Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 marca 2024 r., I SA/Sz 682/23

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 marca 2024 r., I SA/Sz 682/23

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.15.2023.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z 29 września 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US")

3 z 17 lutego 2023 r. znak: [...]; [...] określającą M. O. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w podatku

4 od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy

5 od stycznia do marca, od lipca do września oraz za listopad 2019 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do czerwca, za październik oraz grudzień 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

6 W podstawie prawnej decyzji wskazano na przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 j.t. ze zm., dalej: "O.p.")

7 Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

8 Naczelnik US przeprowadził u Podatnika w okresie od 10.05.2021 r.

9 do 14.02.2022 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego

10 w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018 - 2019 oraz w podatku

11 od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r.

12 Organ ten przeprowadził badanie ksiąg podatkowych za okres od stycznia

13 2018 r. do grudnia 2019 r. Stwierdził ich nierzetelność oraz wadliwość; nieprawidłowości, przedstawił w protokole kontroli. Na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ nie uznał ksiąg podatkowych oraz rejestrów sprzedaży w opisanym w protokole zakresie oraz okresach za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

14 Podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej; nie skorygował deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., które uwzględniałyby ustalenia kontroli.

15 Postanowieniem z 12.04.2022 r. (doręczonym 26.04.2022 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe

16 w sprawie podatku od towarów i usług za 2019 r.

17 Organ stwierdził, że rozliczenia, które Podatnik złożył w zakresie podatku

18 od towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości sprzedaży oraz zakupów.

19 Organ ten ustalił, że Podatnik:

20 1) zaniżył sprzedaż o [...] zł, gdyż nie zaewidencjonował obrotów

21 ze sprzedaży towarów handlowych;

22 2) zaniżył w listopadzie 2019 r. podatek należny w wysokości [...] zł, ponieważ w rejestrze w tym miesiącu wykazał wartość sprzedaży netto

23 i podatek VAT zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej za październik 2019 r. (tj. [...] zł netto i [...] zł VAT) zamiast wartości

24 te zarejestrowane na kasie w listopadzie 2019 roku (tj. [...] zł netto

25 i [...] zł VAT);

26 3) zaniżył podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2019 r. o łączną kwotę [...]zł z tytułu opłat za usługi kurierskie [...].

27 W konsekwencji, Naczelnik US wydał wobec Podatnika decyzję

28 z 17.02.2023 r., znak: [...]; [...], w której szczegółowo przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r.

29 Następnie, postanowieniem z 11.04.2023 r., Naczelnik US sprostował swoją pomyłkę w ww. decyzji z 17.02.2023 r., w ten sposób, że zapis na str. 2:

30 - w pkt 9 "za wrzesień 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł", zastąpił zapisem "za wrzesień 2019 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł";

31 - w pkt 10 "za październik 2019 r. wysokość zobowiązania podatkowego

32 w kwocie [...]zł", zastąpił zapisem "za październik 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł".

33 Podatnik złożył zażalenie na to postanowienie, a DIAS postanowieniem

34 z 14 lipca 2023 r. uchylił ww. postanowienie z 11.04.2023 r. w całości; stwierdził,

35 że zawarte w decyzji z 17.02.2023 r. błędy nie mogą być uznane za oczywistą omyłkę. Postanowienie to jest ostateczne. Podatnik nie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi na ww. postanowienie z14 lipca 2023 r.

36 W odwołaniu od decyzji z 17 lutego 2023 r. Podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatki od towarów i usług

37 (dalej: "u.p.t.u.") oraz O.p., tj.:

38 - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103

39 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wobec określenia wysokości zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2019 r., podczas gdy z treści skarżonej decyzji nie wynika, jakie w istocie dane stanowiły dla Naczelnika US podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; Organ pierwszej instancji nie wykazał, aby Podatnik zaniżył sprzedaż; tym samym, nie mógł wydać rozstrzygnięcia, w którym określił podatek w sposób odmienny, aniżeli wynika to z deklaracji złożonych przez Podatnika;

