Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r., I SA/Sz 638/20

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r., I SA/Sz 638/20

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. sp. komandytowej z siedzibą w G. (dalej: "Strona"

3 lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia

4 [...] listopada 2019 r., znak: [...] [...]:

5 - określającej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

6 - ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów

7 i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł

8 decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. znak: [...]:

9 - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał

10 2018 r. w kwocie [...]zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe

11 w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...]zł,

12 - utrzymał decyzję organu I instancji w pozostałej części.

13 Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące.

14 Wspólnikami Strony są: komplementariusz - S. Sp. z o.o., której członkiem Zarządu jest D. P. C. (Prezes) i P. Ł. G. (Wiceprezes) oraz komandytariusze – Ł. G., D. P. C.

15 i S. S. C..

16 Zgodnie z danymi z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Strona prowadzi działalność w zakresie: obróbki mechanicznej elementów metalowych, pozostałej działalności związanej z udostępnianiem pracowników, produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej, działalności agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów, pozostałym transporcie lądowym i pasażerskim, pozostałej działalności usługowej, kupnie

17 i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, pośrednictwa w obrocie nieruchomości.

18 Aktem notarialnym z dnia [...] marca 2017 r., Rep. A nr [...] r. dokonano zmiany umowy ww. spółki, poprzez zmianę § 7 ust. 1 i ust. 2 umowy z dnia

19 [...] stycznia 2016 r. poprzez:

20 - rozszerzanie przedmiotu działalności Strony, tj. dopisano w § 7 ust. 1 punkt

21 18 o treści "wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek

22 – PKD 77.11.Z.;

23 - zmieniono zapis w § 7 ust. 2, który aktualnie brzmi: przeważającym przedmiotem działalności spółki jest: obróbka mechaniczna elementów metalowych – PKD 25.62.Z.

24 Strona w 2017 r. zawarła dwie umowy leasingu samochodów osobowych, tj.:

25 - BMW Seria 7, rok produkcji 2011 – umowa leasingu nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r., cena nabycia netto [...] zł, brutto [...] zł

26 (k. 15 akt kontroli); wpłata początkowa netto (10% wartości) [...] zł, czas trwania umowy 36 miesięcy;

27 - Volkswagen Passat Variant B8, rok produkcji 2015 – umowa leasingu

28 nr [...], termin dostawy 21 września 2017 r., cena nabycia netto [...] zł, wpłata początkowa [...] zł, wartość miesięcznej raty leasingowej wynosiła netto [...] zł (k.14 akt kontroli).

29 Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że Strona ujęła

30 w rejestrze środków trwałych samochód osobowy marki AUDI Q7. Stanowił

31 on własność Strony, a nie był przez nią użytkowany na podstawie umowy leasingu.

32 Jednocześnie Strona wynajęła następujące samochody osobowe swoim wspólnikom na podstawie umów:

33 - umowa najmu samochodu osobowego AUDI Q7 z dnia [...] czerwca 2017 r. zawarta pomiędzy Stroną jako Wynajmującym a P. G. w zakresie Firma handlowo – usługowa P. G. jako Najemcą, zawarta na czas nieokreślony, miesięczny czynsz najmu netto [...] zł;

34 - umowa najmu samochodu osobowego Volkswagen Passat Variant

35 B8 zawarta pomiędzy Stroną jako Wynajmującym a S. C.

36 w zakresie Usługi Ś. S. C. jako Najemcą, miesięczny czynsz najmu netto [...] zł.

37 W treści ww. umów najmu postanowiono, że koszty związane z używaniem

38 ww. pojazdów, w szczególności koszty napraw serwisowanych, przeglądów technicznych oraz materiałów eksploatacyjnych jak również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu w zakresie ubezpieczeń OC, AC i NNW zobowiązała się pokryć Strona (§ 2 pkt 3 i § 6 ww. umów).

39 Ponadto dnia [...] lutego 2018 r. Strona zawarła z P. G. i S. C. kolejne umowy dotyczące przedmiotowych samochodów osobowych regulujące prawo zakupu ww. samochodów przez Najemców oraz jego warunki.

40 W treści tych umów Strona zobowiązała się do sprzedaży ww. samochodów na rzecz Najemców po zakończeniu umów najmu zaś Najemcy zobowiązali się do zapłaty ceny sprzedaży oraz wszelkich nakładów, które Strona poniosła na ww. samochody w trakcie obowiązywania umów leasingu (choć samochód marki AUDI Q7 ujęty

41 był w ewidencji środków trwałych Strony).

42 W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej (zakończonej protokołem kontroli podatkowej) stwierdzono, że różnica pomiędzy danymi wykazanymi

43 w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., a danymi wynikającymi z przedłożonych przez nią rejestrów sprzedaży i zakupu za ten okres wyniosła:

44 - w podatku należnym: [...] zł (zaniżenie kwoty podatku należnego);

45 - w podatku naliczonym: [...] zł (zaniżenie kwoty podatku naliczonego).

46 Ponadto zakwestionowano zasadność odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz wydatków

47 na cele prywatne, w związku z czym stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego

48 w łącznej wysokości [...] zł, w tym: [...] zł ze względu na wydatki

49 na samochody oraz [...] zł w związku z wydatkami na cele prywatne.

50 Strona wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli,

51 w których stwierdziła, iż organ podatkowy błędnie zakwestionował prawo

52 do odliczenia w 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Natomiast pozostałe ustalenia kontroli podatkowej Strona uwzględniła i złożyła korektę deklaracji podatkowej za III kwartał 2018 r.

