Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r., I SA/Sz 649/20

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r., I SA/Sz 649/20

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. S., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

3 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

4 z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], określającą I. S.

5 i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

6 Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

7 I. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w 2011 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego pod firmą PHU "R. ", opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

8 W dniu 30.04.2012 r. małżonkowie - I. S. i A. S. złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w S. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36), w którym m.in. wykazali:

9 - Podatniczka: przychód z działalności gospodarczej [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł;

10 - Podatnik: przychód/dochód z emerytury-renty [...] zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście [...] zł, koszty uzyskania przychodów

11 [...] zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście [...] zł;

12 - razem: dochód do opodatkowania [...] zł, obliczony podatek [...] zł.

13 Po uwzględnieniu odliczeń od podatku, wykazano podatek należny: [...] zł.

14 Na podstawie wydanego przez organ podatkowy upoważnienia do kontroli z dnia 27.03.2017 r. przeprowadzona została wobec Podatniczki kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r., zakończona doręczonym Stronie w dniu 27.06.2017 r. protokołem kontroli.

15 Z protokołu kontroli wynika m.in., że Podatniczka za 2011 r. zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, a koszty uzyskania przychodu zawyżono o kwotę [...]zł. W związku z tym dokonano - w trybie art. 193 ustawy z dnia

16 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 t.j. ze zm.; dalej: O.p.)

17 - badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznając ją za nierzetelną

18 w części dotyczącej przychodów i kosztów wynikających z rachunków i faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

19 W dniu 23.11.2017 r. Podatnicy złożyli korektę wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36), w której wykazali m.in.: dochód do opodatkowania [...] zł, obliczony podatek [...] zł, podatek należny (po dokonanych odliczeniach) [...] zł.

20 W związku z tym, iż złożona korekta deklaracji zeznania PIT-36 za 2011 r.

21 nie uwzględniała w całości ujawnionych nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, organ podatkowy postanowieniem z [...].11.2017 r. (doręczonym 01.12.2017 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatników w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

22 W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, w tym protokołu z kontroli, organ podatkowy stwierdził, że przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochody wykazane przez Podatnika we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2011 r. są zgodne z informacjami Płatnika PIT-11, natomiast dane dotyczące Podatniczki są nieprawidłowe.

23 Stwierdzono bowiem - w zakresie przychodów zadeklarowanych przez Podatniczkę w 2011 r., że usługi wykonane w grudniu 2010 r. , w kwotach: [...] zł +[...] zł stanowią przychód 2010 r. a nie jak przyjęto 2011 r., natomiast usługi wykonane w grudniu 2011 r. w kwotach [...]zł +[...] zł+[...] zł stanowią przychód 2011 r., a nie jak przyjęto 2012 r.

24 Organ I instancji ustalił zatem, że Podatniczka w 2011 r. uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, tj. [...] zł

25 - ([...])+([...]).

26 W zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatniczkę w 2011 r. działalności gospodarczej organ podatkowy uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z nich wydatków w kwocie łącznej [...] zł, na które składają w szczególności zawyżone kwoty błędnie zaewidencjonowanych dowodów wewnętrznych i faktur, a także kwota [...]zł - z tytułu zaewidencjonowanych faktur najmu lokalu wg umowy najmu z 30.11.2010 r. zawartej pomiędzy K. K. (wynajmująca) a Podatniczką (najemca), wystawionych w 2011 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ ustalił, że Podatniczka w 2011 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł).

27 Mając na uwadze takie ustalenia, tj. zaniżenie przychodu i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji stwierdził, że księga prowadzona była nierzetelnie i w sposób wadliwy. Na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił jednak

28 od szacowania podstawy opodatkowania Podatniczki z tytułu podatku dochodowego

29 od osób fizycznych za 2011 r.

30 W konsekwencji, ww. decyzją z [...].08.2019 r. organ podatkowy I instancji określił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego

31 od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości: [...] zł.

32 Podatnicy zaskarżyli decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc

33 o jej uchylenie i umorzenie postępowania alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, decyzji tej zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania przez: niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także naruszenie: art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie, art. 70 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji,

34 gdy zobowiązanie dotyczące Podatnika uległo przedawnieniu, a ponadto, błąd

35 w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, iż faktury wystawione przez K. K. na rzecz Podatniczki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w związku z tym naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 j.t. ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

36 Organ II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

37 Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Podatnika. Przytaczając brzmienie art. 70 § 1 O.p. organ stwierdził, że z treści tego przepisu można wywieść, iż - co do zasady - zobowiązanie podatkowe za 2011 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31.12.2017 r., jednak na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże

38 się z niewykonaniem tego zobowiązania". Ponadto: "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

39 lub wykroczenie skarbowe art. 70 § 7 pkt 1 O.p."

40 Zgodnie natomiast z art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

41 Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z [...].11.2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie, o to, że podano nieprawdę w złożonym w dniu 30.04.2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu PIT-36 za 2011 r. dotyczącym podatnika I. M. S. (...) oraz podatnika A. S. (...) oraz prowadzono w 2011 r. w sposób nierzetelny księgę przychodów i rozchodów (...), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zbiegu z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks.