40 - art. 210 § 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., ponieważ decyzja Organu pierwszej instancji nie spełnia wymagań tych przepisów;

41 w szczególności z treści skarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jakie dane stanowiły dla organu podatkowego podstawę do przyjęcia wartości wskazanych w treści decyzji; z uwagi na te okoliczności, motywy rozstrzygnięcia

42 nie są znane Podatnikowi;

43 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. - prawda obiektywna w sprawie nie została ustalona; Organ podatkowy pomimo pozornego przeanalizowania treści regulaminu serwisu "[...]", nie przeprowadził właściwej weryfikacji

44 co do zwrotu prowizji oraz wpływów na rachunek bankowy Podatnika;

45 tym samym, w sprawie nie ustalił prawdy obiektywnej; nie posiadał więc podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia;

46 - art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie,

47 że ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej; uzasadnienie rozstrzygnięcia organu podatkowego jest bowiem niezrozumiałe i nielogiczne; wobec tego, Podatnik nie uznał, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony,

48 a w konsekwencji - by na jego podstawie, organ mógł dokonać poprawnego

49 i sprawiedliwego rozstrzygnięcia;

50 - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - organ przeprowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

51 - art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - organ dokonał dowolnej,

52 a nie swobodnej oceny dowodów;

53 - art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 O.p.- organ wadliwie uzasadnił decyzję, gdyż nie wskazał faktów, które uznał

54 za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

55 - art. 193 § 2 O.p. - organ bezpodstawnie uznał, że księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika są nierzetelne;

56 - art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8 (zasada, co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 O.p.(zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy

57 - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - organ ich nie zastosował

58 i w konsekwencji przyjął, że Podatnik nie zaewidencjonował w całości sprzedaży; Organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji, oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.

59 Podatnik złożył w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodu z wystąpienia do serwisu [...]", w celu ustalenia przypadków, kiedy nie otrzymał on zwrotu prowizji pomimo tego, że transakcja

60 nie doszła do skutku.

61 Zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

62 Podatnik przedstawione zarzuty uzasadnił. Zwrócił uwagę, że uzasadnienie rozstrzygnięcia stanowią tabele, zestawienia i otrzymane dane, które organ pozyskał. Jednak nie przedstawił żadnych wyjaśnień oraz wniosków w przedmiocie ich analizy. Brak jest również wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się organ przy rozpatrzeniu sprawy, jak i logicznego oraz spójnego wywodu, który doprowadził do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia. W treści decyzji Naczelnik US jedynie opisał, jakie podjął działania, aby ustalić prawdę obiektywną sprawy. Jednakże ich rezultat, jak również wpływ na stan faktyczny i przyjęte rozstrzygnięcie nie został wyjaśniony.

63 Zaskarżoną do Sądu decyzją z 29 września 2023 r. DIAS uchylił w całości

64 ww. decyzję Naczelnika US z 17 lutego 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

65 DIAS stwierdził, że spór w sprawie dotyczy tego, czy faktycznie Podatnik zaniżył obroty ze sprzedaży towarów handlowych i w jakiej wysokości.

66 Organ ten przedstawił zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, wskazał,

67 że Naczelnik US ustalił m.in., że rozliczenie w zakresie podatku VAT za badany okres nie odzwierciedla rzeczywistych wartości sprzedaży towarów przemysłowych i nabyć usług kurierskich. Organ I instancji wyliczył Podatnikowi wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach poprzez ustalenie jej procentowego udziału do sprzedaży ogółem.

68 Ponadto, organ ustalił, że Podatnik nie zaliczył do pozostałych wydatków, całości zakupionych usług kurierskich krajowych w P. Sp. z o.o., czym zaniżył podatek naliczony w poszczególnych miesiącach o kwoty: luty 2019 r. - [...] zł; marzec 2019 r. - [...] zł; kwiecień 2019 r. - [...] zł; czerwiec 2019 r. - [...] zł; lipiec 2019 r. - [...] zł; wrzesień 2019 r. - [...] zł i grudzień 2019 r. - [...] zł.

