub podatkowego.

93 W ocenie Skarżącej organy podatkowe błędnie założyły, że wszystkie nieruchomości, których właścicielem jest przedsiębiorca, w tym również te, które

94 nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny

95 być opodatkowane wg stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

96 W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

97 Postanowieniem z 21 października 2021 r. I SA/Sz 800/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

98 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

99 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2020.2325 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu,

100 niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje

101 się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 P.p.s.a.).

102 W pierwszej kolejności należy wskazać, że Zastępczyni Przewodniczącej Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 15 grudnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

103 COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: "uCOVID"), skierowała sprawę do rozpoznania

104 na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jednocześnie, pismami

105 z 17 grudnia 2021 r., poinformowano strony o możliwości zajęcia dodatkowego stanowiska w sprawie.

106 Spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania wskazanych w zaskarżonej decyzji przedmiotów opodatkowania według stawek przewidzianych

107 dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ uznał bowiem, że sporne nieruchomości, których właścicielem jest przedsiębiorca, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z czym nie zgadza się Skarżąca.

108 Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące

109 w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212);

110 Zgodnie z art. 2. ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

111 1) grunty;

112 2) budynki lub ich części;

113 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

114 Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

115 Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych

116 na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.), jak również budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.).

117 Wypada zauważyć, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób,

118 że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U.2021.401) z dniem 3 marca 2021 r.

119 W rozpoznawanej sprawie należy podzielić część zarzutów dotyczących uchybień formalnych podczas ustalania przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy.

120 Według organu odwoławczego w dniach 21 oraz 28 września 2020 r. organ

121 I instancji nie dokonywał oględzin, ale czynności sprawdzających, o których mowa

122 w art. 272 pkt 3 O.p. (co zostało wyjaśnione w piśmie z 13 listopada 2020 r.). Stosownie do tego przepisu organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego

123 w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Warto zauważyć, że czynności sprawdzające jako sformalizowana procedura mają

124 co do zasady zastosowanie na gruncie zobowiązań, w zakresie których stosuje

125 się samowymiar. Jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej, w piśmiennictwie

126 oraz orzecznictwie przyjmuje się, że z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego (lub kontroli podatkowej) kończy się możliwość stosowania regulacji dotyczących czynności sprawdzających Jest to więc tryb konkurencyjny wobec postępowania podatkowego, który nie powinien być traktowany ani łącznie, ani też zamiennie z tym postępowaniem (por. R. Dowgier, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 272 i przywołane tam orzecznictwo).

127 Zgodnie natomiast z art. 165 § 7 O.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia:

128 1) zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków

129 i darowizn;

130 2) informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego;

131 3) deklaracji do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów

132 z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych;

133 4) informacji o schemacie podatkowym.

134 W przypadkach wymienionych w § 7 za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się odpowiednio datę złożenia zeznania, deklaracji lub informacji

135 (art. 165 § 8 O.p.).

136 W rozpoznawanej sprawie Skarżąca złożyła 14 września 2020 r. informację,

137 o której mowa w art. 165 § 7 pkt 2 O.p., oraz korektę z 20 września 2021 r.,

138 co skutkowało dokonaniem 21 i 28 września 2020 r. czynności określonych przez organ jako czynności sprawdzające.

139 Z powyższych względów, należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów dotyczących czynności sprawdzających. Jednocześnie jednak sąd zwraca uwagę, iż naruszenie przepisów o czynnościach sprawdzających samo w sobie nie może przesądzać o wadliwości decyzji. Wadliwość czynności sprawdzających, jeżeli nawet miała miejsce, nie oznacza więc wadliwości postępowania, w którym zapadła decyzja,

140 w tym w stopniu uzasadniającym wyłącznie z tego powodu, wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Prowadzenie czynności sprawdzających w odniesieniu

141 do danego roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nie wyłącza możliwości jednoczesnego podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w odniesieniu do podatku za inne okresy (por. wyrok NSA w Łodzi z 30 stycznia 2002 r., I SA/Łd 693/00). Analogicznie prowadzenie czynności sprawdzających, obejmujących dany okres rozliczeniowy, nie uniemożliwia prowadzenia w pozostałym zakresie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

142 Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami

143 w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

144 o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Katalog

145 ten nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie

146 "w szczególności". Nie budzi również wątpliwości, że nie ma przeszkód prawnych

147 w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony

148 w postępowaniu. Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony

149 jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

150 Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenie

151 się co do zgromadzonego materiału dowodowego (por. m.in. wyrok WSA

152 w Białymstoku z 24 czerwca 2020 r., I SA/Bk 545/19). Stąd też sąd uznał,

153 że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ mógł wziąć pod uwagę sporządzane na użytek prowadzonego postępowania notatki służbowe z 21 września 2020 r. Sąd uważa, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia jest okoliczność mająca znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają natomiast ograniczenia dotyczącego tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu

154 na źródło ich uzyskania, okoliczność ta ma być ustalona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r., I FSK 618/17).

