Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2022 r., I SA/Sz 799/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2022 r., I SA/Sz 799/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 rok oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2021 r. [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W.

3 z [...] lutego 2021 r. [...] w przedmiocie zmiany A. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego

4 za 2020 r.

5 Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.;

6 dalej: "O.p."), art. 1, 2 i 17 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm.).

7 Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji zmienił Stronie decyzję nr [...] z [...] czerwca 2020 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. w ten sposób, że należny podatek podwyższył

8 z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł.

9 Kolegium uznało, że wniesione przez Stronę odwołanie nie zasługuje

10 na uwzględnienie.

11 Kolegium wskazało, że po wydaniu decyzji wymiarowej z [...] czerwca 2020 r., która stała się ostateczną, organ podatkowy I instancji ustalił, że Strona złożyła 16 września 2020 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w związku zakupem

12 29 lipca 2020 r. działki o nr [...] (obręb K. ) o powierzchni 200 m2, a także,

13 że w złożonej informacji wskazała, że od sierpnia 2020 r. zakupione grunty są związane

14 z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zaś doprowadziło do ustalenia w toku czynności sprawdzających, że od sierpnia 2020 r. nastąpiła zmiana użytkowania wszystkich nieruchomości - na zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanych uprzednio zgodnie z oznaczeniem w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym Kolegium oceniło, iż zastosowanie trybu zmiany decyzji z art. 254 § 1 O.p. było zasadne i konieczne.

15 Kolegium stwierdziło, że Strona jest obecnie podatniczką co do następujących przedmiotów opodatkowania: działka nr [...] (grunt oznaczony w ewidencji dr), działka

16 nr [...] (grunt oznaczony w ewidencji W-PsIV, Lz i Bi), działka nr [...] (grunt oznaczony w ewidencji Bi) i działka nr [...] (grunt oznaczony w ewidencji Bi) obręb K.

17 oraz budynków o numerach ewidencyjnych [...].

18 Według Kolegium z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, iż od sierpnia 2020 r. grunty i budynki będące przedmiotem opodatkowania

19 są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie zmienia tego okoliczność,

20 że niektóre z nich są w fazie adaptacji na poszczególne cele, np. biuro, magazyn. W toku czynności sprawdzających potwierdzono, że na tych gruntach odbywa się obrót produktami, a i sama Strona temu nie zaprzeczała w toku postępowania,

21 wręcz w informacji wskazała, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą B. A. B. faktycznie prowadzona jest w K.

22 na przedmiotowych nieruchomościach i aby to umożliwić, Strona zakupiła

23 29 lipca 2020 r. działkę nr [...] o powierzchni 0,02 ha, stanowiącą drogę.

24 Kolegium uznało, że zapadły 24 lutego 2021 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 nie wpływa na ocenę rozstrzygnięcia w sprawie. Związek nieruchomości

25 z prowadzeniem działalności gospodarczej został w sprawie dokładnie wykazany. Kolegium dodało, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym

26 - od posiadania, a nie od dochodu. W związku z tym o opodatkowaniu nieruchomości decyduje samo jej posiadanie. Jednocześnie jednak ustawodawca różnicuje obciążenie podatkowe wspomnianą daniną publiczną w nawiązaniu od tego, jakim celom służą grunty czy budynki należące do podatnika. Przedmioty opodatkowania w sprawie (grunty, budynki) są ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

27 Kolegium wskazało, iż ewentualne opodatkowanie konkretnych przedmiotów opodatkowania stawką inną niż przewidziana dla związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej winna być poprzedzona ustaleniem, iż podatnik jednocześnie nie wykorzystuje i nie może wykorzystać danego budynku, gruntu bądź budowli

28 do prowadzenia działalności gospodarczej, ale z przyczyn obiektywnych, niezależnych

29 od niego, a nie z przyczyn technicznych. W sprawie wszystkie przedmioty opodatkowania stanowią zaś całość przedsiębiorstwa i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli w danym okresie Strona aktywnie ich nie wykorzystuje z uwagi na procesy adaptacyjne, remontowe.

