Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2020 r., I SA/Sz 465/20

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2020 r., I SA/Sz 465/20

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w odniesieniu do 2014 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie decyzję Wójta Gminy W. z dnia

3 [...] marca 2020 r. nr [...] w sprawie określenia Skarbowi Państwa P. W. zobowiązania w podatku od nieruchomości za: 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za 2015 r. w kwocie [...]zł, za 2016 r. w kwocie [...]zł, za 2017 r.

4 w kwocie [...]zł oraz stwierdził zaległość w podatku od nieruchomości

5 w wysokości: [...] zł za 2014 r., [...] zł za 2015 r., [...] za 2016 r., [...] za 2017 r. – w pozostałym zaś zakresie utrzymało w mocy decyzję organu

6 I instancji.

7 Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że organ podatkowy

8 I instancji, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. umowy

9 o ustanowieniu służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego dnia [...].12.2015 r., ramowej umowy o współpracy z dnia [...] sierpnia 2012 r. wraz

10 z umową wykonawczą, przedłożonej przez Stronę inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. zlokalizowanych w latach

11 2014-2017 na gruntach zarządzanych przez Stronę, wykazu gruntów, deklaracji

12 na podatek od nieruchomości) ustalił, że grunty pod energetycznymi liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w P., która prowadziła działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. inną niż działalność rolna czy leśna. Powołując

13 się na ukształtowaną linię orzeczniczą organ stwierdził, że grunty te podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości a jego podatnikiem jest Strona.

14 Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania za wskazane powyżej lata w podatku od nieruchomości przy zastosowaniu stawek jak za grunty związane z działalnością gospodarczą oraz stwierdził zaległość w podatku od nieruchomości w powyższych latach.

15 W odwołaniu od decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz procesowego.

16 Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzją z dnia [...] maja 2020 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w odniesieniu do 2014 r. i umorzyło postępowanie w tym zakresie w pozostałej zaś części utrzymało ją w mocy.

17 Organ odwoławczy stwierdził, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadził działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalność inną

18 niż działalność rolna czy leśna. W celu wykonywania wskazanej działalności, spółka wykorzystywała w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, były niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polegała

19 – zdaniem organu - na tym, że skoro przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to stan tego gruntu powinien umożliwiać zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu

20 tej energii także w sposób ciągły i trwały. W ocenie organu działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności była na tyle dominująca, że grunt ów należało uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną lub rolną.

21 Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

22 do tutejszego Sądu, w zakresie punktu 2. rozstrzygnięcia, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji – w zaskarżonej części, a także

23 o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

25 1) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

26 o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej: u.p.o.l.), a także art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że:

27 a) grunty objęte prowadzonym postępowaniem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

28 b) przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia,

29 a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności;

30 2) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191

31 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na:

32 a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego,

33 a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych,

34 w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności;

35 b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania

36 są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych,

37 c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

38 Ponadto skarżący oparł swoją skargę na następujących zarzutach:

39 1) naruszenie prawa procesowego, tj.:

40 a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej

41 w sposób rażący poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium skarżący pomimo odrębnego użycia obu pojęć, wydawało się je mylić.

42 Nie przedstawiło szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należało stosować do gruntów zajętych na tę działalność.

43 Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne, a duża jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach;

44 b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

45 - nieustalenie w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

46 co uniemożliwiał stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą;

47 - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu wyjaśnienie sprawy (brak oględzin, czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

48 - przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umowy wykonawczej z dnia

49 [...] listopada 2012 r. oraz umowy służebności przesyłu z dnia [...] grudnia

50 2016 r. (dalej: umowy), zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a spółką energetyczną odpowiadały powierzchni faktycznie zajętej lub związanej

51 z prowadzeniem działalności gospodarczej;

52 c) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania

53 i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania"

54 z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte

55 na niekorzyść podatnika.

56 Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

57 2) Naruszenie prawa materialnego, tj.:

58 a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw.

59 z art. 1a ust. 1 pkt 6 i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

60 o podatku leśnym (zwanej dalej: u.p.l.) poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz

61 na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

62 b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.P.O.L., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą

63 są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi

64 do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem

65 na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

66 c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw.

67 z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której NSA postanowił,

68 że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

69 d) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia

70 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach

71 i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (zwanej dalej: ustawą nowelizującą) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem

72 w życie ustawy nowelizującej było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawy nowelizującej wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku

73 od nieruchomości.

74 W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo odniosła się do podniesionych zarzutów, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

75 W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

76 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

77 Skarga jest niezasadna.

78 Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2014, 2015, 2016 i 2017 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółki energetycznej stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

79 W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. Jak stanowi art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają zaś na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Zgodnie

80 z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

81 się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei

82 art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób,

83 by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

84 w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z kolei z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zaś zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

85 W ocenie Sądu organy w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym

86 na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej,

87 a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, choć ogólnikowe to, wobec materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, pozwala na stwierdzenie, że pozostaje to bez istotnego wpływu na wynik sprawy – tym samym nie może stanowić podstawy do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

88 Sąd uważa, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Organy nie kwestionowały zapisów zawartych

89 w zgromadzonym sprawie materiale dowodowym, w tym m.in. umowy

90 o ustanowieniu służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego dnia [...].12.2015 r., ramowej umowy o współpracy z dnia [...] sierpnia 2012 r. wraz

91 z umową wykonawczą, przedłożonej przez Stronę inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. zlokalizowanych w latach

92 2014-2017 na gruntach zarządzanych przez Stronę, wykazu gruntów, deklaracji

93 na podatek od nieruchomości. Okoliczność, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

94 Zbędnym w sprawie było przeprowadzenie dowodu z oględzin, opinii biegłego z dziedziny energetyki i z zakresu działalności leśnej na okoliczność prowadzenia

95 na spornych gruntach działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, tj. oceny jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora obsługi sieci oraz czy

96 na gruntach objętych służebnością przesyłu prowadzona była inna działalność, w tym leśna. W ocenie Sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy

97 nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani też dokonania dodatkowych ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu i ramowej umowy o współpracy z dnia [...] sierpnia 2012 r. wraz

98 z umową wykonawczą.