155 Odnośnie natomiast czynności z 28 września 2021 r. sąd uznał, że traktować

156 je należy jako dokonanie oględzin, o których mowa w art. art. 198 § 1 O.p.

157 Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział

158 w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Powyższe przepisy stanowią konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postepowaniu. Choć zatem w rozpoznawanej sprawie organ

159 nie zawiadomił Skarżącej o zamiarze dokonania oględzin nieruchomości, to należy podkreślić, że zgodnie z protokołem z 28 września 2020 r. Skarżąca była obecna

160 w czasie dokonywanych w tym dniu czynności, co nie jest w sprawie kwestionowane. Przy czym Sąd zauważa jednocześnie, że Państwo B. odmówili odpowiedzi

161 na część pytań związanych z wykorzystaniem budynków położonych na spornych działkach, prosząc o zachowanie formy pisemnej, na którą zobowiązali się udzielić odpowiedzi.

162 Zgodnie z art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół

163 z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.

164 W szczególności sporządza się protokół oględzin i ekspertyz dokonywanych

165 przy udziale pracownika organu podatkowego (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie

166 do art. 173 § 1 O.p. protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny,

167 co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.

168 Według sądu protokół z 28 września 2020 r. spełnia powyższe warunki. Wskazuje na dokonanie przez komisję w określonym w protokole składzie (T. S. – Komendant Straży Gminnej w W., M. P. i G. F.

169 z Referatu Ochrony Środowiska, Rolnictwa Planowania Przestrzennego i Gospodarki Komunalnej w Urzędzie Gminy w W.) w obecności skarżącej oraz M. B. oględzin poszczególnych działek ([...], [...], [...] i [...])

170 oraz znajdujących się na nich budynków celem ustalenia przeznaczenia budynków

171 i gruntów wraz z dokonaniem pomiaru powierzchni użytkowej niezbędnej do ustalenia podstawy opodatkowania, opisanie wyników oględzin oraz załączenie stosownego materiału zdjęciowego. Przy opisie czynności dotyczących działki [...] wskazano,

172 że państwo B. odmówili odpowiedzi na dalsze pytania związane

173 z wykorzystaniem budynków wskazanych działkach, prosząc o zachowanie formy pisemnej, na którą zobowiązali się udzielić odpowiedzi.

174 Zgodnie z art. 172 § 2 O.p. protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole.

175 W protokole z 28 września 2020 r. znajduje się podpis T. S.

176 – Komendanta Straży Gminnej W., załącznik nr [...] opisujący wyniki pomiarów powierzchni użytkowych na poszczególnych działkach (pomiar ten jest mniejszy

177 niż podany w informacji Skarżącej, a więc sąd nie znajduje podstaw do jego kwestionowania) zaś podpisali go wszyscy obecni członkowie komisji. Brak wzmianki w protokole o odczytaniu jego treści oraz omówienia braku podpisu Skarżącej

178 nie przesądza, w ocenie sądu, automatycznie o naruszeniu prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Artykuł 173 § 2 O.p. służy ochronie strony postępowania podatkowego przed próbami nierzetelnego zamieszczania w aktach sprawy danych niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem czynności

179 czy też z ustaleniami dokonanymi podczas tych czynności. Podpisanie protokołu wyklucza w zasadzie możliwość kwestionowania jego treści przez osobę, która wcześniej podpisała się na nim, nie wnosząc żadnych uwag ani zastrzeżeń. Z faktu złożenia pod protokołem podpisu należy domniemywać, że osoba podpisująca zapoznała się z protokołem i akceptuje jego treść. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że jak wynika z pisma z 14 października 2020 r. protokół oględzin doręczono pełnomocnikowi Skarżącej, która miała możliwość wskazania swoich zastrzeżeń

180 w sprawie, co też uczyniła. Niewątpliwe jest, że Skarżąca podważa stanowisko organu odnośnie do sposobu użytkowania spornych budynków.