69 DIAS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że argumentacja organu pierwszej instancji, która dotyczy nieuznania rzetelności wykazanego przez Podatnika obrotu ze sprzedaży towarów handlowych nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie decyzji nie zawiera podstawowych elementów,

70 tj. wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ

71 nie skomentował przeprowadzonych dowodów i nie przedstawił, jakie z nich płyną wnioski. Brak jest informacji o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, uzasadnienie nie odzwierciedla toku rozumowania organu, a w szczególności

72 nie zawiera oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego.

73 Odnosząc się do zastosowanego przez Naczelnika US przepisu art. 23 § 1

74 pkt 2 O.p. DIAS przedstawił przepisy O.p. regulujące instytucję oszacowania podstawy opodatkowania, stwierdził, że aktualny stan prawny wskazuje, że o wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. Wybór metody oszacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę.

75 W ocenie DIAS, z uzasadnienia decyzji należy wywieść, że Naczelnik

76 US odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów przemysłowych ustalił na podstawie wpływów na rachunki bankowe Podatnika przy uwzględnieniu dokonanych przez niego zwrotów. Po czym ustalił jej procentowy udział do sprzedaży ogółem. Tym samym, DIAS poddał pod wątpliwość, czy przez to jednak nie oszacował wielkości niezaewidencjonowanej przez Podatnika sprzedaży, jak i kwoty zaniżonego podatku należnego w poszczególnych miesiącach. Powołana podstawa prawna decyzji również wskazuje, że szacowanie jednak przeprowadzono.

77 DIAS zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku gdy organ dokonuje szacowania podstawy opodatkowania, powinien wyjaśnić, jaką metodę szacowania podstawy opodatkowania przyjął, oraz uzasadnić jej wybór, tak, aby nie doszło do zastosowania zastępczej metody wymiaru zobowiązań przewidzianej w treści art. 23 O.p.,

78 z naruszeniem wymogów dla niej określonych. Już sama nierzetelność ksiąg wystarcza, by nie uznać ich za dowód w sprawie. Jednakże zastosowanie instytucji oszacowania powinno ograniczać się jedynie do sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie każda więc nierzetelność księgi automatycznie pociąga za sobą konieczność oszacowania dochodu.

79 DIAS stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w którym uwzględnione zostaną wskazane w decyzji okoliczności.

80 DIAS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik US winien więc rozważyć, czy nie byłoby konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w takim zakresie, który pozwoli na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie

81 art. 23 § 2 O.p.

82 W przeciwnym przypadku powinien ocenić, czy jednak nie dokonuje szacowania podstawy opodatkowania i dalej kwot podatku należnego,

83 z konsekwencjami z tymi związanymi.

84 Dopiero stwierdzenie, że w sprawie brak jest przesłanek ustawowych

85 do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia zastosowanie przez organ podatkowy instytucji oszacowania, co wiąże

86 się jednocześnie z koniecznością wyboru metody.

87 Dalej DIAS wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna jednak

88 przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, iż niezbędne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, powinien rozważyć, według której metody określi podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Przy tym, organ zobligowany jest do uzasadnienia swojego wyboru zarówno w przypadku zastosowania metody nazwanej, jak i wówczas, gdy stwierdzi, że jedynym rozwiązaniem jest oszacowanie obrotu na podstawie tzw. metody własnej.

89 Ponadto, stwierdził, że w kilku przypadkach, dane przedstawione w decyzji Naczelnika US, które dotyczą wartości wynikających z deklaracji, rejestrów i ewidencji Podatnika, nie są zgodne z danymi, które wynikają z dokumentów źródłowych.

90 DIAS wskazał w uzasadnieniu decyzji na te rozbieżności i stwierdził, że powodują one,

91 iż DIAS nie może zweryfikować, czy Naczelnik US właściwie obliczył podatek należny i naliczony przedstawiony w uzasadnieniu decyzji.

92 Wobec powyższego, DIAS podzielił zarzut Podatnika co do tego, że z treści decyzji nie wynika, jakie w istocie dane stanowiły podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia.