53 W ww. korekcie Strona nie skorygowała jednak podatku naliczonego z tytułu odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z wynajmem samochodów osobowych, tj. kwoty [...]zł. W odpowiedzi na zastrzeżenia

54 do protokołu kontroli podatkowej kontrolujący poinformowali Stronę o podtrzymaniu stanowiska w zakresie odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego

55 od ww. wydatków.

56 Z uwagi na brak uwzględnienia przez Stronę w ww. korekcie deklaracji podatkowej wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., które zostało zakończone ww. decyzją organu I instancji z dnia

57 [...] listopada 2019 r.

58 Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ I instancji wyjaśnił,

59 że Strona dokonała odliczenia 100 % podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na samochody osobowe, które były oddane w najem wspólnikom Strony, tj. S. C. i P. G. (będącym jednocześnie członkiem zarządu komplementariusza Strony). Organ I instancji nie zgodził

60 się ze Stroną, iż warunkiem pełnego odliczenia podatku od towarów i usług jest tylko

61 to, aby wynajem samochodów stanowił przedmiot działalności podatnika. Organ wskazał, iż główną działalnością Strony były usługi spawalniczo-monterskie, natomiast w dniu 3 marca 2017 r. Strona rozszerzyła swoją działalność o wynajem samochodów osobowych i furgonetek. W rzeczywistości nie świadczyła jednak usług w tym zakresie, poza wynajmem samochodów wskazanym powyżej osobom, powiązanym osobowo ze Stroną.

62 W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na podjęcie przez Stronę czynności mających na celu stworzenie sytuacji spełniającej formalnie wszystkie przesłanki wynikające z przepisu art. 86a ust. 3

63 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

64 (Dz.U.2017.1221 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Organ I instancji wskazał ponadto,

65 że kwota uzyskana z wynajmu jest rażąco niższa od ponoszonych kosztów

66 i nakładów na nabycie i utrzymanie tych pojazdów. Zwrócił również uwagę

67 na niezgodność zapisów w umowie zawartej z P. G., gdyż przytoczony

68 w umowie nr leasingu, tj. [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nie dotyczył samochodu Audi Q7, lecz BMW Seria 7.

69 W ocenie organu osiągnięta przez Stronę korzyść w postaci zawyżenia podatku naliczonego była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji

70 z kontrahentem (wspólnikami Strony), przy czym miało to charakter sztuczny,

71 nie przystający do realiów ekonomicznych.

72 Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż pomimo spełnienia formalnych warunków określonych przepisami, Stronie nie przysługuje odliczenie

73 100 % podatku naliczonego z tytułu wydatków na wynajmowane samochody osobowe, a jedynie w wysokości 50 % stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 u.pt.u.

74 Ponadto, działając na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. organ

75 I instancji ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania obniżonej 20% stawki określonej w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.,

76 gdyż złożona przez Stronę korekta deklaracji za III kwartał 2018 r. nie uwzględniała w całości nieprawidłowości ustalonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej.

77 Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 86a ust. 1-5 u.p.t.u., art. 112b u.p.t.u., art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 120 i art. 121 O.p.

78 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia

79 [...] lipca 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

80 za III kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe

81 w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...]zł. W pozostałej

82 zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

83 W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że istota sporu dotyczy prawa Strony do odliczenia 100 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na samochody osobowe wynajmowane przez Stronę jej wspólnikom oraz prawidłowości ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za III kwartał 2018 r.

84 Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (umów leasingowych dotyczących samochodów osobowych, umów najmu samochodów osobowych, umowy zawartej z P. G., umowy z S. C.) organ wskazał, że za słuszne uznać należało stanowisko organu I instancji, iż Stronie

85 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na oddane w najem samochody w wysokości 100 %,

86 a jedynie w wysokości 50 %. Jak bowiem trafnie zauważył organ I instancji zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, iż Strona podjęła czynności w celu stworzenia sytuacji mającej spełnić formalnie wszystkie przesłanki wynikające

87 z przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

88 Organ podkreślił, że główną działalnością Strony były usługi spawalniczo-monterskie, natomiast Strona rozszerzyła swoją działalność o wynajem samochodów osobowych i furgonetek w dniu 3 marca 2017 r. Następnie zawarła dwie umowy najmu samochodów osobowych. Strona oddała w najem ww. samochody swoim wspólnikom, a więc osobom powiązanym osobowo ze Stroną. Nie wynajmowała samochodów ani innym osobom, ani podmiotom - co było w sprawie bezsporne.

89 Organ zwrócił uwagę, że umowa najmu samochodu Volkswagen Passat została zawarta bezpośrednio po zawarciu przez Stronę umowy leasingu dotyczącej tego samochodu. Zauważyć przy tym należy, iż z umowy leasingu wynikało, iż koszt miesięcznej raty leasingowej wynosił [...] zł netto, natomiast Strona oddała

90 w najem samochód S. C. za miesięczną kwotę [...]zł netto. Wskazywało to na brak ekonomicznego uzasadnienia takiej transakcji.

91 Dodatkowo organ wskazał, że w trzecim kwartale 2018 r. Strona poniosła koszty związane z oddanymi w najem samochodami w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, natomiast ww. wspólnicy płacili czynsz najmu w wysokości netto [...] zł miesięcznie. Wobec powyższego organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż transakcje te nie były uzasadnione ekonomicznie.