42 Pismem z 18.12.2017 r., doręczonym 27.12.2017 r., zawiadomiono Podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2011 r., z dniem 30.11.2017 r. O fakcie tym zawiadomiony został również jej pełnomocnik pismem z 19.12.2017 r., odebranym 05.12.2017 r. (UPD). Ponadto w dniu 20.11.2017 r. ogłoszono Podatniczce treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia [...].11.2017 r. w sprawie dot. zeznania za 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zbiegu z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks. Natomiast 15.12.2017 r. ogłoszono Podatniczce treść postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu z [...].11.2017 r. zmieniające postanowienie o przedstawieniu zarzutu z dnia [...].11.2017 r. o to,

43 że popełniła dwa przestępstwa skarbowe w sprawie dot. zeznań za 2011 i 2012 r. Powyższe postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone, bowiem zapadły w tej sprawie wyrok Sądu Rejonowego [...] w S., [...] z [...].01.2020 r., sygn. akt [...], jest nieprawomocny - oskarżona złożyła apelację.

44 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. organ stwierdził,

45 że w rozpatrywanej sprawie oboje Podatnicy jako małżonkowie rozliczali się z podatku dochodowego wspólnie, zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w stosunku tylko do jednego z nich, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec obojga. Jak bowiem wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne

46 są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 19.12.2019 r., I SA/Po 681/19, a także wyrok NSA z 7.11.2017 r., II FSK 2605/15

47 i wyroki WSA: w Krakowie z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 1305/17 oraz w Gliwicach

48 z 27.08.2019 r., I SA/G1 220/19).

49 Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zgodnie z dyspozycją

50 art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

51 w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem [...].11.2017 r., a więc łączne zobowiązanie Podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.,

52 nie uległo przedawnieniu.

53 Odnosząc się do podstawowej kwestii spornej w sprawie, tj. zasadności zarachowania przez Podatniczkę po stronie kosztów uzyskania przychodów 2011 r. kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. K. z tytułu wynajmu lokalu w S. przy ul. [...]

54 na rzecz Podatniczki w zakresie prowadzonego przez nią ww. przedsiębiorstwa, organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym

55 w 2011 r., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z przepisu tego wynika, iż między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, ciężar wykazania którego obciąża podatnika. W każdym innym przypadku zaliczanie do kosztów działalności wydatków, które tylko w przekonaniu podatnika mają związek ze źródłem przychodu jest nieuzasadnione. Przepis

56 ten stanowi o kosztach "poniesionych", a więc niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, niezbędne jest też istnienie ich związku z przychodami.

57 W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów

58 w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku,

59 to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności,

60 to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód (por. wyroki NSA: II FSK 1871/10 z 21.03.2012 r.,

61 II FSK 2590/12 z 28.01.2015 r., II FSK 1834/11 z 08.05.2013 r. oraz II FSK 2136/11

62 z 17.07.2013 r. ).

63 Jak dalej wskazał organ odwoławczy z niespornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że Podatniczka w 2011 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą zakwalifikowaną wg kodu PKD 66.22.Z jako działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r.

64 po stronie kosztów uzyskania przychodu zaewidencjonowała m.in. faktury wystawione przez K. K. na rzecz P.H.U. "R." I. S. z tytułu: usługi najmu lokalu zgodnie z umową, na łączną kwotę brutto [...] zł. Do ww. faktur przedstawiono w trakcie kontroli podatkowej dowód zapłaty w postaci potwierdzenia przelewu z rachunku bankowego na łączną kwotę [...]zł. Zgodnie

65 z postanowieniami ww. umowy najmu lokalu z 30.11.2010 r.: - przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] o pow. 63,3 m2 oraz miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym nr [...].; - wynajmowane pomieszczenia wykorzystywane będą przez Najemcę na cele komercyjne: biuro pośrednictwa ubezpieczeniowego; - Najemca zobowiązuje

66 się do zapłaty czynszu najmu (stawka ryczałtowa wraz z mediami) w wysokości [...] zł brutto miesięcznie; - czynsz najmu jest płatny przez najemcę w miesięcznych ratach,

67 z góry do 25-go dnia każdego miesiąca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wynajmującego; - umowę zawarto na czas nieokreślony z trzymiesięcznym terminem wypowiedzenia ; - przedmiot najmu zostanie wydany Najemcy przez Wynajmującego w terminie do 01.03. 2011 r., do tego dnia Wynajmujący zobowiązuje się przystosować lokal do potrzeb Najemcy.

68 W dniu 04.02.2011 r. zawarto Aneks nr 1, w którym dokonano zmian w zakresie:

69 - opłat czynszowych, tj. czynsz ustalono w wysokości [...] zł brutto miesięcznie,

70 w tym podatek VAT w stawce 23%; - wydania przedmiotu najmu, tj. ustalono,

71 że przedmiot najmu zostanie wydany (...) w terminie do 01.03.2011 r., zaś do dnia 31.07.2011 r. Wynajmujący zobowiązuje się przystosować lokal do potrzeb Najemcy. Wynajmujący zobowiązuje się z dwudniowym wyprzedzeniem informować telefonicznie (...) Najemcę w celu udostępnienia przez niego lokalu.

72 Pismem z 01.09.2012 r. Podatniczka wypowiedziała umowę najmu i zobowiązała się do opuszczenia lokalu oraz uiszczenia wszystkich zobowiązań do 31.12.2012 r. W dniu 30.12.2012 r. sporządzony został protokół zdawczo-odbiorczy lokalu będącego przedmiotem ww. najmu, w którym wynajmujący oświadcza, że najemca uregulował

73 na dzień 30.12.2012 r. wszystkie należności z tytułu najmu tego lokalu i nie będzie rościł żadnych należności po ustaniu wynajmu.