93 Powołując się na treść art. 233 § 2 O.p. DIAS stwierdził, że Naczelnik

94 US przy ponownym rozstrzyganiu sprawy winien ustalić na nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny. W tym celu powinien:

95 - wystąpić do serwisu [...], aby ustalić przypadki poboru prowizji w sytuacji,

96 gdy transakcja nie doszła do skutku, w tym, m.in. ustalić łączną kwotę takich prowizji oraz kwotę niedoszłych transakcji, zbadać czy transakcje te zostały wykazane jako zrealizowane, przeanalizować te przypadki w powiązaniu

97 z pozostałymi dowodami w sprawie, wyjaśnić znaczenie takich przypadków

98 w tej sprawie;

99 - przeanalizować ponownie rachunki bankowe Podatnika, m.in. pod kątem wpływów na rachunek w powiązaniu z dowodami ich dotyczącymi.

100 Wskazał nadto na koniczność prowadzenia postępowania z poszanowaniem art. 122, 210 § 4 O.p.

101 DIAS mając na uwadze powyższe stwierdził, że wobec zaistniałych nieprawidłowości oraz konieczności przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części, nie istnieje możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W jego ocenie, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

102 W skierowanej do Sądu skardze na przedstawioną wyżej decyzję DIAS

103 z 29 września 2023 r., Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

104 a) art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., wobec uchylenia spornej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy, zdaniem Podatnika, organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, gdyż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej, gdyż Skarżący nie dokonał zaniżenia sprzedaży w 2019 r.;

105 b) art. 127, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie przez DIAS postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady dwuinstancyjności; gdyby organ ten działał

106 w zgodzie i w poszanowaniu ww. przepisów, to doszedłby do wniosku, że dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego jest bezzasadne, albowiem Podatnik nie dokonał zaniżenia sprzedaży w 2019 r.; w konsekwencji tego uchyliłby zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie

107 w sprawie, co jednak w niniejszej sprawie nie zostało uczynione;

108 c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na braku uzasadnienia w zakresie tego, z jakich przyczyn organ drugiej instancji uznaje, że w sprawie zasadnym jest dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego oraz że nie ziściły się przesłanki

109 do tego, aby uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika US i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na uwadze przede wszystkim na uwadze to, że o powyższe wnosił Skarżący w odwołaniu od decyzji.

110 Mając powyższe okoliczności na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS z 29 września 2023 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego względnie o uchylenie ww. decyzji

111 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; nadto, o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

112 W uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

113 W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

114 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

115 Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

116 Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd może, także stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

117 nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

118 Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

119 Badając jej legalność rozpocząć należy od wskazania, że jest ona tak zwaną decyzją kasacyjną wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p.

120 Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

121 Jak wskazuje się w orzecznictwie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem

122 od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2023 r., I FSK 900/19). Przepis

123 art. 233 § 2 O.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego (wyjaśniającego),

124 co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem

125 o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze,

126 bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą

127 być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2023 r., II FSK 1457/10). Jak wskazano z kolei

128 w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2022 r., I FSK 818/18 organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie

129 o "uzupełnieniu dowodów i materiałów".

130 Uwzględniając zatem treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to,

131 że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji.

132 Zauważyć dodatkowo należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oraz szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Istotą pierwszej z wymienionych zasad jest dwukrotne rozpoznanie

133 i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powinien w pełni wyjaśnić sprawę. Druga z tych zasad zakłada konieczność wyboru przez organy podatkowe rozwiązań prowadzących do jak najszybszego i jak najprostszego załatwienia sprawy. Przy czym podejmowane przez organy podatkowe działania muszą być w każdym wypadku zgodne zasadami postępowania podatkowego o charakterze nadrzędnym - zasadą legalizmu i zasadą prawdy obiektywnej (art. 120 i 122 O.p.).