181 W ocenie sądu sposób gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy obarczony był niewątpliwie nieprawidłowościami, które mogły skutkować zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nieprawidłowości te nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w tym sensie, że nie prowadzą do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organów, w tym odnośnie do przeniesienia przez Skarżącą swojej działalność gospodarczej z W. do nowej siedziby w K.

182 (z tego względu we wskazanych budynkach trwały stosowne prace adaptacyjne)

183 a tylko w takiej sytuacji zaskarżona decyzja podlegałaby uchyleniu na podstawie

184 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

185 Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. Przepis

186 ten wymaga, aby organ podatkowy zebrał materiał dowodowy konieczny

187 dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Według sądu organ podołał temu obowiązkowi. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu,

188 jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Przy czym w myśl zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

189 Dokumenty, na które powołuje się Skarżąca i które znajdują się w aktach administracyjnych sprawy, nie wskazują według sądu na dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego przez organ. Są to głównie dokumenty dotyczące 2019 r.

190 lub pierwszej połowy 2020 r., a więc okresu sprzed dokonanej zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego będącej następstwem ustaleń organu za 2020 r. jak i ustaleń za 2021 r. Z kolei z zaświadczenia Z. Inspektora Ochrony Roślin

191 i Nasiennictwa w K. z 11 grudnia 2020 r. wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w K. i posiada wpis do ewidencji przedsiębiorców.

192 Na podstawie tego zaświadczenia organ uwzględnił wskazaną przez samą Skarżącą

193 w deklaracji IN-1 z 21 września 2020 r. powierzchnię budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (270, 85 m2). Wbrew zarzutom skargi organ nie kwestionował zatem prowadzenia przez Skarżącą tego typu działalności i uznał deklarację Skarżącej w tym zakresie. Tym samym nie są zasadne zarzuty skargi w tym przedmiocie.

194 Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie przez organ, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli

195 przez przedsiębiorcę. W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów

196 lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Według sądu z wyroku tego, który, na co warto zwrócić uwagę, ogłoszono 3 marca 2021 r., wynika niekonstytucyjność takiego rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które prowadzi

197 do automatycznego, bezkrytycznego, czy wręcz kontrfaktycznego opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości takich przedmiotów opodatkowania, które

198 nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, jedynie na podstawie ustalenia, że nieruchomości te są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Tymczasem w sprawie nie mamy

199 do czynienia z tego typu sytuacją. Organ, na podstawie informacji Skarżącej o zmianie sposobu użytkowania budynków, jak również na podstawie informacji zawartych w akcie notarialnym z 29 lipca 2020 r., podjął czynności celem ustalenia faktycznego wykorzystania nieruchomości. Dopiero na skutek tak poczynionych ustaleń utrwalonych notatkami urzędowymi z 21 września 2020 r. i protokołem z oględzin z 28 września

200 2020 r. wraz z obszernym materiałem zdjęciowym, wydał decyzję o łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2021 r. Skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie ustalenia, że sporne grunty i budynki był od sierpnia 2020 r. i nadal są zajęte

201 na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmienia tego okoliczność, że niektóre z budynków były w fazie adaptacji na poszczególne cele, np. biuro, magazyn.

202 Skoro w ocenie sądu organ ustalił prawidłowy stan faktyczny sprawy,

203 to - w rozpoznawanej sprawie - nie mogą odnieść zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, w tym odpowiednich przepisów uchwały [...]. Ponadto, skoro organ przyjął, że wpisana do rejestru zabytków działka nr [...] wraz zabudową jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

204 to brak było podstaw to zwolnienia wynikającego z art. 7 ust.1 pkt 6. Twierdzenie natomiast o konieczności zastosowania art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b w stosunku do budynku nr [...] oraz [...] części budynku [...] są w ocenie sądu gołosłowne. Organ słusznie wskazał, odwołując się także do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2020.333 ze zm.),

205 że przedmiotowe budynki nie są budynkami gospodarczymi oraz nie są położone

206 na gruntach gospodarstw rolnych, co wynika jednoznacznie z ewidencji gruntów i budynków, ponadto nie służą wyłącznie działalności rolniczej zdefiniowanej

207 w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jak wynika z materiałów postępowania, budynki przeznaczone i wykorzystywane są w procesie działalności gospodarczej polegającej na magazynowaniu produktów w celu dalszej sprzedaży.

208 Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji

209 w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

210 W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - należało orzec

211 jak w sentencji.

212 Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]