74 Organ zauważył też, że K. K. w latach 2011-2012 nie zgłaszała

75 do Prezydenta Miasta S. Wydział Podatków i Opłat Lokalnych prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: S., ul. [...], tymczasem właściciel nieruchomości, rozpoczynając działalność gospodarczą powinien złożyć informacje w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, uwzględniając w niej aktualne dane dotyczące powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą

76 wraz z określeniem terminu rozpoczęcia prowadzenia działalności w tej nieruchomości.

77 Ponadto Podatniczka zarówno w roku 2011 jak i 2012 ponosiła wydatki z tytułu spłaty kredytu, zaciągniętego na zakup samochodu osobowego marki Volkswagen Passat. W 2011 r. kwota spłaconego kredytu wraz z odsetkami wyniosła [...] zł, natomiast w 2012 r. [...] zł.

78 Organ wskazał też, że Sąd Rejonowy [...] w S., [...] w wyroku z [...].08.2018 r., [...] w sprawie przeciwko K. K. stwierdził m.in., że nie doszło do najmu mieszkania Podatniczce (wyrok nieprawomocny).

79 Z przeprowadzonego przez organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p. wynika ponadto m.in., że:

80 1) B. J. (wg Strony – przełożona Podatniczki) przesłuchiwana w dniu 17.12.2019 r. w charakterze świadka, zeznała m.in., że Podatniczka:

81 - prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń w S. przy ul. [...] od 2008-2009 r.;

82 - była kierownikiem grupy i też agentem;

83 - miała ustalony tygodniowy grafik pracy, ale praca nie wymagała stałych godzin pracy w biurze, umowy mogą być zawierane według ustalenia klient - agent,

84 "nie potrafię powiedzieć gdzie były zawierane umowy";

85 - w agencji przy ul. [...] w S., miała własny pokój, około 12 m2 z dwoma ścianami, z przodu przeszklony, z tyłu okno;

86 - przygotowywała prezentacje, ponieważ taki system obowiązuje, odbywały się one na ul. [...], jednocześnie dla około 20 agentów.

87 Przełożona zeznała też, że "agent ma prawo wystąpić o dofinansowanie na biuro ale nikt się o to nie zwracał"; "agent może mieć biuro na mieście i agenci mają";

88 2) na wskazane konto osobiste K. K. w dniu 09.08.2012 r. wpłynęła kwota [...]zł, tytułem: I. S. opłata Najem J. [...]";

89 3) organ podatkowy przeprowadził wobec K. K. czynności sprawdzające w zakresie zasadności zwrotu VAT, tj. 27.06.2011 r. za okres: 01.03.2011 r. - 31.03.2011 r.; 14.07.2011 r. za okres: 01.04.2011 r. - 30.04.2011 r.; 30.11.2012 r. za III kwartał 2012 r. - zwrot VAT został zatwierdzony. K. K. w okresach objętych badaniem organu zakupiła: materiały budowlane, armaturę sanitarną, elementy wyposażenia łazienki (faktura z 02.03.2011 r.), materiały elektryczne (faktura z 02.03.2011 r.), rolety, karnisze (faktura z 27.09.2012 r.), sofę, stół, krzesła (faktura z 30.05.2012 r. -), komplet firan i zasłon (faktura z 27.09.2012 r.).

90 W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury wystawione przez K. K. z tytułu wynajmu lokalu przy ul. [...] w S. dla Podatniczki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez Podatniczkę. Takie stanowisko uzasadnia:

91 - brak zgłoszenia przez Podatniczkę w CEiIDG oraz organie podatkowym miejsca wykonywania działalności pod adresem: S. ul. [...];

92 - brak zgłoszenia prowadzenia działalności pod ww. adresem w Wydziale Podatków i Opłat Lokalnych Urzędu Miasta S. przez K. K., będącą właścicielką tej nieruchomości;

93 - usytuowanie lokalu przy ul. [...] ograniczające dostępność oferowanych przez Podatniczkę usług, tj. osiedle zamknięte, wejście na teren osiedla tylko

94 za pośrednictwem domofonu;

95 - brak reklamy bądź szyldu potwierdzającego fakt prowadzenia działalności gospodarczej w ww. lokalu;

96 - zeznania A. B. - lokatorki mieszkającej w tym samym budynku i na tym samym piętrze co omawiany lokal K. K. - z których wynika, iż w lokalu tym mieszkało pięć osób, dwie starsze osoby, dwoje dzieci i jedna osoba kilka lat starsza

97 od świadka; wprawdzie świadek zamieszkiwała tam od września 2011 r. i pracowała

98 od 7.00 do 18.00, ale od lipca 2012 r. była na zwolnieniu lekarskim z powodu ciąży; zdaniem organu, skoro świadek nie przebywała nieprzerwanie w swoim mieszkaniu, a co za tym idzie nie obserwowała przez cały czas tego co działo się na klatce schodowej, a jednocześnie regularnie widziała te same osoby idące do ww. mieszkania, zasadne jest twierdzenie, że osoby te w tym lokalu mieszkały;

99 - niespójność zeznań i wyjaśnień Podatniczki, że wynajmowany lokal służył jej jako "oaza spokoju", wykonywała w nim prace wymagające ciszy i skupienia, a jednocześnie wskazała, że przychodzili tam budowlańcy, którzy "ciągle coś poprawiali"; ponadto wskazała, że lokal był właściwie (prawidłowo) przystosowany do potrzeb jej firmy

100 i nie były prowadzone w nim prace remontowe (uzupełniano tylko oświetlenie); Strona poinformowała jednak, że po przyjęciu lokalu "w zasadzie ciągle coś tam nie działało" wskazując jednocześnie, że lokal był wykończony i zdatny do użytkowania w marcu 2011 r., przy czym - co istotne - w aneksie do umowy najmu lokalu zawarto zapis,