92 W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia był fakt wpisania omyłkowego numeru umowy leasingu w umowie z dnia [...].02.2018 r. zawartej przez Stronę z P. G.. Na mocy umowy z dnia [...] czerwca 2017 r. Strona oddała w najem P. G. samochód osobowy AUDI Q7, nr rej. [...],

93 co zostało potwierdzone w umowie z dnia [...] lutego 2018 r. Natomiast wskazany

94 w umowie z dnia [...] lutego 2018 r. numer [...] to numer umowy leasingu

95 z dnia [...] lutego 2017 r., dotyczącej samochodu BMW.

96 Jak dalej wskazał organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż samochód AUDI Strona ujęła w rejestrze środków trwałych, a zatem stanowił

97 on własność Strony i nie był przez nią użytkowany na podstawie umowy leasingu. Powyższe pozostawało w sprzeczności z celem zawieranej umowy. W opisanej sytuacji brak było jakiegokolwiek uzasadnienia zawarcia umowy, na mocy której Strona miałaby sprzedać P. G. samochód AUDI po zakończeniu umowy leasingowej, a wyżej wymieniony miałby zwrócić Stronie koszty poniesione przez nią w trakcie umowy leasingu.

98 Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że Strona w sposób sztuczny wykreowała sytuację, pozwalającą jej na dokonanie odliczenia 100 % podatku naliczonego wykazanego

99 na fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez Stronę w związku

100 z samochodami oddanymi w najem wspólnikom. Transakcje te nie miały bowiem ekonomicznego uzasadnienia. Natomiast osiągnięta przez Stronę korzyść w postaci odliczenia pełnej kwoty podatku od wydatków ponoszonych na oddane w najem samochody była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji

101 z kontrahentami. Analiza opisanego powyżej stanu faktycznego doprowadziła

102 do konstatacji, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa przez Stronę. W ocenie organu całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu uprawnia do wniosku, że głównym celem zawartych transakcji (najem) było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego

103 z tytułu wydatków poniesionych na samochody osobowe oddane w najem wspólnikom Strony.

104 W ocenie organu odwoławczego podjęte przez Stronę działania nosiły znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegały na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne prawo do odliczenia, jakim było użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania,

105 czyli wykorzystywaniem pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej. Było

106 to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

107 Organ odniósł się do argumentu Strony, że dla odliczenia 100 % podatku naliczonego z tytułu wydatków na wynajmowane samochody nie było konieczne,

108 aby wynajem był prowadzony na cele komercyjne, odwołując się do orzecznictwa sądowego i uznał go za bezpodstawny. Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., 1034/17, organ zauważył, iż nie dotyczył on kwestii prawa do odliczenia 100 % podatku

109 od wydatków poniesionych na samochody oddane do używania osobom powiązanym osobowo z podatnikiem (tj. wspólnikom lub członkom zarządu podatnika).

110 Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego organ

111 I instancji trafnie stwierdził, że Strona miała prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdem. A zatem brak było podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 86a ust. 1 - 5 u.p.t.u.

112 W dalszej kolejności organ odwoławczy odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazał, że z uwagi na złożenie przez Stronę korekty częściowo uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej (przy czym w deklaracji pierwotnej wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w związku z czym nie zachodziła konieczność wpłaty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwoty zwrotu podatku) należało, z korzyścią dla Strony, ustalić sankcję 20% w odniesieniu

113 do nieprawidłowości skorygowanych oraz 30% w odniesieniu do ustaleń, z którymi Strona się nie zgadzała. Zatem zgodził się ze Stroną, że organ I instancji nieprawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki zastosowania obniżonej sankcji podatkowej z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

114 - przesłanki takie zachodziły bowiem w stosunku do nieprawidłowości skorygowanych przez Stronę po zakończeniu kontroli podatkowej.

115 Wobec poczynionych ustaleń organ odwoławczy uchylił decyzję organu

116 I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

117 za trzeci kwartał 2018 r. i ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe

118 za trzeci kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł. Przy czym organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenia tej kwoty.

119 Organ nie zgodził się natomiast z twierdzeniami Strony, że biorąc pod uwagę celowościową wykładnię art. 112b u.p.t.u. podatnikowi nie powinna zostać ustalona sankcja. Organ wskazał, że ustalenie sankcji przewidzianej w przepisach u.p.t.u.

120 nie jest fakultatywne. Jest uzależnione wyłącznie od wystąpienia opisanych

121 w ww. przepisie okoliczności, a niezależne od elementów subiektywnych, takich

122 jak choćby brak winy podatnika.

123 Organ wskazał także, iż żadna z wymienionych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przesłanek nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, wobec czego brak było podstaw do odstąpienia od ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

124 Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, w ocenie organu nie doszło do naruszenia 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.. Uzasadnienie decyzji było zgodne

125 z wymogami art. 210 O.p. Organ nie zgodził się także z zarzutami naruszenia

126 art. 120 i art. 121 O.p.

127 Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

128 do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie

129 kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

130 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

131 1) prawa materialnego, tj.:

132 - art. 86a ust. 1- 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżąca zawyżyła prawo

133 do odliczenia podatku naliczonego;

134 - art. 112b u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie będące wynikiem nieuwzględnienia literalnego brzmienia przepisów oraz celu jego wprowadzenia;

135 2) prawa procesowego:

136 - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w ustaleniu, iż Skarżącej nie przysługiwało pełne prawo

137 do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi;

138 - art. 120 i 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz brak zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u.