134 Organ odwoławczy powinien więc rozpoznać sprawę merytorycznie i w tym celu zastosować najszybsze dostępne środki. Wobec tego, w razie braków w materiale dowodowym, w pierwszej kolejności powinien rozważyć zastosowanie art. 229 O.p. celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Może mieć jednak miejsce sytuacja wyjątkowa, w której merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, stanowiło by zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności, co w istocie miało miejsce

135 w rozpoznawanej sprawie. Stąd też przepisy O.p. przewidują wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, zawarty

136 w art. 233 § 2 O.p.

137 Z powyższego wynika zatem, że zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. możliwe jest w sytuacji: gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia

138 w znacznej części lub całości; wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p.; nadto uchylenie przez organ odwoławczy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wymaga należytego uzasadnienia.

139 Należy jednocześnie podkreślić, czego zdaje się nie dostrzegać Skarżący,

140 że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte

141 w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby

142 to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron.

143 Wskazania przy tym wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc,

144 w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy

145 nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA

146 z 10 marca 2015 r., II FSK 470/13).

147 Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia

148 ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy.

149 To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji,

150 o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy w istocie spełnienia

151 i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych

152 z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z 16 września 2015 r.,

153 III SA/Wr 3252/14).

154 Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy,

155 gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości,

156 że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

157 W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją zasadnicze braki i wątpliwości co do ustaleń faktycznych (rekonstrukcji stanu faktycznego), których nie można wyjaśnić na etapie postępowania odwoławczego z uwagi na ich zakres. Usunięcie tych wątpliwości wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji.

158 Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc się do zarzutów skargi

159 nie sposób pominąć tego, że de facto mają one dwojaki charakter.

160 W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżący stara się wykazać,

161 że w ogóle nie było podstawy do wydawania decyzji kasacyjnej, gdyż zgromadzony

162 w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej i prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego w zakresie objętym decyzjami organów wydanymi w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie dokonał bowiem zaniżenia sprzedaży w 2019 r. Skarżący uznaje zatem, że DIAS winien, na podstawie

163 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylić decyzję NUS i umorzyć postępowanie w sprawie nie zaś przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji

164 na podstawie art. 233 § 2 O.p.

165 Jeśli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty, to mimo egzemplifikacji licznych naruszeń prawa procesowego sprowadzają się one do zasadniczego zastrzeżenia Skarżącego, a mianowicie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zaniżenia sprzedaży a zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej i prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego w tym zakresie.

166 W ocenie Sądu, Skarżący pomija jednak, że art. 233 O.p. zawiera wyczerpujący katalog rozstrzygnięć, które w następstwie rozpoznania odwołania może wydać organ odwoławczy.

167 Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję,

168 w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji

169 w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając

170 tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje

171 do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do art. 233 § 2 O.p. (na który to przepis organ odwoławczy powołał się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę

172 do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

173 W niniejszym postępowaniu sporne jest zatem - w pierwszej kolejności -

174 czy materiał dowodowy zgromadzony przez NUS, z uwagi na wskazane przez DIAS uchybienia, nadawał się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Jeśli bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zgodnie z twierdzeniem DIAS, to organ odwoławczy w istocie nie mógł orzekać ani w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

175 ani na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

176 Z akt nie wynika również, że decyzja NUS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co tym samym wyklucza wydanie decyzji przez organ odwoławczy

177 na art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

178 W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego jak i konieczność poszanowania zasady dwuinstancyjności postępowania, DIAS prawidłowo uchylił decyzję NUS na podstawie art. 233 § 2 O.p.

179 W niniejszym postępowaniu DIAS wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego m.in. wystąpić do serwisu Allegro, aby ustalić przypadki poboru prowizji w sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku. W tym, m.in. ustalić łączną kwotę takich prowizji oraz kwotę niedoszłych transakcji, zbadać, czy transakcje te zostały wykazane jako zrealizowane, przeanalizować te przypadki w powiązaniu

180 z pozostałymi dowodami w sprawie, wyjaśnić znaczenie takich przypadków

181 w tej sprawie, przeanalizować ponownie rachunki bankowe Skarżącego,

182 m.in. pod kątem wpływów na rachunek w powiązaniu z dowodami ich dotyczącymi.