101 iż do 31.07.2011 r. wynajmujący zobowiązuje się przystosować lokal do potrzeb najemcy;

102 - sprzeczność zeznań Podatniczki w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu uzupełniającym i niewielka jej wiedza w kwestii wyposażenia lokalu przy ul. [...]; Podatniczka podała, że w trakcie wynajmu wyposażenie wyglądało tak samo, dodane było tylko oświetlenie, dwa biurka oraz regały, natomiast z faktur wystawionych na K. K. wynika, że w 2011 i 2012 r. dokonywała

103 ona szeregu zakupów do wykończenia tego lokalu, np. materiały budowlane, armatura sanitarna, elementy wyposażenia, dekoracyjne;

104 - brak dokumentów potwierdzających wydanie lokalu do użytkowania, w szczególności brak specyfikacji wyposażenia lokalu przekazanego w najem;

105 - brak dowodów zapłaty za wynajmowany lokal; Organ odwoławczy zauważył,

106 że organ I instancji pismem z 24.04.2017 r. prosił Stronę o przedłożenie dowodów zapłat za faktury wystawione przez wynajmującą w 2011 i 2012 r.; Pełnomocnik Strony wyjaśnił pisemnie, że potwierdzenia zapłaty będą widoczne na wyciągu z rachunku; rachunek bankowy nr (...) wskazano jako ten, z którego były realizowane zapłaty

107 z tytułu najmu; wyciąg z tego rachunku potwierdza zapłaty dokonane w dniach: 14.04.2011 r. w kwocie [...]zł, 10.05.2011 r. w kwocie [...]zł, 16.08.2011 r.

108 w kwocie [...]zł, 15.10.2012 r. w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł); Strona

109 nie okazała przy tym żadnych innych dowodów zapłat (potwierdzeń), np. przekazania pieniędzy w formie gotówkowej; również inna wpłata dokonana 09.08.2012 r.

110 przez Podatniczkę na konto osobiste K. K. w kwocie [...]zł w dalszym ciągu nie potwierdza dokonania zapłaty za najem lokalu, ponieważ zgodnie z umową najmu czynsz za lata 2011-2012 wynosił [...] zł; przedstawione natomiast wpłaty ([...] zł), razem z kwotą [...]zł opiewają na łączną kwotę [...]zł; istotne jest też i to, że w wyniku analizy operacji bankowych, przeprowadzonej na podstawie przedłożonych do kontroli w dniu 22.06.2017 r. historii bankowych z rachunku nr (...) (debetowego) za okres od 01.01.2011 r. do 30.11.2012 r. - nie stwierdzono wypłat gotówkowych w okresie płatności czynszu; (Zgodnie z § 3 ust. 2 umowy najmu lokalu: Czynsz najmu jest płatny przez Najemcę w miesięcznych ratach, z góry do 25-go dnia każdego miesiąca); Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nie neguje przepływu środków finansowych pomiędzy K. K. a Podatniczką, jednak uważa, że kwoty objęte tymi operacjami finansowymi nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej, tj. z tytułu najmu lokalu przy ul. [...];

111 - faktyczne warunki pracy Podatniczki w agencji przy ul. [...] w S. (własny pokój do pracy ok. 12 m2), które - jak sama Podatniczka wskazuje - zostały uznane przez jej kierownictwo za świetne; w ocenie organu, okoliczność ta niewątpliwie przeczy wyjaśnieniom Podatniczki, że w siedzibie nie ma ona możliwości do pracy biurowej i obsługi telefonicznej klientów i agenta; ponadto, przy takich warunkach pracy potrzeba wynajmu przez podatniczkę kolejnego lokalu, który generowałby dodatkowe koszty (przy wykorzystaniu tego lokalu tylko trzy razy w tygodniu) wydaje się mało prawdopodobna, zwłaszcza, że na Podatniczce w badanym roku ciążyły również inne obciążenia finansowe;

112 - brak potwierdzenia, że Podatniczka ubiegała się o dofinansowanie z tytułu najmu lokalu położonego przy ul. [...]; według zeznań Podatniczki, nie otrzymała

113 ona dofinansowania do zorganizowania biura menagera, natomiast ww. przełożona Podatniczki - wskazała, że nikt z agentów nie zwracał się o dofinansowanie wynajmu lokalu na własne biuro; przedstawione okoliczności, przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ubieganie się o dofinansowanie najmu ww. lokalu, czynią wyjaśnienia Podatniczki w tym zakresie miało wiarygodnymi;

114 - znacznie obciążające Podatniczkę zobowiązania z tytułu dokonywanych spłat kredytu, zaciągniętego na zakup samochodu osobowego marki Volkswagen Passat; poniesione przez Podatniczkę w 2011 r. z tego tytułu wydatki, ujęte w kosztach

115 - co wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów - wyniosły łącznie [...] zł – stanowią ponad 90 % wykazanych przez Stronę dochodów w kwocie [...]zł; Organ zauważył, że przy tak dużym obciążeniu finansowym z tytułu spłacanego kredytu, nie ma ekonomicznego uzasadnienia dla ponoszenia kosztów

116 z tytułu najmu lokalu, który w 2011 r. stanowił 17,57 % wszystkich wykazanych przez Podatniczkę kosztów; ponadto sama Podatniczka wyjaśniła, iż umowę najmu wypowiedziała ze względów finansowych, a zeznając jako świadek 23.08.2016 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. wyjaśniła, że: "zrezygnowałam dlatego, że miałam kredyt samochodowy, który mnie bardzo obciążał, nie dostałam dofinansowania na biuro. Doszłam do wniosku, że nie stać mnie na to biuro".