30 Kolegium za niezasadne uznało zarzuty dotyczące czynności dokonanych

31 21 i 28 września 2020 r. na nieruchomościach Strony. Organ I instancji w tych dniach

32 nie dokonywał oględzin. Okoliczności te zostały przez organ wyjaśnione stronie w piśmie

33 z 13 listopada 2020 r. Dnia 28 września 2020 r. organ prowadził czynności sprawdzające,

34 o jakich mowa w art. 272 pkt 3 O.p., dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi przez Stronę dokumentami.

35 Z czynności sprawdzających nie sporządza się co do zasady protokołu. Dokument protokolarny z 28 września 2020 r. został sporządzony wyłącznie dla potrzeb dokumentacyjnych i w związku z zaleceniem zawartym w piśmie z 21 września 2020 r.

36 O treści i funkcji tego dokumentu nie może decydować nadany mu błędnie tytuł "protokół oględzin". Jedyne oględziny w toku postępowania podatkowego dokonane zostały

37 17 lutego 2020 r. przez inspektora P. M., na podstawie udzielonego

38 mu upoważnienia. Z oględzin tych sporządzono protokół oględzin znajdujący się w aktach sprawy. W czynnościach oględzin Strona brała udział.

39 Kolegium wskazało również, że z ewidencji gruntów i budynków wynika,

40 iż do rejestru zabytków pod nr [...] wpisano działkę nr [...] wraz z zabudową

41 na tej działce. Organ ustalił, że nieruchomość ta jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, stąd brak było podstaw do czynienia dalszych ustaleń (co do utrzymania

42 i konserwacji zabytku) oraz brak było podstaw do zwolnienia podatkowego.

43 Przedmiotowe budynki nie są także budynkami gospodarczymi

44 oraz nie są położone na gruntach gospodarstw rolnych, co wynika jednoznacznie

45 z ewidencji gruntów i budynków (oznaczenia opisano powyżej), ponadto nie służą wyłącznie działalności rolniczej. Jak wynika z materiałów postępowania, budynki przeznaczone i wykorzystywane są w procesie działalności gospodarczej polegającej

46 na magazynowaniu produktów w celu dalszej sprzedaży.

47 Kolegium za niezasadne uznało zarzuty naruszenia prawa procesowego. Z materiału dowodowego wynika, iż budynki i grunty stanowiące nieruchomości

48 na działkach nr [...], [...], [...] i [...], obręb K., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym powierzchnia [...] m2, jako zajęta

49 na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - co ustalono na podstawie informacji IN-l przedłożonej przez samą Stronę

50 24 września 2020 r. (stąd też jako niezasadne należy uznać zarzuty co do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do tej, a nie większej powierzchni). Ponadto powierzchnię użytkową budynków ustalono w wyniku dokonania pomiarów 28 września 2020 r. i w efekcie przyjęto powierzchnię mniejszą niż podana w informacji Strony, a więc czynność ta wykonana została z korzyścią dla Strony.

51 Kolegium przedstawiło dokładny sposób wyliczenia zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Stawki podatku przyjęto zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Gminy W. z dnia 24 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku

52 od nieruchomości (dalej: "uchwała [...]"), ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.), Komunikatu Prezesa GUS

53 z 18 października 2019 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2020.

54 Kolegium zważyło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował normę 254 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), gdyż zaistniały zdarzenia - zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, a także nabycie kolejnego przedmiotu opodatkowania - mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a przy tym zmiany te nastąpiły po doręczeniu podatnikowi decyzji z [...] czerwca 2020 r. ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego

55 na 2020 r.