139 W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca powołała argumentację celem

140 ich poparcia.

141 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

142 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

143 Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

144 Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy

145 za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

146 i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

147 Niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 16 grudnia

148 2020 r. w oparciu o zarządzenie Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

149 w Szczecinie z 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem

150 SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

151 Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego było to, czy Skarżąca powinna korzystać z pełnego (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 86a ust. 4

152 i ust. 5 pkt 1 lit c u.p.t.u.) czy z ograniczonego (art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) prawa

153 do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych z ww. samochodami osobowymi oraz czy zasadnie nałożono na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 112b ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

154 Przy czym w rozpoznawanej sprawie organ przyznał, że Skarżąca spełniła formalne przesłanki art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a u.p.t.u. Organ jednakże odmówił Skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych z ww. samochodami osobowymi, albowiem uznał, że podjęte przez Skarżącą działania nosiły znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegały na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne prawo do odliczenia, jakim było użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystywaniem pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej. Organ uznał, że było to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

155 Zakreślając ramy prawne sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać,

156 że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi

157 są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

158 o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120

159 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

160 Zgodnie z kolei z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku (1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jak zaś stanowi art. 86a ust. 2 u.p.t.u. do wydatków związanych

161 z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

162 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu

163 ich części składowych;

164 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu

165 lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne

166 niż wymienione w pkt 3;

167 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją

168 lub używaniem tych pojazdów.

169 Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

170 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

171 a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

172 b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie

173 z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów

174 o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

175 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych

176 z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

177 Stosownie do art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane

178 za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli (1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony

179 w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub (2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych

180 z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych

181 z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

182 Z art. 86a ust. 5 u.p.t.u. wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: (1) przeznaczonych wyłącznie do:

183 a) odprzedaży,

184 b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

185 c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

186 - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

187 2) w odniesieniu do których:

188 a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

189 b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

190 o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

191 Odnosząc się co do meritum sporu, Sąd podziela stanowisko organu,

192 że Skarżąca nie miała prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego,

193 lecz mogła odliczyć jedynie 50 % podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych

194 z ww. samochodami osobowymi.

195 Rozstrzygnięcie tego sporu wymagało uwzględnienia wszelkich ustalonych przez organy okoliczności odnoszących się do genezy, zakresu, przebiegu i efektu działań podejmowanych przez Skarżącą w kwestii obejmującej eksploatację ww. pojazdów, rozszerzenie przedmiotu jej działalności o najem samochodów, czynności towarzyszące lub nie tej nowej sferze działania, zakup/leasing wysokiej klasy samochodów i de facto niezwłoczne wynajęcie ich (za kwotę netto [...] zł miesięcznie) na czas nieokreślony wyłącznie wspólnikom Skarżącej jak i pokrywanie przez Skarżącą przez czas trwania najmu wszelkich kosztów eksploatacyjnych dotyczących ww. pojazdów (naprawy, przeglądy, ubezpieczenia). Dopiero w takim stanie rzeczy, przy całościowym na niego spojrzeniu, możliwa jest ocena trafności lub wadliwości rozstrzygnięcia organu w zakresie przyjęcia, że Skarżąca nie miała możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych

196 z ww. pojazdami, albowiem cały proces towarzyszący opisanej operacji gospodarczej został zainicjowany i stworzony z zamiarem osiągnięcia tylko i wyłącznie tego właśnie głównego celu podatkowego.

197 Organy zwróciły w istocie uwagę, że Skarżąca poprzez wykorzystanie swoistej pozorności umów najmu dążyła do uzyskania dzięki nim efektu optymalizacji podatkowej (pełnego odliczenia), przy równoczesnym zachowaniu sposobności dalszego, prywatnego korzystania z samochodów osobowych przez wspólników Skarżącej. Nie podlegało kwestionowaniu, że wynajmującymi byli wspólnicy Skarżącej, którzy jednak jako najemcy pozostawali w gruncie rzeczy nadal prawie wyłącznymi beneficjentami korzystającymi z tych samochodów.

198 Trzeba bowiem przypomnieć, że na podstawie umów leasingu nr [...]

199 z dnia [...] lutego 2017 r. i nr [...] leasingodawca oddał Skarżącej

200 przedmiot leasingu tj. samochód osobowy BMW Seria 7, rok produkcji

201 2011 i Volkswagen Passat Variant B8, rok produkcji 2015 do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony. Ponadto samochód osobowy marki AUDI Q 7 ujęty został przez Skarżącą w ewidencji jej środków trwałych. W przypadku wydatków

202 z tytułu leasingu operacyjnego i wydatków związanych z ww. pojazdami samochodowymi, w świetle ww. regulacji - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktur otrzymanych przez podatnika.

203 Skarżąca twierdzi jednak, że art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania

204 w tym przypadku, gdyż samochody oddała w odpłatne używanie na podstawie umów najmu zawartych z własnymi wspólnikami, w tym z członkiem zarządu

205 jej komplementariusza i komandytariuszem co powoduje, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.),

206 a sama nie ma obowiązku deklarowania, że pojazd jest wykorzystywany jedynie

207 do tej działalności.