117 Ponadto Sąd Rejonowy [...] w S., [...] w wyroku z [...].09.2018 r., [...] w sprawie przeciwko K. K. orzekł m.in., że nie doszło do najmu mieszkania Podatniczce (wyrok nieprawomocny).

118 Organ odwoławczy uznał zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń, iż Podatniczka niezasadnie zarachowała po stronie kosztów uzyskania przychodów 2011 r. kwotę [...]zł, stanowiącą wartość usług najmu wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. K..

119 Odnosząc się do zarzutu zasadności dokonanych w zeznaniu odliczeń z tytułu ulgi rehabilitacyjnej i Internetu, organ odwoławczy wskazał, że wysokość tych wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Powołując się na przepisy art. 26 ust. 7 pkt 4) i art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. organ wskazał, że kilkakrotnie wzywano Podatników do okazania dokumentów uprawniających do zastosowania odliczeń wskazanych w zeznaniu podatkowy zaś Podatnicy dokumentów takich

120 nie przedłożyli. Organ zauważył również, że wbrew twierdzeniom Podatników, dokumenty takie nie zostały ani załączone do zeznania podatkowego za 2011 r.

121 (ani pierwotnego, ani korekty), ani nie zostały przesłane poczta elektroniczną.

122 Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego braku przesłuchania przez organ

123 I instancji właścicielki wynajmowanego lokalu, organ odwoławczy wskazał, że organ

124 I instancji podjął czynności mające na celu przeprowadzenie ww. dowodu, jednak wzywana dwukrotnie, K. K. nie odebrała wezwań. W związku z tym, mając

125 na uwadze, że w sprawie został już zebrany materiał dowody pozwalający na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia, odstąpiono od podejmowania kolejnej próby przesłuchania tego świadka.

126 Podatnicy zaskarżyli decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

127 do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Alternatywnie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji.

128 Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

129 - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę, a w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania K. K., co do okoliczności mających znaczenie w sprawie;

130 - art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

131 - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

132 - art. 21 § 3 O.p. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma podstaw

133 do twierdzenia, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji

134 PIT-36 za 2011 r. jest inna niż w ww. deklaracji;

135 - art. 70 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie dotyczące Podatnika uległo przedawnieniu;

136 - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury wystawione przez

137 K. K. na rzecz Podatniczki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

138 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków w kwocie [...]zł, wynikających z faktur wystawionych przez

139 K. K. i uznanie, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich rzeczywistego poniesienia przez Stronę;

140 - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

141 gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego należało decyzję tę uchylić

142 w całości.

143 W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że spór w sprawie dotyczy kosztów jakie poniosła Skarżąca w związku z umową najmu lokalu zawartego z K. K., których w ocenie organu podatkowego, nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

144 Zdaniem Skarżących, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie spełnia walorów określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przy czym racjonalne wnioski płynące z zebranego materiału, przeczą ustaleniom organu podatkowego. Ponadto, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji po zleceniu mu przeprowadzenia określonych czynności uzupełniających, mimo

145 iż organ ten wykonał je jedynie w części. Nie przesłuchano bowiem w charakterze świadka K. K.. Organ I instancji wezwał dwukrotnie ww. świadka, i pomimo

146 iż ten nie odebrał wezwania, organ nie podjął żadnych innych kroków w celu jego znalezienia i przesłuchania, "nie pokusił się nawet, aby ustalić adres świadka aktualny". Organ odwoławczy powinien zatem uchylić decyzję organu I instancji, gdyż nie został zebrany materiał dowodowy w sprawie. Takie zaniedbanie powoduje, iż nie można czynić prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, a co za tym idzie prawidłowo ocenić zebranego materiału dowodowego.

147 Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Podatnika, Skarżący wskazują, iż rzeczywiście zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec Podatniczki, o czym ona, jak i pełnomocnik, zostali zawiadomieni. O wszczęciu tego postępowania nie został jednak zawiadomiony Podatnik, w związku z czym – w myśl art. 70c O.p. - zobowiązanie wobec niego wygasło.

148 Odnosząc się do kwestii braku zawiadomienia przez K. K. o fakcie prowadzenia działalności Wydziału Podatków i Opłat Lokalnych Urzędu Miasta, Skarżący stwierdzili, że ewentualne niewykonanie prawidłowo obowiązków podatkowych przez osoby trzecie nie może stanowić okoliczności obciążającej podatnika, również - w ich ocenie - nie ma to żadnego znaczenia dla sprawy. Strona zarzuciła też organowi podatkowemu, że ten powołując się na brak zgody zarządcy nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, nie wskazał jaki przepis prawa wymaga takiej zgody.

149 Strona skarżąca podważyła też wiarygodność zeznań A. B. (sąsiadki), wskazując na zawarte w nich sprzeczności a także na fakt, że świadek ten z uwagi

150 na wykonywaną pracę nie była w stanie dokonać obiektywnych spostrzeżeń dotyczących mieszkania K. K., najmowanego przez Skarżącą a ponadto zamieszkuje w danym budynku od sierpnia 2011 r. Zeznania tego świadka nie powinny więc stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy.

151 Odnosząc się do braku dostarczenia dowodów potwierdzających prawo

152 do dokonania odliczenia ulgi rehabilitacyjnej i Internetu skarżący wskazali,

153 że dokumenty te dostarczyli do organu przy składaniu pierwotnego zeznania podatkowego – organ był więc w posiadaniu tych dokumentów. Ponadto zobowiązanie uległo przedawnieniu. albowiem wszczęcie ww. postepowania i zawiadomienie o nim dotyczyło wyłącznie Skarżącej.