56 Strona zaskarżyła ww. decyzję Kolegium skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji, o rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz

57 o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

58 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

59 1) przepisów prawa procesowego, tj.:

60 a) art. 121 w zw. z art. 235 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

61 b) art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191

62 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez stronę;

63 c) art. 180 §1 i art. 181 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie notatek służbowych i notatek urzędowych, które

64 nie mogą być środkami dowodowymi w postępowaniu podatkowym

65 oraz na podstawie oględzin nieruchomości znajdujących się na działkach

66 nr [...], [...], [...] i [...], obręb K., przeprowadzonych

67 21 i 28 września 2020 r. dokonanych z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 O.p.;

68 d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji winna zostać uchylona wskutek naruszenia przepisów:

69 - art. 128 w zw. z art.212 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy, zakończonej już prawomocną decyzją nr [...]

70 z [...] czerwca 2020 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości

71 na 2020 r.;

72 - art. 254 § 1 O.p. poprzez zmianę decyzji nr [...]

73 z [...] czerwca 2020 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości

74 na 2020 r., mimo iż nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego

75 w podatku od nieruchomości na 2020 r.;

76 - w zakresie postępowania dowodowego art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p. i tym samym konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

77 2) przepisów prawa materialnego, tj.:

78 a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli

79 z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę;

80 b) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że budynek nr [...] wraz z przyległą do niego częścią działki nr [...] nie korzysta

81 ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów;

82 c) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie

83 że budynek nr [...] oraz [...] cześć budynku [...] nie korzysta ze zwolnienia

84 od podatku od nieruchomości, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów;

85 d) § 1 ust.1 pkt 1 lit. b uchwały [...] Rady Gminy W. z 24 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do budynków nr [...] i [...], mimo iż strona prowadzi działalność w zakresie, obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, na dowód czego przedłożyła zaświadczenie Z. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w K., będące skutkiem naruszenia

86 ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów;

87 e) § 1 ust.1 pkt 1 lit. c uchwały [...] Rady Gminy W. z 24 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do budynków nr [...] i [...], mimo iż strona prowadzi działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, na dowód czego przedłożyła zaświadczenie Z. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w K., będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów.

88 W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według Skarżącej organ I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił (nie potrafił wyjaśnić), jaka zmiana nastąpiła w stanie faktycznym sprawy, która uzasadniała zastosowanie trybu określonego w art. 254 § 1 O.p.

89 Ponadto organy podatkowe pominęły przedłożone w sprawie dokumenty, w tym:

90 1) zaświadczenia Z. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w K. z 11 grudnia 2020 r. [...] potwierdzającego, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym;

91 2) umów dzierżawy z dnia 010 stycznia 2020 r i 2 marca 2020 r., z których wynika, że skarżąca jest dzierżawcą gruntów rolnych i prowadzi gospodarstwo rolne;

92 3) decyzji nr [...] z [...] marca 2020 r. Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w M. potwierdzającej, że skarżąca jest zarejestrowanym producentem rolnym;

93 4) aktu notarialnego z 21 listopada 2019 r. rep. A nr [...] sporządzonego przez notariusza G. M. z Kancelarii Notarialnej w W. przy ul. [...], dokumentującego nabycie przez Skarżącą zabudowanej nieruchomości składającej się z działek o nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha;

94 5) umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej 30 października 2019 r. zabudowanej nieruchomości położonej w K. [...], gmina W., składającej

95 się z działek o nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, w której zawarte są informacje, że:

96 - do rejestru zabytków województwa zachodniopomorskiego pod numer rejestru [...] wpisano ruiny dworu wraz z otaczającym go parkiem

97 i zabudowaniami gospodarczymi, tj. spichlerz - obecnie magazyn oraz stajnia z wozownią, stelmarnią i kuźnią - obecnie stodoła i chlewnia;

98 - względem zabytkowego spichlerza wydane zostały zalecenie konserwatorskie [...] z dnia 23.01.2013,

99 6) wyjaśnień strony składanych do Wójta Gminy W. 18 grudnia 2019 r., oraz 10 kwietnia 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie z 9 kwietnia 2020 r. z których jednoznacznie wynika, że nieruchomość położona w K., gmina W., składająca się z działek o nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha,

100 nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie jest amortyzowana i nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem budynków nr [...] o powierzchni [...] m2 położonych na działce nr [...], który docelowo miał

101 być zaadaptowany na pomieszczenia biurowe i sklep ogrodniczy.