208 Odnosząc się do powyższego należy zatem w pierwszej kolejności poddać ocenie umowy najmu tych pojazdów z dnia [...] czerwca 2017 r. (AUDI Q7 – Strona

209 i P. G.) oraz z dnia [...] września 2017 r. (Volkswagen Passat Variant B8

210 – Strona i S. C.). Lektura akt dowodzi, że umowy te zawarte zostały pomiędzy Stroną a jej wspólnikami, przy czym w odniesieniu do P. G. wskazać należy, że był on jednocześnie członkiem zarządu komplementariusza Strony, czyli osobą uprawnioną do reprezentacji Skarżącej. Z kolei uprawnionym do prowadzenia spraw spółki był każdy komandytariusz, w tym S. C. (umowa spółki k. 25- 32, tom III akta główne).

211 W treści ww. umów najmu postanowiono, że koszty związane z używaniem

212 ww. pojazdów, w szczególności koszty napraw serwisowanych, przeglądów technicznych oraz materiałów eksploatacyjnych jak również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu w zakresie ubezpieczeń OC, AC i NNW zobowiązała się pokryć Skarżąca (§ 2 pkt 3 i § 6 ww. umów) zaś Najemcy mieli jedynie płacić miesięczny czynsz najmu w kwocie netto [...] zł. Koszty eksploatacji ww. pojazdów miały

213 być niejako "refinansowane" przez Najemców dopiero po zakończeniu ww. umów najmu i zakupie tych pojazdów od Skarżącej przez S. C. i P. G. – co wynikało z umów zawartych przez Skarżącą z tymi osobami dnia

214 [...] lutego 2018 r. Przy czym w treści umowy dotyczącej samochodu marki AUDI Q7 wskazano na zobowiązanie P. G. do zapłaty wszelkich nakładów, które Skarżąca poniosła na ww. samochód w trakcie obowiązywania umowy leasingu

215 choć samochód marki AUDI Q7 ujęty był w ewidencji środków trwałych Strony.

216 Sąd zauważa również, że z akt sprawy wynika ponadto, że rozszerzenie przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej o najem samochodów nastąpiło

217 w istocie bezpośrednio przed dokonaniem ww. czynności ze wspólnikami spółki. Zmiana umowy spółki miała bowiem miejsce dnia [...] marca 2017 r. (akt notarialny

218 z [...] marca 2017 r., Rep. A nr [...].), zaś umowy najmu ww. pojazdów zawarte zostały ze wspólnikami Skarżącej odpowiednio dnia [...] czerwca 2017 r. AUDI Q7

219 - P. G.) i dnia [...] września 2017 r. (Volkswagen Passat Variant B8 S. C.). Przy czym umowa leasingu samochodu BMW Seria 7 zawarta została dnia [...] lutego 2017 r. – a zatem bezpośrednio poprzedziła powyższa zmianę umowy spółki. Jest to o tyle istotne w realiach rozpoznawanej sprawy, że pojazd

220 ten występuje niejako "zamiennie" w umowach z P. G.. Jak bowiem zasadnie wskazał organy, choć P. G. wynajął od Skarżącej samochód marki AUDI Q7, który ujęty jest w ewidencji środków trwałych Skarżącej (umowa najmu z dnia [...] czerwca 2017 r.) to jednak w umowie z dnia [...].02.2018 r. (dotyczącej wykupu ww. samochodu po zakończeniu umowy najmu) wpisano numer umowy leasingu samochodu BMW Seria 7 zawartej dnia [...] lutego 2017 r. i bezpośrednio

221 - w istotnych postanowieniach tej umowy - nawiązano do umowy leasingu samochodu BMW (§ 1, § 2 umowy z dnia [...] lutego 2018 r.). Zasadnie więc wskazał organ, że w opisanej sytuacji brak było jakiegokolwiek uzasadnienia zawarcia umowy, na mocy której Strona miałaby sprzedać P. G. samochód AUDI po zakończeniu umowy leasingu samochodu marki BMW Seria 7, a wyżej wymieniony miałby zwrócić Skarżącej koszty poniesione przez nią w trakcie

222 ww. umowy leasingu.

223 Sąd podkreśla, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezspornym jest i to, że Skarżąca nie zawarła jakichkolwiek innych umów najmu pojazdów samochodowych poza powyżej wymienionymi zawartymi z jej wspólnikami.

224 Bez znaczenia przy tym, dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostają wyłącznie słowne deklaracje Skarżącej o zamiarze prowadzenia działalności w tym przedmiocie w niedookreślonej przyszłości.

225 W ocenie Sądu w świetle ustaleń faktycznych, szeroko omówionych

226 w zaskarżonej decyzji nie można zatem podzielić oceny Skarżącej o możliwości skorzystania przez Nią z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości ujętej w fakturach związanych z kosztami korzystania

227 z ww. samochodów. Całokształt okoliczności sprawy, według Sądu, jednoznacznie wskazywał, że próba realizacji tego prawa przez Skarżącą wiązała się z nadużyciem z jej strony prawa do odliczenia. Taki aspekt specjalnie stworzonej przez Skarżącą sytuacji nastawionej głównie na użytek osiągnięcia pożądanego efektu podatkowego, a nie typowo gospodarczego w swym zamyśle, organ odwoławczy wyraźnie dostrzegał i wprost go tak nazwał eksponując wszystko to, co było kluczowe

228 dla rozpoznanej sprawy. Mianowicie organ podał szereg cech świadczących o tym, że obiektywnie zachowania Skarżącej były sztucznym działaniem i nie mieściły

229 się zwyczajnym, typowym działaniu podmiotów funkcjonujących w warunkach opisanych w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 lit c) u.p.t.u., które jako takie mogły właśnie korzystać z pełnego prawa do odliczenia.