99 Właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty

100 za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi

101 na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

102 Sąd nie podziela również zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

103 W tak zakreślonym sporze, Sąd rację przyznał organom podatkowym.

104 Sąd zauważa, że sporna w sprawie kwestia związana z opodatkowaniem gruntów leśnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14,

105 II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15;

106 z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07;

107 z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 1847/19.

108 Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności

109 w ramach działalności leśnej. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły w sprawach, których przedmiot nie dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, lecz wymiaru tego podatku, to pozostają one aktualne na gruncie tej sprawy.

110 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, stąd zawarte w niniejszym uzasadnieniu odniesienia

111 do ich treści.

112 Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 2 pkt w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.o.l. a także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy

113 o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, Sąd wskazuje,

114 że również tych zarzutów nie podzielił.

115 Zaznaczyć należy, że w dniu 1 września 2017 r. weszła w życie zmiana

116 art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku zlikwidowaniem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i powołaniem w jej miejsce Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa,

117 co spowodowało, że ww. przepisie słowa "Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa" zastąpiono słowami "Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa" (ustawa z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa, Dz. U. z 2017 r. poz. 624).

118 W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości

119 są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości

120 lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

121 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

122 a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (od 1.09.2017 Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego,

123 z zastrzeżeniem ust. 2.

124 Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa

125 lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

126 Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku

127 od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

128 Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwa W., jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

129 Sąd zauważa ponadto, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych

130 na prowadzenie działalności gospodarczej.

131 Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

132 i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś w pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa

133 w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie

134 z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej

135 lub leśnej.

136 Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane

137 w ewidencji gruntów i budynków.

138 Z kolei, na podstawie art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

139 z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej

140 niż działalność rolnicza.

141 Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku

142 od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

143 Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki

144 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych

145 oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa

146 w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może

147 być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

148 Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,

149 że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu

150 ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

151 i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

152 To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

153 Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim

154 ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 p.o.l.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

155 i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem

156 od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

157 W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

158 na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane

159 ani w u.p.l., ani też w p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko

160 do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

161 Sąd wyjaśnia, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w powołanych na wstępie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w których wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

162 z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują

163 w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwa te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm.) (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., II FSK 1652/19).

164 W uzupełnieniu powyższego należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, stwierdzono, że: "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

165 To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej".

166 Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że przedsiębiorca przesyłowy prowadził w latach 2014-2017 działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były

167 w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością operatora. Korzystanie

168 z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu a pierwotnie w ramowej umowy o współpracy z dnia [...] sierpnia 2012 r. wraz z umową wykonawczą. Uprawnienie zakładu polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń

169 i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń.

170 W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym,

171 że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi

172 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje

173 w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane,

174 ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie

175 w okreslony zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

176 Ustosunkowując się zatem do wskaznia, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć,

177 że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej

178 nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie

179 w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza

180 to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zakres uprawnień Operatora, wynikający

181 z prawa służebności przesyłu i umowy wykonawczej, Sąd nie podziela również

182 twierdzenia, że ustanowienie na gruncie leśnym ww. służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na zakres działalności leśnej prowadzonej na gruntach obciążonych

183 tą służebnością, tzn., że Skarżący nadal prowadzi na opodatkowanych gruntach działalność leśną bez ograniczeń, w pełnym, ustawowym zakresie.

184 Skład orzekający podziela również argumentację uzasadnienia ww. uchwały

185 z dnia 9 grudnia 2019 r., dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale jasno wyjaśniono, powołując się na art. 352 k.c.,

186 że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia

187 go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą

188 w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią.

189 W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje

190 w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód

191 w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

192 W powołanej uchwale skład NSA wskazał na artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek

193 o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany

194 za podatnika tego podatku.

195 W związku z tym przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie tego gospodarstwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów

196 w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

197 Art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały,

198 co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a.

199 W konsekwencji uznać należało, że okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy

200 lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

201 Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów

202 na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach ustanowienia służebności przesyłu spowodowało, że grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

203 a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Skarżący.

204 Odnosząc się natomiast do argumentacji dotyczącej zdezaktualizowania

205 się niekorzystnego dla podatników orzecznictwa w związku ze zmianami, które nastąpiły we prawie podatkowym od 1 stycznia 2019 r. podnieść należy, że według Sądu wskazana w skardze wymieniona zmiana przepisów ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania

206 do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza przy tym o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów

207 i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Za stanowiskiem,

208 że nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis zmian byłoby w przeciwnym razie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości, czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała (skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

209 Sąd podziela jednocześnie pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach

210 z 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19),

211 że art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Nie ma natomiast zastosowania

212 do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku przed tą datą.

213 Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że w sprawie nie doszło zatem także do naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz

214 art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

215 Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji

216 w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

217 Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

218 Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.