102 Według Skarżącej organ I instancji nie prowadził wobec strony czynności sprawdzających, jak to przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji Kolegium,

103 ale postępowanie kontrolne, a następnie postępowanie podatkowe, o czym świadczą:

104 - imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 8 lipca

105 2020 r. [...] doręczone skarżącej 3 sierpnia 2020 r., w którym wskazano na okres kontroli 2020 r. w zakresie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego nieruchomości położonej w K.

106 - skierowane do strony wezwanie organu I instancji z 7 sierpnia 2020 r. [...];

107 - informacja IN-1 z 16 września 2020 r. złożona przez Stronę do Wójta Gminy W..

108 Skarżąca zwróciła uwagę, że odnosząc się do kwestii procedury, w jakiej doszło do wydania decyzji, Kolegium wyjaśniło, że nastąpiło w trybie postępowania podatkowego wszczętego na podstawie informacji IN-1 z 16 września 2020 r. złożonej przez stronę do Wójta Gminy W.. Nie jest więc możliwym równoczesne prowadzenie w tym samym zakresie czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego lub podatkowego.

109 W ocenie Skarżącej organy podatkowe błędnie założyły, że wszystkie nieruchomości, których właścicielem jest przedsiębiorca, w tym również te, które

110 nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny

111 być opodatkowane wg stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

112 W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

113 Postanowieniem z 21 października 2021 r. I SA/Sz 799/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

114 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

115 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2020.2325 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi

116 oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu,

117 niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje

118 się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 P.p.s.a.).

119 W pierwszej kolejności należy wskazać, że Zastępczyni Przewodniczącej Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem

120 z 15 grudnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: "uCOVID"), skierowała sprawę

121 do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jednocześnie, pismami z 17 grudnia 2021 r. poinformowano strony o możliwości zajęcia dodatkowego stanowiska w sprawie.

122 Spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania wskazanych w zaskarżonej decyzji przedmiotów opodatkowania według stawek przewidzianych

123 dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ uznał bowiem, że sporne nieruchomości, których właścicielem jest przedsiębiorca, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z czym nie zgadza się Skarżąca.

124 Zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 254 § 1 O.p., zgodnie

125 z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który

126 ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia

127 tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

128 Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego uprzednio stanu faktycznego danej sprawy zmiana przepisu prawnego

129 czy też jego wykładnia. Zmianą okoliczności faktycznych nie jest również zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło

130 do zmiany okoliczności. Sąd zauważa jednak, iż organ nie powoływał się na żadną tego typu okoliczności. Skarżąca na podstawie aktu notarialnego z 21 listopada 2019 r. rep. A nr [...] nabyła zabudowaną nieruchomość stanowiącą działki gruntu

131 nr [...], [...], [...] w K., która według oświadczenia Skarżącej nie miała

132 być wykorzystywana w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w W.. Dnia 1 stycznia 2020 r. Skarżąca zawarła umowę dzierżawy

133 z K. G. oddając mu budynki magazynowe na wymienionych działkach przeznaczone wyłącznie do celów rolniczych – do przechowywania płodów rolnych oraz nawozów służących do własnej produkcji rolnej. Po wydaniu [...] czerwca 2020 r. decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna, Skarżąca złożyła we wrześniu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w związku zakupem

134 29 lipca 2020 r. działki o nr [...], obręb K., o powierzchni [...] m2. W akcie notarialnym rep. A nr [...] Skarżąca oświadczyła przy tym, że nieruchomość nabywa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą B.. Także w złożonej informacji Skarżąca wskazała na zmianę sytuacji w zakresie sposobu użytkowania budynków. Podstawą zmiany decyzji w rozpoznawanej sprawie było ustalenie następnie przez organ, że umowa dzierżawy z K. G. uległa rozwiązaniu, a na spornych nieruchomościach prowadzona jest przez Skarżącą działalność gospodarcza, co bez wątpienia uprawniało organ do zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p., w przypadku prawidłowości tych ustaleń.