230 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2017 r., I FSK 1441/15, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę

231 w pełni aprobuje i przyjmuje za własne – stąd odniesienia do jego treści,

232 wydanym również w sprawie dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych z samochodami osobowymi,

233 z nadużyciem prawa w podatku VAT (i nie tylko) mamy do czynienia wtedy,

234 gdy formalnie przesłanki ustanowione w przepisach do skorzystania z danego uprawnienia są spełnione, a pomimo tego skutkują uzyskaniem korzyści finansowej (podatkowej), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe istniejące przepisy. Na takie rozumienie nadużycia prawa wskazywał unijny Trybunał Sprawiedliwości, w tym między innymi w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax. W wyroku dotyczącym Halifax sformułowano przesłanki, które muszą wystąpić, aby mówić o wystąpieniu nadużycia prawa. Dla uznania, że mamy do czynienia z takim przypadkiem wymagane jest stwierdzenie, że: 1) transakcje spełniające wymagania formalne przewidziane przepisami prawa, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów; 2) zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

235 Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny teza sformułowana w tym orzeczeniu ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów. Sąd ten podkreślił również że organ podatkowy wydając decyzję

236 w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT obowiązany był respektować również orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie wypracowaną na ich gruncie zasadę nadużycia prawa. Zapobieganie bowiem nadużyciom prawa unijnego (wcześniej: wspólnotowego) jest celem uznanym i wspieranym przez to prawo (por. pkt 71

237 w sprawie Halifax).

238 Sąd zauważa, co wykazano powyżej, że w zaskarżonej decyzji Organ miał

239 na uwadze kwestie związane z nadużyciem prawa przez Skarżącą. Organ ten ustalił, w oparciu o szereg szczegółowo wskazanych okoliczności, że zamierzonym skutkiem podjętych przez Skarżącą czynności była głównie korzyść podatkowa

240 w postaci pełnego odliczenia kwoty podatku od wydatków ponoszonych

241 na oddane w najem samochody osobowe. Korzyść ta była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentami będącymi wspólnikami Skarżącej uprawnionymi do jej reprezentowania i prowadzenia jej spraw. Organ wprost wskazał, że analiza stanu faktycznego doprowadziła do konstatacji,

242 iż w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa przez Skarżącą, albowiem głównym celem zawartych transakcji (najem) było uzyskanie korzyści podatkowej

243 w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na samochody osobowe oddane w najem wspólnikom Strony. Działania Skarżącej nosiły znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegały na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne prawo do odliczenia, jakim było użycie pojazdu

244 do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystywaniem pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej.

245 Było to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a

246 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., której przyznanie byłoby sprzeczne z celami przepisów u.p.t.u. (dotyczącymi prawa do pełnego odliczenia podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na samochody osobowe). Organy podkreślały, że korzyść ta stanowiła zasadniczy cel podjętych przez Skarżącą działań, przy równoczesnym pozostawieniu faktycznej możliwości wykorzystywania ww. samochodu przez wspólników spółki. Wszystko to Skarżąca osiągnęła dzięki i przy wykorzystaniu istniejącego powiązania kapitałowego i osobowego P. G. i S. C. ze Skarżącą.

247 W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnym jest wniosek, że realia tej sprawy nie potwierdzały, aby rozszerzony przez Skarżącą zakres działalności gospodarczej o wynajem samochodów, który sprowadził się do wynajęcia samochodów osobowych wspólnikom Skarżącej, odbywał się w typowych warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących taką działalność gospodarczą. Z powyżej już wskazanych przez Sąd faktów wynika,

248 że rozszerzeniu przedmiotu działalności Skarżącej o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z.) towarzyszyło wyłącznie ukierunkowanie na wynajem samochodów tylko wspólnikom Skarżącej (powiązanych ze Skarżącą osobowo i kapitałowo) i na warunkach nieadekwatnych do jakiejkolwiek ekonomicznej zasadności tego działania dla Skarżącej. Skarżąca bowiem,

249 jak już powyżej wskazano, ponosiła znaczne koszty eksploatacji ww. samochodów

250 w zamian za miesięczny czynsz najmu w wysokości [...] zł netto. Przy czym twierdzenia Skarżącej w zakresie ekonomicznego uzasadnienia ww. działania

251 dla działalności Skarżącej Sąd uznał za gołosłowne nawet przez pryzmat umów

252 z dnia 1 lutego 2018 r. Umowy te miały wprawdzie zapewnić niejako "refinansowanie" Skarżącej ww. wydatków nadal jednak brak jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia dla pokrywania przez Skarżącą, w dłuższym okresie czasu, znacznych wydatków związanych z eksploatacją prestiżowych samochodów osobowych użytkowanych przez jej wspólników, aby – ewentualnie - odzyskać

253 je dopiero na dalszym etapie współpracy. Skarżąca uzasadnienia takiego

254 nie wykazała.

255 Trafne zatem było uznanie organów, że zawarte umowy najmu odbiegały

256 od standardów rynkowych. Organy wskazały również na brak normalnego zaangażowania Skarżącej w świadczenie usług najmu pojazdów samochodowych.