154 Skarżący podkreślili, że o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Tym samym, w ich ocenie, organ nie był w stanie skutecznie zakwestionować poniesionych kosztów związanych z wynajmem ww. lokalu. Wskazują też, że lokal ten miał służyć m.in. do opracowania strategii, przygotowania materiałów na szkolenia, kontaktów z klientami. Organ pomija okoliczność, iż Podatniczka

155 była menadżerem i miała "pod sobą" agentów, dla których musiała opracowywać strategie rozwoju i inne dokumenty. Wymaga to ciszy i skupienia. Skarżący zarzucają, że organ nie sprawdził, jakie warunki do pracy były przy ul. [...], czy dawały taką możliwość. Fakt niezgłoszenia w CEIDG przez Podatniczkę adresu przy ul. [...] nie ma znaczenia dla tego typu działalności. Agenci ubezpieczeniowi nie mogą bowiem samowolnie wykorzystywać szyldów towarzystwa z jakim mają podpisane umowy.

156 Również zarzuty organu, iż Podatniczka po kilku latach miała znikomą wiedzę

157 na temat wyposażenia ww. lokalu są wprost kuriozalne, skoro podała ona stan lokalu i jakie było jego wyposażenie.

158 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

159 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

160 Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga

161 nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

162 Na wstępie zauważyć należy, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy zasadności zarachowania przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. K. z tytułu wynajmu lokalu w S. przy ul. [...]

163 na rzecz Skarżącej w zakresie prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa pod firmą PHU "R.". Sporne pomiędzy stronami pozostaje również prawo Skarżących

164 do dokonania odliczenia ulgi rehabilitacyjnej i z tytułu opłat za Internet (kwota odliczenia wskazana w pierwotnej deklaracji – [...] zł zaś w korekcie zeznania [...] zł). Ponadto Skarżący zarzucają, że rozstrzygnięcia organów wydane zostały pomimo,

165 że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległo przedawnieniu skutkiem czego wygasło.

166 Odnosząc się zatem, w pierwszej kolejności, do najdalej "idącego" zarzutu skargi, tj. w zakresie naruszenia art. 70 O.p. w stosunku do Skarżącego, Sąd wskazuje,

167 że zarzutu tego nie podzielił.

168 Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p.: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.". Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2011 r. – co do zasady - uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r.

169 Prawidłowo jednak organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów

170 art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. regulujących kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, "z dniem wszczęcia postępowania

171 w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" (§ 6 pkt 1) oraz dalszego biegu tego terminu po zawieszeniu (§ 7 pkt 1).

172 Aby jednak doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego

173 lub wykroczenia skarbowego – stosownie do art. 70c O.p. – musi zawiadomić podatnika "o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1".

174 Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z [...].11.2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie, o to, że podano nieprawdę w złożonym w dniu 30.04.2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu PIT-36

175 za 2011 r. dotyczącym podatnika I. M. S. (...) oraz podatnika A. S. (...) oraz prowadzono w 2011 r. w sposób nierzetelny księgę przychodów i rozchodów (...), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s.

176 Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności i akt sprawy wynika,

177 że niesporne jest iż pismem z dnia 17.11.2017 r. doręczonym dnia 4.12.2017 r. zawiadomiono Skarżącą o zawieszeniu, z dniem [...].11.2017 r., biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a następnie o fakcie tym pismem z 19.12.2017 r., odebranym 5.12.2017 r. (UPD) zawiadomiono też pełnomocnika Skarżącej. Ponadto 20.11.2017 r. ogłoszono Skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu z [...].11.2017 r. w sprawie dot. zeznania

178 za 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu

179 z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Natomiast 15 grudnia 2017 r. ogłoszono Skarżącej treść postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu

180 z [...].11.2017 r. zmieniające postanowienie o przedstawieniu zarzutu z [...].11.2017 r.

181 o to, że popełniła dwa przestępstwa skarbowe w sprawie zeznań za 2011 i 2012 r. Postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone, gdyż zapadły w tej sprawie wyrok Sądu Rejonowego [...] w S., [...] z [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...], jest nieprawomocny – oskarżona (Skarżąca) złożyła apelację.

182 W rozpatrywanej sprawie oboje Skarżący jako małżonkowie rozliczali

183 się z podatku dochodowego wspólnie, wobec tego zasadnie organ odwoławczy uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku tylko do Skarżącej, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec obojga podatników. Takie stanowisko znajduje bowiem potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych – wskazanym w zaskarżonej decyzji. W orzeczeniach tych wskazuje się, że dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne

184 są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków (vide m.in: wyrok NSA

185 z 7.11.2017 r., II FSK 2605/15 i wyroki WSA: w Gliwicach z 27.08.2019 r., I SA/G1 220/19 i w Poznaniu z 19.12.2019 r., I SA/Po 681/19).

186 Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.01.2016 r., II FSK 2961/13 wskazując, że: "Przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy

187 o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie

188 tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków" (zob. wyrok NSA z 25 maja 2011 r., II FSK 1536/10).

189 Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela tezy zawarte w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za własne.

190 Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał

191 za w pełni uprawnione stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z dyspozycją

192 art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

193 w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 30.11.2017 r., a więc łączne zobowiązanie Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.,

194 nie uległo przedawnieniu. Bezzasadny okazał się zatem zarzut skargi w tym zakresie.

195 Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi związanych

196 z zarachowaniem przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez

197 K. K. z tytułu wynajmu lokalu w S. przy ul. [...] na rzecz Skarżącej w zakresie prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa pod firmą

198 PHU "R.", Sąd i w tym zakresie uznał zarzuty skargi za niezasadne.

199 Na początek Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić,

200 że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p.