135 Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212);

136 Zgodnie z art. 2. ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

137 1) grunty;

138 2) budynki lub ich części;

139 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

140 Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

141 Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych

142 na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.), jak również budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.).

143 Wypada zauważyć, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób,

144 że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U.2021.401) z dniem 3 marca 2021 r.

145 W rozpoznawanej sprawie należy podzielić część zarzutów dotyczących uchybień formalnych podczas ustalania przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy.

146 Według organu odwoławczego w dniach 21 oraz 28 września 2020 r. organ I instancji nie dokonywał oględzin, ale czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 pkt 3 O.p. (co zostało wyjaśnione w piśmie z 13 listopada 2020 r.). Stosownie do tego przepisu organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Warto zauważyć, że czynności sprawdzające jako sformalizowana procedura mają co do zasady zastosowanie na gruncie zobowiązań, w zakresie których stosuje się samowymiar. Jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej,

147 w piśmiennictwie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego (lub kontroli podatkowej) kończy się możliwość stosowania regulacji dotyczących czynności sprawdzających Jest to więc tryb konkurencyjny wobec postępowania podatkowego, który nie powinien być traktowany ani łącznie, ani też zamiennie z tym postępowaniem (por. R. Dowgier, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 272 i przywołane tam orzecznictwo).

148 Zgodnie natomiast z art. 165 § 7 O.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia:

149 1) zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków

150 i darowizn;

151 2) informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego;

152 3) deklaracji do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów

153 z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników podatku dochodowego

154 od osób fizycznych;

155 4) informacji o schemacie podatkowym.

156 W przypadkach wymienionych w § 7 za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się odpowiednio datę złożenia zeznania, deklaracji lub informacji

157 (art. 165 § 8 O.p.).

158 W rozpoznawanej sprawie Skarżąca złożyła 14 września 2020 r. informację, o której mowa w art. 165 § 7 pkt 2 O.p., oraz korektę z 21 września 2020 r., co skutkowało dokonaniem 21 i 28 września 2020 r. czynności określonych przez organ jako czynności sprawdzające.

159 Z powyższych względów, należy uznać, że w tym względzie doszło

160 do naruszenia przepisów dotyczących czynności sprawdzających. Jednocześnie jednak sąd zwraca uwagę, iż naruszenie przepisów o czynnościach sprawdzających samo w sobie nie może przesądzać o wadliwości zaskarżonej decyzji. Wadliwość czynności sprawdzających, jeżeli nawet miała miejsce, nie oznacza więc wadliwości postępowania, w którym zapadła decyzja, w tym w stopniu uzasadniającym wyłącznie z tego powodu, wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

161 Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami

162 w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

163 i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej

164 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

165 w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Katalog ten nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego

166 w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenie

167 się co do zgromadzonego materiału dowodowego (por. m.in. wyrok WSA

168 w Białymstoku z 24 czerwca 2020 r., I SA/Bk 545/19). Stąd też sąd uznał,

169 że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ mógł wziąć pod uwagę sporządzane na użytek prowadzonego postępowania notatki służbowe z 21 września 2020 r. Sąd uważa, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia jest okoliczność mająca znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają natomiast ograniczenia dotyczącego tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu

170 na źródło ich uzyskania, okoliczność ta ma być ustalona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r., I FSK 618/17).

