Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2018 r., I SA/Sz 418/18

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2018 r., I SA/Sz 418/18

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem

3 II instancji", "organem odwoławczym") decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. znak

4 [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. (zwanego dalej: "organem

5 I instancji") z dnia [...] znak [...],

6 [...] określającą G. D. (zwanej dalej: "Gminą", "skarżącą")

7 w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń – kwiecień oraz czerwiec – grudzień 2013 r., a także określającą zobowiązanie podatkowe za maj 2013 r.

8 Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

9 Gmina jest od dnia 28 stycznia 2002 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia 20 lipca 2016 r. Gmina zwróciła się

10 do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług

11 za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Wraz z ww. wnioskiem złożyła korekty deklaracji podatkowych [...] za poszczególne miesiące

12 2013 r. Natomiast w dniu 18 sierpnia 2016 r. złożyła kolejne korekty deklaracji [...]

13 za czerwiec, listopad i grudzień 2013 r.

14 W uzasadnieniu wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że w wyniku korekt nastąpiło zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń – kwiecień, czerwiec

15 – grudzień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast w wyniku złożonych w dniu

16 18 sierpnia 2016 r. kolejnych korekt deklaracji VAT- 7 za czerwiec, listopad i grudzień 2013 r. kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy uległa zmniejszeniu

17 o [...] zł i wyniosła [...] zł.

18 Ponadto wyjaśniła, że w korektach deklaracji [...] za 2013 r., ujęła nierozliczone kwoty podatku naliczonego dotyczące wydatków poniesionych zarówno przez nią jak i jej jednostki oraz zakład budżetowy, jak również sprzedaż i podatek należny Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego – dokonując tym samym centralizacji swoich rozliczeń. Wskazała przy tym, że Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z jednostkami budżetowymi Gminy,

19 tj. z Urzędem Gminy i Miasta [...], Ośrodkiem Pomocy Społecznej w D. , S. P. w D. i w W. oraz G. im. U. E.

20 w [...], a także z zakładem budżetowym Gminy, tj. z Administracją Mienia Komunalnego. Jednostki budżetowe Gminy nie były dotychczas zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług oraz nie składały deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku. Natomiast czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był ww. zakład budżetowy.

21 Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych organ

22 I instancji po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, stwierdził, że żądana nadpłata w łącznej kwocie [...]zł jest zasadna oraz należna i w związku z tym w dniu 21 września 2016 r. dokonał jej zwrotu na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia

23 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p".

24 Postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r., znak: [...] organ

25 I instancji wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku

26 od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., a postanowieniem z dnia

27 30 listopada 2016 r., znak: [...] włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przed wszczęciem postępowania podatkowego.

28 W zakresie sprzedaży (podatku należnego) organ ustalił, że dane zawarte

29 w przedłożonych rejestrach sprzedaży obejmujące scentralizowane rozliczenie Gminy

30 z jej jednostkami i zakładem budżetowym są zgodne z danymi wynikającymi

31 ze złożonych korekt deklaracji [...] za styczeń – grudzień 2013 r.

32 Ponadto w zakresie świadczonego najmu hali sportowej na rzecz osób fizycznych, tj. w przypadku najmu opodatkowanego stawką 8%, organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego.

33 Jak stwierdzono zmiany kwot podatku naliczonego wynikają z ujęcia części podatku naliczonego zadeklarowanego w pierwotnych deklaracjach [...] przez zakład budżetowy, która to część została ujęta z uwzględnieniem współczynnika proporcji sprzedaży. Podatek naliczony związany był bowiem jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Gminy. Zakład błędnie uznał za sprzedaż opodatkowaną czynności wykonywane na rzecz Gminy (np. administrowanie budynkiem Urzędu Gminy, zakup materiałów remontowych do bieżących napraw w budynku urzędu, konserwacja oświetlenia ulicznego Gminy), a co za tym idzie odliczał w całości wydatki z tymi czynnościami związane.

34 Ponadto organ ustalił, że zwiększeniu uległa kwota podatku naliczonego

35 do odliczenia, na którą składały się kwoty podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zarówno zakupy samej Gminy, jak i jej jednostek budżetowych,

36 w których występowała sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

37 tj. w S. P. w [...], G. im. U. E. w [...] oraz zakupy zakładu budżetowego.