201 nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas,

202 gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r.,

203 II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09).

204 Sąd szczególnie podkreśla, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

205 Ponadto Sąd wskazuje, wobec zarzutów skargi - naruszenia art. 121 § 1,

206 art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - na zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

207 Podkreślić należy, iż nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących kwestionowania prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu czy też prawa

208 do skorzystania z ulg podatkowych szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować

209 się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze,

210 że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki

211 i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Również zasada legalizmu i praworządności wyrażona w art. 120 O.p. i zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie

212 z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

213 się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

214 i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

215 o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak z kolei stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba

216 że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

217 W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy uczyniły zadość zasadom wynikającym z powyżej wskazanych przepisów z uwzględnieniem obowiązków podatnika w tym zakresie (jako, że sprawa, w przeważającym zakresie, dotyczyła zasadności zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu).

218 W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

219 lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

220 W orzecznictwie za ugruntowane należy uznać poglądy, iż dowód niezgodny

221 z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami

222 art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia

223 ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ

224 na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., II FSK 1226/17). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2017 r., II FSK 195/15). Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub nawet jego kontrahentów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1427/15). Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku

225 za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków

226 i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi

227 do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia,

228 czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017r., II FSK 301/160).

229 Mając na uwadze powyższe rozważania prawne Sąd uznał, że zasadnie uznały organy podatkowe, że z ww. przepisu tego wynika, iż między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, ciężar wykazania którego obciąża podatnika. Niezbędne jest przy tym prawidłowe udokumentowanie przez podatnika ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

230 Odnosząc te uwagi do ustalonego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca nie wykazała aby zaewidencjonowane przez nią w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

231 za 2011 r. po stronie kosztów uzyskania przychodu faktury wystawione przez K. K. na rzecz Skarżącej z tytułu usługi najmu lokalu, na łączną kwotę brutto [...] zł, dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawidłowo zatem

232 w zaskarżonej decyzji uznano, że zaliczenie przez Skarżącą ww. kwoty

233 do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w sposób niebudzący wątpliwości organ odwoławczy ustalił, że kwota

234 ta nie miała związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

235 W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody

236 z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

237 w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym zaś jego rozumowanie było zgodne z prawami logiki.

238 Organy w sposób przekonujący wykazały, że Skarżąca rozliczyła koszty uzyskania przychodów na podstawie dowodów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia, że zawarta przez Skarżącą umowa najmu lokalu przy ul. [...] miała na celu rzeczywiste wykorzystywanie tego lokalu w działalności gospodarczej Skarżącej i to nie tylko dlatego, że miała ona odpowiedni lokal do prowadzenia tej działalności ale także

239 – nie wykorzystywała ona i nie mogła korzystać z tego lokalu, bowiem mieszkały w nim inne osoby – co wynika z zeznań osoby mieszkającej w sąsiednim lokalu. Taka sytuacja faktyczna została wnikliwie wyjaśniona i szczegółowo przedstawiona

240 w zaskarżonej decyzji.

241 Zatem jedynie skrótowo wskazać można, że:

242 - wykazywane przez Skarżącą płatności na rzecz K. K. oraz ich wysokość i terminowość uiszczania w żaden sposób nie korelują

243 z postanowieniami ww. umowy najmu lokalu;

244 - przedstawiany przez Skarżącą stan tego lokalu i jego wyposażenie zawierał sprzeczności, był też niezgodny z dokonywanymi przez wynajmującą zakupami materiałów budowlanych i wyposażenia na potrzeby tego lokalu;

245 - w sporządzonym w dniu 30.12.2012 r. protokole zdawczo-odbiorczym lokalu wynajmująca oświadczyła, że najemca uregulował na dzień 30.12.2012 r. wszystkie należności z tytułu najmu tego lokalu – czego nie potwierdzały dokonane przez Skarżącą płatności;

246 - ponoszone przez Skarżącą w latach 2011 i 2012 wydatki z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego (odpowiednio [...]

247 i [...] zł) przy wskazywanych przez nią problemach finansowych także podważają wiarygodność (realność) zawartej umowy na najem

248 ww. (dodatkowego) lokalu na potrzeby działalności gospodarczej i ponoszenia wydatków na ten najem;

249 - wiarygodność tą podważają też zeznania przełożonej Skarżącej, a także wskazany w decyzji wyrok sądu karnego (nieprawomocny) z 17.08.2018 r.

250 w sprawie przeciwko K. K., w którym sąd stwierdził

251 m.in., że nie doszło do wynajmu lokalu Skarżącej;

252 - Skarżąca nie wskazała adresu ww. lokalu w CEiIDG jako miejsca wykonywania działalności jak i nie dokonała jakichkolwiek zewnętrznych oznaczeń tego lokalu (szyld, reklama);

253 - zeznania lokatorki mieszkającej w tym samym budynku i na tym samym piętrze nie potwierdziły aby w spornym lokalu Skarżąca prowadziła działalność;

254 przy czym organy odniosły się do godzin pracy i okresu zamieszkania świadka

255 w tym miejscu zasadnie, w ocenie Sądu, wskazując, że skoro świadek

256 nie przebywała nieprzerwanie w swoim mieszkaniu, a co za tym idzie

257 nie obserwowała przez cały czas tego co działo się na klatce schodowej,

258 a jednocześnie regularnie widziała te same osoby idące do ww. mieszkania, zasadne jest twierdzenie, że osoby te w tym lokalu mieszkały;

259 - Skarżąca posiadała bardzo dobre warunki do pracy w agencji przy ul. [...] w S. (własny pokój do pracy ok. 12 m2), które umożliwiały Skarżącej pracę biurową, w tym koncepcyjną, w pełnym zakresie;

260 - brak potwierdzenia, że Skarżąca ubiegała się o dofinansowanie z tytułu najmu lokalu położonego przy ul. [...] przy jednoczesnym oświadczeniu przełożonej Skarżącej, że nikt z pracowników o takie dofinansowanie

261 się nie ubiegał.