171 Odnośnie natomiast czynności z 28 września 2021 r. Sąd uznał, że traktować je należy jako dokonanie oględzin, o których mowa w art. art. 198 § 1 O.p. Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona

172 o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych

173 lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział

174 w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym

175 oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Powyższe przepisy stanowią konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postepowaniu. Choć zatem w rozpoznawanej sprawie organ nie zawiadomił Skarżącej o zamiarze dokonania oględzin nieruchomości,

176 to należy podkreślić, że zgodnie z protokołem z 28 września 2020 r. Skarżąca

177 była obecna w czasie dokonywanych w tym dniu czynności, co nie jest w sprawie kwestionowane. Przy czym Sąd zauważa jednocześnie, że Państwo B. odmówili odpowiedzi na część pytań związanych z wykorzystaniem budynków położonych na spornych działkach, prosząc o zachowanie formy pisemnej, na którą zobowiązali się udzielić odpowiedzi.

178 Zgodnie z art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół

179 z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.

180 W szczególności sporządza się protokół oględzin i ekspertyz dokonywanych

181 przy udziale pracownika organu podatkowego (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie

182 do art. 173 § 1 O.p. protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny,

183 co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.

184 W ocenie sądu protokół z 28 września 2020 r. spełnia powyższe warunki. Wskazuje na dokonanie przez komisję w określonym w protokole składzie (T. S. – Komendant Straży Gminnej w W., M. P. i G. F. z Referatu Ochrony Środowiska, Rolnictwa Planowania Przestrzennego i Gospodarki Komunalnej w Urzędzie Gminy w W.) w obecności Skarżącej oraz M. B. oględzin poszczególnych działek ([...], [...], [...] i [...])

185 oraz znajdujących się na nich budynków celem ustalenia przeznaczenia budynków i gruntów wraz z dokonaniem pomiaru powierzchni użytkowej niezbędnej

186 do ustalenia podstawy opodatkowania, opisanie wyników oględzin oraz załączenie stosownego materiału zdjęciowego. Przy opisie czynności dotyczących działki [...] wskazano, że państwo B. odmówili odpowiedzi na dalsze pytania związane z wykorzystaniem budynków na wskazanych działkach, prosząc o zachowanie formy pisemnej, na którą zobowiązali się udzielić odpowiedzi.

187 Zgodnie z art. 172 § 2 O.p. protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. W protokole z 28 września 2020 r. znajduje się podpis T. S.

188 – Komendanta Straży Gminnej W., załącznik nr [...] opisujący wyniki pomiarów powierzchni użytkowych na poszczególnych działkach (pomiar ten jest mniejszy

189 niż podany w informacji Skarżącej, a więc sąd nie znajduje podstaw do jego kwestionowania) zaś podpisali go wszyscy obecni członkowie komisji. Brak wzmianki w protokole o odczytaniu jego treści oraz omówienia braku podpisu Skarżącej

190 nie przesądza w ocenie sądu automatycznie o naruszeniu prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Artykuł 173 § 2 O.p. służy ochronie strony postępowania podatkowego przed próbami nierzetelnego zamieszczania

191 w aktach sprawy danych niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem czynności

192 czy też z ustaleniami dokonanymi podczas tych czynności. Podpisanie protokołu wyklucza w zasadzie możliwość kwestionowania jego treści przez osobę, która wcześniej podpisała się na nim, nie wnosząc żadnych uwag ani zastrzeżeń. Z faktu złożenia pod protokołem podpisu należy domniemywać, że osoba podpisująca zapoznała się z protokołem i akceptuje jego treść. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że jak wynika z pisma z 14 października 2020 r. protokół oględzin doręczono pełnomocnikowi Skarżącej, która miała możliwość wskazania swoich zastrzeżeń

193 w sprawie, co też uczyniła. Niewątpliwe jest, że Skarżąca podważa stanowisko organu odnośnie do sposobu użytkowania spornych budynków.