257 W ocenie Sądu powyżej wskazane okoliczności wynikające

258 ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenione łącznie wedle reguł art. 191 O.p. wskazywały dostatecznie, że zasadniczym celem Skarżącej nie było prowadzenie "normalnej" działalności w zakresie wynajmu samochodów. Okoliczność ta oceniona razem z pozostałymi potwierdzała wniosek organów podatkowych, że Skarżąca stworzyła tylko formalne warunki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, zapewniając przy tym sobie możliwość korzystania z tych samochodów osobowych przez jej wspólników.

259 Sąd wskazuje, że stanowisko Skarżącej, iż spełniła formalne przesłanki

260 art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w u.p.t.u., było prawidłowe. Okoliczności faktyczne

261 to potwierdzały jak i nie kwestionowały tego organy podatkowe. Rzecz jednak w tym, że argumentacja organów podatkowych, konsekwentnie wykazywała na wystąpienie

262 w okolicznościach rozpoznanej sprawy nadużycia prawa przez Skarżącą.

263 W zaskarżonej decyzji organy wskazywały, co zostało powyżej wskazane,

264 że Skarżąca tylko zapewniła sobie warunki formalne do pełnego odliczenia

265 zaś w sprawie doszło do nadużycia prawa przez Skarżącą, albowiem głównym celem zawartych transakcji (najem) było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na samochody osobowe oddane w najem wspólnikom Strony.

266 W świetle powyższego stanowisko Skarżącej co do przyznania Skarżącej pełnego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących koszty uzytkowania ww. samochodów osobowych uznać należało za bezzasadne. Uznanie więc, jak tego oczekiwała Skarżąca, że powinna mieć prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości, oznaczałoby akceptację dla specjalnie stworzonego przez nią stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych przepisów.

267 Dokonana przez Skarżącą językowa wykładnia wskazanych w zarzutach skargi ww. przepisów prawa materialnego nie budziła zastrzeżeń ani Sądu,

268 ani organu. Inną jednak kwestią, o czym już napisano, pozostało tylko formalne spełnienie przesłanek wskazanych przepisów. Niewątpliwie, w ocenie Sądu, zamiarem Skarżącej, w okolicznościach sprawy, było uniknięcie ograniczenia możliwości pełnego odliczenia podatku od kosztów związanych z ww. pojazdami. Ograniczenie to Skarżąca próbował ominąć przez podjęcie ww. czynności, które spełniały jedynie formalne warunki art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 lit c u.p.t.u. Organy jednak skutecznie wykazały, że działania Skarżącej w tym zakresie ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci pełnego odliczenia kwoty podatku od wydatków ponoszonych na oddane w najem samochody. Korzyść ta była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentami będącymi wspólnikami Skarżącej.

269 W przedmiotowej sprawie organy wykazały zatem, że doszło do nadużycia prawa przez Skarżącą, która nadużyła tych przepisów i dlatego nie mogła skorzystać

270 z prawa do odliczenia w pełnej wysokości.

271 Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi związanych z art. 120 i 121 O.p.,

272 art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Sąd i w tym zakresie uznał stanowisko organu odwoławczego za zasadne.

273 Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia,

274 że podatnik:

275 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

276 a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

277 b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

278 c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego

279 za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

280 d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

281 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

282 - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego

283 za następne okresy rozliczeniowe.

284 Jak z kolei stanowi art. 112b ust. 2 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno - skarbowej

285 w przypadkach, o których mowa w:

286 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

287 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

288 - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego

289 za następne okresy rozliczeniowe.

290 Jak zasadnie wskazał organ, treść powołanego przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie wskazuje wprost, by dodatkowe zobowiązanie w obniżonej wysokości miało zastosowanie w przypadku, gdy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej lub celno-skarbowej złoży korektę deklaracji w całości uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości. Zasadnie więc i na korzyść Skarżącej przyjął organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej skorygował część ustaleń i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, nie jest prawidłowe ustalenie sankcji w wysokości 30% od zaniżenia podatku w związku z wszystkimi ustaleniami kontroli a jedynie z tymi, które nie zostały objęte stosowną korektą.

291 Zasadnym więc było przyjęcie, że z uwagi na złożenie przez Skarżącą korekty częściowo uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej (przy czym

292 w deklaracji pierwotnej Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w związku z czym

293 nie zachodzi konieczność wpłaty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwoty zwrotu podatku) należało, z korzyścią dla Skarżącej, ustalić sankcję 20%

294 w odniesieniu do nieprawidłowości skorygowanych oraz 30% w odniesieniu

295 do ustaleń, z którymi Skarżąca się nie zgodziła. W tym też zakresie organ odwoławczy dokonał szczegółowych wyliczeń i prawidłowo ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w miejsce ustalonej przez organ I instancji kwoty [...]zł.

296 Odnosząc się z kolei do twierdzeń Skarżącej jakoby ww. sankcja nie powinna zostać ustalona Skarżącej Sąd uznał stanowisko w ww. zakresie za niezasadne. Organ bowiem prawidłowo wskazał, że przepis 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. jednoznacznie nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zaistnienia opisanych w nim okoliczności, tj. stwierdzenia przez ten organ, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ustalenie sankcji przewidzianej w przepisach u.p.t.u. nie jest fakultatywne.

297 Jest uzależnione wyłącznie od wystąpienia opisanych w ww. przepisie okoliczności, a niezależne od elementów subiektywnych, takich jak choćby brak winy podatnika.