38 W zakresie podatku naliczonego wskazano na zakupy związane z:

39 1) zakupami towarów i usług zaliczanych do środków trwałych - zakupy dotyczące wymiany pokrycia dachowego w S. P. w [...], a także zakup bieżni, odliczone w pełnej wysokości z uwagi na to, że szkoła i hala generują wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, oraz zakup modułu [...], odliczony przy zastosowaniu wskaźnika struktury w wysokości 48%.

40 Natomiast według organu podatkowego I instancji prawidłowe odliczenie wynosi łącznie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tj. 30% wyliczonego przez organ wskaźnika struktury,

41 2) nabyciem towarów i usług pozostałych, na które składają się:

42 a) zakupy drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, który to podatek Gmina w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy

43 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", odliczyła w pełnej wysokości,

44 b) wydatki w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną - refakturowane wydatki Gminy służące w 100% sprzedaży opodatkowanej, jak i wydatki związane

45 z bieżącą eksploatacją cmentarza komunalnego, na którym Gmina świadczy odpłatne usługi cmentarne oraz wydatki związane z utrzymaniem budynków szkół.

46 Ponadto w wyniku analizy dokumentów organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a mianowicie w:

47 - marcu 2013 r. - ujęto dwa razy fakturę VAT nr [...] z dnia 7 marca 2013 r. wystawioną przez S. R. "V." P. S. za zakup gadżetów reklamowych, tj. w rejestrze dotyczącym pozostałych wydatków odliczanych w pełnej wysokości oraz w rejestrze, w którym wydatki odliczono za pomocą wskaźnika struktury,

48 - sierpniu 2013 r. ujęto faktury VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2013 r., nr [...]

49 z dnia 13 lipca 2013 r. wystawione przez S. R. "V." P. S. za zakup takich materiałów, jak: smycze reklamowe, plakaty

50 i nr [...] z dnia 23 lipca 2013 r. wystawioną przez "D. " W. M. za zakup kredek, farb plakatowych, flamastrów itp. Łącznie odliczono podatek

51 VAT [...] zł, który według wyjaśnień Gminy podlega odliczeniu na podstawie

52 art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w pełnej wysokości,

53 - we wrześniu 2013 r. nieprawidłowo zsumowano rejestr - zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - hala, w rejestrze tym zaewidencjonowano wydatki

54 w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które potwierdzone zostały załączonymi fakturami VAT nieujętymi w pozostałych rejestrach,

55 3) zakupy służące zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej - tj. media, usługi telekomunikacyjne, elementy wyposażenia, materiały biurowe, środki czystości jak również niektóre wydatki zakładu budżetowego Gminy dotyczące budynku Gminy - podatek naliczony od tych zakupów odliczono częściowo przy zastosowaniu współczynnika proporcji sprzedaży na poziomie 48 %.

56 Organ I instancji uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję, tj. wydatki na działalność kulturalną (tj. życzenia świąteczne zamieszczone w Tygodniku Ł. oraz organizację J. D.), na nabycie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości.

57 Stwierdził również, że opodatkowane przychody z dzierżawy miejsca pod ekspozycję banera reklamowego firmy E. spółka z o. o. uzyskane w związku

58 z organizowaniem imprezy kulturalnej mają charakter podrzędny w stosunku

59 do podstawowego celu organizowania tej imprezy, tj. zaspokojenia potrzeb mieszkańców w zakresie kultury, a co za tym idzie przedmiotowe nabycia (zakupy

60 na realizację zadań własnych Gminy), jako niemające związku z czynnościami opodatkowanymi, nie spełniają przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

61 W efekcie organ I instancji stwierdził, że skoro przedmiotowe zakupy (tj. wydatki o charakterze reklamowym, promocyjnym) wykazują jednoznaczny i bezpośredni związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy, to w sprawie nie znajduje zastosowania art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż nabycia te są związane bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

62 Ponadto ustalił, że Gmina odliczenie podatku naliczonego wynikającego

63 z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną,

64 jak i zwolnioną skorygowała wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., który według strony w 2013 r. wynosił 48 %. Jak stwierdził, przy jego obliczeniu Gmina

65 nie uwzględniła obrotu ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego).