183 Uzasadnieniem do przeprowadzenia powyższego postępowania było to,

184 że z treści decyzji nie wynika, jakie w istocie dane stanowiły podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia a to z uwagi na to, że po pierwsze: jak słusznie zauważył to DIAS z powołanej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał szacowania a z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przy czym wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów przemysłowych organ ten ustalił

185 na podstawie wpływów na rachunki bankowe przy uwzględnieniu dokonanych zwrotów. Po czym NUS ustalił jej procentowy udział do sprzedaży ogółem czyli de facto dokonał szacowania. Jak zasadnie wskazał DIAS organ I instancji w istocie

186 nie wskazał na brak przesłanek ustawowych do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowaną metodę.

187 Po drugie, dane przedstawione w decyzji NUS, które dotyczą wartości wynikających z deklaracji, rejestrów i ewidencji, nie są zgodne z danymi, które wynikają z dokumentów źródłowych. Jak wskazał DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczy to następujących przypadków:

188 1) na str. 3 organ podał wartości podatku należnego ([...] zł) z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w stawce 23% i jej podstawy opodatkowania

189 ([...] zł) oraz wartości podatku należnego ([...] zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i jej podstawy opodatkowania

190 ([...] zł); w ewidencji sprzedaży w maju 2019 r. natomiast Skarżący wykazał ich łączne wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł, w tym:

191 - z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w stawce 23%: wartość netto

192 [...] zł i podatek należny [...] zł,

193 - z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów: wartość netto [...] zł

194 i podatek należny [...] zł;

195 2) na str. 4 organ wskazał, że na podstawie przedłożonych do kontroli paragonów

196 z kasy rejestrującej sprzedaż artykułów przemysłowych sporządził zastawienie za listopad 2019 r., z którego wynika, że sprzedaż netto wyniosła [...] zł

197 i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł); niemniej z zestawienia tego

198 (k. 132, t. I akt postępowań podatkowych) wynika, że o ile wartości brutto i netto się zgadzają, to podatek VAT wynosi [...] zł ([...]);

199 3) na str. 5 organ w formie tabelarycznej przedstawił, jakie Skarżący wykazał dane w rejestrach zakupów za 2019 r.; z rejestrów tych natomiast wynikają inne wartości; Organ nie wyjaśnił tych rozbieżności;

200 4) na str. 79 po podsumowaniu wartości podanych w tabeli ([...]), organ wskazał łączny podatek VAT dla sprzedaży za pośrednictwem P. S.A.

201 w wysokości "[...] zł"; natomiast suma tych kwot wynosi [...] zł;

202 5) na str. 80 i 81, przy wyliczeniu kwot zaniżonego podatku należnego, organ wskazał, że wartość sprzedanych towarów przemysłowych wykazana

203 w ewidencji sprzedaży wynosi [...] zł, przy czym na str. 80 podał,

204 że Skarżący wykazał ją w 2019 r. w wysokości [...] zł; w decyzji organ wskazał, że wyliczenie tej kwoty prezentuje załącznik nr [...] sporządzony

205 na podstawie paragonów i faktur; jednak zawarte w tych załącznikach tabele

206 są nieczytelne, przez co niezrozumiałe; dlatego Organ nie może zweryfikować sum w nich wskazanych (k. 5420-5438, t. XXIV akt postępowań podatkowych);

207 6) inne wartości netto sprzedaży i podatku należnego organ przedstawił jako wykazane w ewidencji (na str. 4 decyzji), a inne przyjął do rozliczenia.

208 Zdaniem Sądu organ odwoławczy podejmując takie rozstrzygnięcie wywiązał się w niezbędnym stopniu z obowiązków wynikających z art. 233 § 2 O.p.

209 Przepis ten, jak już wskazano w powyższej części niniejszego uzasadnienia

210 i co należy ponownie podkreślić, dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem

211 o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze,

212 bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą

213 być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Innymi słowy, wady co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego są tak istotne, że nie pozwalają

214 na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez co należy rozumieć także stan rzeczywisty, o którym mowa w art. 193 § 2 O.p., a co za tym idzie, poczynienie na tym etapie sprawy jakichkolwiek miarodajnych wniosków co do określonej w takich uwarunkowaniach przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego.