298 Trafne przy tym było stanowisko organu, że w art. 112b u.p.t.u. jednoznacznie wskazano, iż organ podatkowy "ustala", a nie "może ustalić" dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Analogicznie w odniesieniu do ww. 20 % wysokości przedmiotowej sankcji.

299 W powyższym zakresie organ przytoczył adekwatne orzecznictwo sądów administracyjnych i zasadnie wskazał, że okoliczności obligujące organ podatkowy

300 do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., zaś żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie wystąpiła

301 w rozpatrywanej sprawie. Brak było zatem podstaw do odstąpienia

302 od ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

303 Sąd wskazuje, że zgodnie z powyższym przepisem przepisów

304 z art. 112b ust. 1 nie stosuje się:

305 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

306 a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

307 b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

308 - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

309 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego,

310 w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

311 a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

312 b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego

313 w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny

314 lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

315 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku

316 do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność

317 za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

318 Sąd zauważa również, że organy nie miały podstaw do zastosowania w sprawie ww. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Sąd wskazuje bowiem, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie ujęła w deklaracji części faktur z rejestru sprzedaży VAT (kwota zaniżonego podatku VAT [...] zł) oraz rejestru zakupów VAT (kwota zaniżonego podatku VAT [...] zł). W ocenie Sądu, rację miał organ podatkowy uznając, że brak wykazania w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. części faktur dokumentujących sprzedaż oraz zakup nie mieści się ani w zakresie pojęcia oczywistej omyłki, ani błędu rachunkowego, o których stanowi ww. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Organ trafnie odwołał się do rozumienia tych pojęć – które należy identyfikować z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym, błędami słownymi lub cyfrowymi nie budzącymi najmniejszej wątpliwości – i prawidłowo skonkludował, że za błędy rachunkowe, ani za oczywistą omyłkę nie można uznać pominięcia w przyjęciu do rozliczenia podatku VAT znacznej części transakcji,

319 co spowodowało, iż deklaracje podatkowe Skarżącej w tym zakresie stały

320 się niepoprawne. Tym samym nie znajduje w sprawie zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.

321 Zasadnie również wskazał organ odwoławczy, w zakresie kwestii penalizacji ewidentnych nadużyć dokonanych przez podatników biorących udział

322 w oszukańczych transakcjach, że warto zwrócić uwagę na brzmienie przepisu

323 art. 112c u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku

324 do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

325 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

326 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

327 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

328 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58

329 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

330 - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

331 W rozpatrywanym stanie faktycznym Skarżąca w deklaracji VAT-7

332 za III kwartał 2018 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, zamiast wykazania podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

333 W tej sytuacji rację należało przyznać organom podatkowym, które uznały,

334 że wobec stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, w świetle przepisu 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., obowiązkiem organu podatkowego

335 było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast okoliczności takie, jak złożenie przez Skarżącą korekty deklaracji uwzględniającej częściowo ustalenia kontroli podatkowej stanowiły podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy - w stosunku do części kwoty skorygowanej przez Skarżącą.

336 Odnosząc się z kolei do kwestii zasady proporcjonalności, trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że instytucja sankcji w podobnym

337 jak obecnie kształcie funkcjonowała już w przepisach u.p.t.u. obowiązujących

338 do 30 listopada 2008 r. (art. 109 ust. 4-8 ustawy) i była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zgodności z prawem unijnym. Trybunał ten w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 (wskazywany przez Skarżącą) orzekł, iż zasada wspólnego systemu podatku

339 od towarów i usług, w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi

340 I Dyrektywy VAT oraz art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust.2 VI Dyrektywy VAT, nie stoi

341 na przeszkodzie, aby państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku

342 od towarów i usług, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane

343 w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał wskazał również, iż zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku od towarów i usług - przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania

344 i pobrania podatku. TSUE orzekł również, że na mocy VI Dyrektywy państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne

345 do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług. Ponadto Trybunał zaznaczył, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest także środkiem specjalnym, którego przyjęcie przez państwo członkowskie wymaga upoważnienia Rady, stanowiącej jednomyślnie na wniosek Komisji.

346 W efekcie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym rozstrzygnięciu przyjął, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako sankcja administracyjna niespełniająca cech podatku VAT i niebędąca środkiem specjalnym, może być przez Polskę stosowane w kształcie obowiązującym przed 1 grudnia

347 2008 r.

348 Sąd wskazuje, że choć ww. wyrok Trybunału dotyczy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzemieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., co zostało podkreślone również przez organ odwoławczy, to jednak rację miał organ twierdząc, że z uwagi na tożsamość przesłanek ustalania sankcji i analogiczny sposób ich nakładania określone w aktualnie obowiązujących przepisach przyjąć należy, iż znajduje zastosowanie również w stosunku do aktualnych regulacji prawnych w tym zakresie.

349 Wobec powyższych okoliczności niezasadne również okazały się zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 187

350 i art. 191 O.p. a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

351 Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd uznał,

352 że przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

353 z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem

354 ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie i zasadnie uznał, że Skarżąca nie była uprawniona

355 do korzystania z pełnego (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 86a ust. 4

356 i ust. 5 pkt 1 lit c u.p.t.u.) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych z ww. samochodami osobowymi. Zasadnie również nałożono

357 na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 112b ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

358 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019.2325

359 j.t. ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

360 Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne

361 są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.