262 Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że Skarżąca niezasadnie zarachowała po stronie kosztów uzyskania przychodów 2011 r. kwotę [...]zł, stanowiącą wartość usług najmu wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. K.. Powyższe dowodowy i okoliczności, w ocenie Sądu, ocenione zostały przez organy

263 w sposób nieprzekraczający zasady swobodnej oceny, tj. zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego a także w sposób nienaruszający reguł logicznego myślenia. Skarżący zaś nie wskazali zaś takich przeciwdowodów, które pozwalały by na uznanie powyższych ustaleń organów za bądź nieprawidłowe bądź dowolne.

264 W ocenie Sądu zasadnie również uznał organ odwoławczy, że wobec powyższych okoliczności, brak przeprowadzenia dowodu z zeznań właścicielki

265 ww. lokalu nie narusza zasady zupełności postępowania dowodowego. Sąd zauważa jednak, że organ podjął próbę przeprowadzenia przedmiotowego dowodu lecz wzywana dwukrotnie K. K. nie odebrała wezwań. W związku z tym, mając na uwadze, że w sprawie został już zebrany materiał dowody pozwalający na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia, zasadnie odstąpiono od podejmowania kolejnej próby przesłuchania tego świadka.

266 Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał tym samym

267 za bezpodstawny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

268 Odnosząc się w ostatniej kolejności do zarzutów dotyczących prawa

269 do odliczeń z tytułu ulgi rehabilitacyjnej i wydatków na Internet, Sąd wskazuje,

270 że zasadnie w tym zakresie wskazał organ odwoławczy, iż Skarżący w toku postępowania kilkakrotnie byli wzywani do okazania dokumentów uprawniających

271 do zastosowania odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2011 r.,

272 (tj. 03.04.2018 r., 08.05.2018 r., 17.05.2018 r., 07.06.2018 r. i 22.06.2018 r.).

273 W odpowiedzi Strona przedłożyła: orzeczenie o stopniu niepełnosprawności

274 A. S. , kartę informacyjną leczenia szpitalnego A. S., zaświadczenia wystawione przez Uniwersytet S. oraz duplikaty kopii faktur VAT wystawionych przez M. P. S.A. dla A. S. z tytułu usług M. I..

275 Natomiast przeprowadzone przez organ I instancji, na zlecenie organu odwoławczego, postępowanie dodatkowe wykazało, iż Naczelnik [...] Urzędu

276 w S. nie prowadził wobec Skarżących czynności sprawdzających za 2011 r.

277 W związku z czym zasadnie uznano - wbrew twierdzeniom Skarżących – że podatnicy nie przedkładali organowi dowodów potwierdzających zasadność dokonanego

278 za 2011 r. odliczenia m.in. z tytułu ulgi rehabilitacyjnej i wydatków za użytkowanie Internetu. Dokumenty takie, jak wskazał organ, nie zostały też dołączone do złożonego zeznania podatkowego Skarżących za 2011 r. (pierwotnego i korekty)

279 oraz nie przesłano ich do organu - jak twierdzi pełnomocnik strony w piśmie

280 z 13.12.2019 r. - pocztą elektroniczną. Sąd wskazuje, że dokumenty te nie zostały przedłożone również na etapie postępowania sądowego, co uniemożliwia Sądowi uznanie ww. ustaleń organów za niepełne lub niezasadne.

281 W związku natomiast z faktem, że Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów wskazujących, jakie wydatki na cele rehabilitacyjne poniósł A. S., ani w jakiej wysokości, odliczenie z tego tytułu - w ocenie Sądu – zasadnie uznano

282 za nieuprawnione.

283 W odniesieniu zaś do odliczenia z tytułu wydatków na Internet zasadnie wskazał organ, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku,

284 z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9,

285 art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet,

286 w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł. Stosownie

287 do art. 26 ust. 7 pkt 4 wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala

288 się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie zawierającego

289 w szczególności: dane identyfikacyjne kupującego (odbiorcę usługi lub towaru)

290 i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

291 Jak wynika z akt sprawy, z okazanych faktur VAT wystawionych w 2011 r.

292 z tytułu usług M. I. na kwotę [...]zł wynika poniesienie wydatku

293 z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie [...]zł. A zatem Skarżącym przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu faktycznie poniesionego wydatku,

294 tj. kwoty [...]zł, która to kwota została uwzględniona przez organy podatkowe

295 w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie wykazali przy tym poniesienia w 2011 r. kwot

296 z tytułu zakupu usługi Internet wyższych aniżeli przyjęte przez organy podatkowe.

297 W związku z powyższym uprawnione okazało się stanowisko organów podatkowych również w zakresie uprawnienia Skarżących do odliczenia kwot wydatków ponoszonych w 2011 r. z tytułu użytkowania sieci Internet.

298 Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że także zarzuty skargi

299 w zakresie naruszenia przepisów art. 21 § 3 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. okazały

300 się niezasadne.

301 Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji

302 w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd

303 pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

304 Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) skargę należało oddalić.

305 Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.