215 Podkreślić należy, że jeśli organ odwoławczy powoływałby się na okoliczności

216 i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawi podatnika rozstrzygnięcia przez jedną z instancji, na którą to okoliczność zasadnie organ odwoławczy powoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji akcentując konieczność poszanowania zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego.

217 Stąd w okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, zasadnie DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania mając na uwadze zakres stwierdzonych braków w zgromadzonym materiale dowodowym, które dawałyby podstawy do przyjęcia zobowiązania podatkowego

218 w wysokości określonej przez organ pierwszej instancji.

219 W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba, że z zarzutów tych wynika i daje się to jednoznacznie ocenić

220 w momencie orzekania przez organ odwoławczy, powinność wydania przez ten organ innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród tych przewidzianych w art. 233 § 1 O.p.,

221 np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu, itd., które to okoliczności nie miały jednak miejsca

222 w kontrolowanej sprawie.

223 W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał okoliczności,

224 na podstawie których uznał, że spełnione zostały przesłanki określone w przepisie,

225 na podstawie którego podjął rozstrzygnięcie tj. art. 233 § 2 O.p. a tym samym wyjaśnił, dlaczego nie ma podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji

226 i umorzenia postępowania w sprawie, czego w istocie oczekuje Skarżący.

227 Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. Tym samym nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi nawiązujące

228 do naruszenia wymienionych w nich poszczególnych przepisów postępowania,

229 w konsekwencji prowadzących do konieczności, zdaniem Skarżącego, umorzenia postępowania z uwagi na uznanie, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw

230 do wydania decyzji wymiarowej w stosunku do Skarżącego.

231 W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełnia wszystkie wymogi formalne określone ww. przepisem O.p., w tym także w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji

232 - z uwagi na wskazane przez organ odwoławczy okoliczności - nie nadawał

233 się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, a więc tym samym, że spełniona został przesłanka określona przepisem, na podstawie którego organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję i w tej sytuacji nie ma uzasadnionych racji, aby Sąd na tym etapie postępowania, odnosił się do wszystkich podnoszonych w skardze kwestii

234 oraz dokonywania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, analizy zaskarżonej decyzji w zakresie wymiaru podatku w świetle poszczególnych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

235 Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela ustalenia organu odwoławczego oraz jego argumentację co do celowości wydania decyzji kasacyjnej i konieczności poczynienia wskazanych w niej ustaleń i ich zakresu. Sąd podkreśla jednocześnie, że Skarżący nie kwestionuje wskazanych przez DIAS przyczyn, które spowodowały wydanie decyzji kasacyjnej ale uważa, że w ogóle

236 nie powinno dojść do orzeczenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej

237 niż wskazywana przez Skarżącego.

238 Sąd ponownie wskazuje, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie art. 233 § 2 O.p. i z założenia ma charakter procesowy a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór prawny dotyczył spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych Skarżącego.

239 Sąd wskazuje ponadto, że w jego ocenie, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącego - biorąc pod uwagę treść wydanego przez DIAS rozstrzygnięcia - należało uznać

240 za przedwczesne. Zgłoszone przez Skarżącego zarzuty będą natomiast musiały zostać rozpatrzone przez DIAS, jeśli po uzupełnieniu materiału dowodowego, wydaniu ponownej decyzji przez NUS i wniesieniu odwołania, DIAS będzie wydawał rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję NUS lub rozstrzygnięcie o charakterze reformatoryjnym. Sąd ponownie wskazuje, że zaskarżona decyzja wydana została

241 w trybie art. 233 § 2 O.p. i z założenia ma charakter procesowy a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście

242 z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego. To zaś oznacza, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór prawny dotyczył spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu (art. 233 § 2 O.p.),

243 nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych Skarżącego.

244 Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw

245 do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

246 Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

247 są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.