194 W ocenie sądu sposób gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy obarczony był niewątpliwie nieprawidłowościami, które mogły skutkować zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nieprawidłowości te nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w tym sensie, że nie prowadzą do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organów, w tym odnośnie do przeniesienia przez Skarżącą swojej działalność gospodarczej z W. do nowej siedziby w K. (z tego względu we wskazanych budynkach trwały stosowne prace adaptacyjne)

195 a tylko w takiej sytuacji zaskarżona decyzja podlegałaby uchyleniu na podstawie

196 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

197 Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. Przepis

198 ten wymaga, aby organ podatkowy zebrał materiał dowodowy konieczny

199 dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Według sądu organ podołał temu obowiązkowi. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego

200 w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo,

201 nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu,

202 jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Przy czym w myśl zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.)..

203 Dokumenty, na które powołuje się Skarżąca i które znajdują się w aktach administracyjnych sprawy, nie wskazują według sądu na dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego przez organ. Są to głównie dokumenty dotyczące 2019 r.

204 lub pierwszej połowy 2020 r., a więc okresu sprzed dokonanej zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego będącej następstwem ustaleń organu. Z kolei z zaświadczenia Z. Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w K. z 11 grudnia 2020 r. wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w K. i posiada wpis do ewidencji przedsiębiorców. Na podstawie tego zaświadczenia organ uwzględnił wskazaną przez samą Skarżącą w deklaracji IN-1 z 21 września 2020 r. powierzchnię budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym ([...] m2). Wbrew zarzutom skargi organ nie kwestionował zatem prowadzenia przez Skarżącą tego typu działalności i uznał deklarację Skarżącej w tym zakresie. Tym samym nie są zasadne zarzuty skargi w tym przedmiocie.

205 Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie przez organ, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku

206 lub budowli przez przedsiębiorcę. W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Według sądu z wyroku tego, który, na co warto zwrócić uwagę, ogłoszono 3 marca 2021 r., wynika niekonstytucyjność takiego rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l., które prowadzi

207 do automatycznego, bezkrytycznego, czy wręcz kontrfaktycznego opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości takich przedmiotów opodatkowania, które nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, jedynie na podstawie ustalenia, że nieruchomości te są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Tymczasem w sprawie nie mamy do czynienia z tego typu sytuacją. Organ, na podstawie informacji Skarżącej o zmianie sposobu użytkowania budynków, jak również na podstawie informacji zawartych w akcie notarialnym 29 lipca 2020 r., podjął czynności celem ustalenia faktycznego wykorzystania nieruchomości. Dopiero na skutek tak poczynionych ustaleń utrwalonych notatkami urzędowymi z 21 września 2020 r. i protokołem z oględzin z 28 września 2020 r. wraz z obszernym materiałem zdjęciowym, wydał decyzję o zmianie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie ustalenia, że sporne grunty i budynki był od sierpnia 2020 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmienia tego okoliczność, że niektóre z budynków były w fazie adaptacji na poszczególne cele, np. biuro, magazyn.

208 Skoro w ocenie sądu organ ustalił prawidłowy stan faktyczny sprawy,

209 to – w rozpoznawanej sprawie - nie mogą odnieść skutki zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, w tym odpowiednich przepisów uchwały [...] Rady Gminy W. z 24 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Ponadto, skoro organ przyjął, że wpisana do rejestru zabytków działka nr [...] wraz zabudową jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to brak było podstaw to zwolnienia wynikającego z art. 7 ust.1 pkt 6. Twierdzenie natomiast o konieczności zastosowania art. 7 ust.1 pkt 4 lit b

210 w stosunku do budynku nr [...] oraz [...] części budynku [...] są w ocenie sądu gołosłowne. Organ słusznie wskazał, odwołując się także do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2020.333 ze zm.), że przedmiotowe budynki nie są budynkami gospodarczymi

211 oraz nie są położone na gruntach gospodarstw rolnych, co wynika jednoznacznie

212 z ewidencji gruntów i budynków, ponadto nie służą wyłącznie działalności rolniczej (zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.) Jak wynika z materiałów postępowania, budynki przeznaczone i wykorzystywane są w procesie działalności gospodarczej polegającej na magazynowaniu produktów w celu dalszej sprzedaży.

213 Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji

214 w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

215 W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - należało orzec

216 jak w sentencji.

217 Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.