66 W wyniku analizy przedłożonego materiału dowodowego dotyczącego dostaw nieruchomości dokonywanych przez Gminę, organ I instancji uznał, że sprzedaż tego mienia wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie stwierdził, że przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna wziąć pod uwagę obrót ze sprzedaży mienia komunalnego wymienionego w tabeli nr 7 przedstawionej

67 w decyzji.

68 W związku z tym, że Gmina zastosowała odliczenie podatku naliczonego według współczynnika proporcji, do obliczenia którego nie wliczono obrotu z tytułu zarówno opodatkowanej, jak też zwolnionej dostawy nieruchomości (tj. lokali mieszkalnych oraz nieruchomości zabudowanych i gruntowych) w łącznej wysokości [...] zł, w tym wartość sprzedaży zwolnionej [...] zł oraz opodatkowanej podatkiem VAT [...] zł, organ I instancji obliczył ww. współczynnik z uwzględnieniem spornego obrotu, który to współczynnik wyniósł 30 %.

69 Organ I instancji przedstawił wyliczenie kwot podatku naliczonego do odliczenia gminy za styczeń – grudzień 2013 r. od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz zestawienie łącznej wartości podatku naliczonego

70 do odliczenia od nabycia towarów i usług pozostałych w uzasadnieniu decyzji.

71 W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 29 września 2017 r. określił Gminie

72 w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym

73 do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń – kwiecień, czerniec – grudzień 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2013 r. – w wysokościach wymienionych

74 w sentencji decyzji.

75 Gmina złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

76 1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w związku

77 z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit.b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

78 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, s. 1 ze zmianami), dalej "Dyrektywa 112", przez uznanie, iż dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych),

79 a co za tym idzie uznanie, że transakcje te powinny być uwzględniane

80 w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

81 2) art 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.b O.p. w związku

82 z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit.a Dyrektywy 112 w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art 90 ust. 5 u.p.t.u.;

83 3) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 Dyrektywy 112;

84 4) art. 122 w związku z art. 187 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co polegało na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży

85 – niezależnie od towarzyszących tym transakcjom okoliczności – Gmina występowała w charakterze podatnika.

86 Organ odwoławczy decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29 września 2017 r. W uzasadnieniu swojej decyzji, powołując się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

87 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm. – zwanej dalej: "ustawą centralizacyjną"), wskazał, że Gmina dokonując centralizacji powinna odliczyć podatek naliczony według współczynnika wyliczonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Jednakże, organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu I instancji, dotyczące wyliczenia jednego wskaźnika dla całej jednostki samorządu terytorialnego, z uwagi na datę "pierwszego" złożenia korekt, tj. fakt, że zostały one złożone w dniu 21 lipca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czyli przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej.

88 Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że dokonywana przez Gminę w 2013 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Sprzedaż ta w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej – co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania.

89 Zdaniem organu, nie można uznać, że sprzedaż powyższa miała charakter sporadyczny (pomocniczy), gdyż dokonywano jej niemalże w każdym miesiącu 2013 roku. Sprzedaż ta odbywała się w sposób zorganizowany i ciągły oraz zapewniała znaczne przychody do budżetu Gminy, a zatem miała ma charakter nieprzypadkowy

90 i stanowiła składową podstawowej działalności Gminy. Transakcje te stanowiły jeden

91 z elementów działalności realizowanej przez gminę jako podatnika podatku od towarów i usług i były konieczne dla podstawowej działalności gminy, polegającej na prawidłowej realizacji zadań własnych i zleconych, a co za tym idzie sprzedaż mienia komunalnego wchodziła w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa

92 w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

93 W odniesieniu do prawa Gminy do odliczenia całości podatku naliczonego

94 z tytułu wydatków na drukowane materiały reklamowe i informacyjne, organ odwoławczy wskazał, że wydatki te są związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje zatem związek pośredni

95 z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, czy czynnościami zwolnionymi uprawniającymi w części odliczenie podatku naliczonego.

96 Odnosząc się natomiast do wskazywanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenia te zostały wydane

97 w innym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, w której gmina ponosi wydatki

98 na kampanie promocyjne w mediach zachęcające potencjalnych inwestorów

99 do nabywania czy dzierżawy konkretnych terenów inwestycyjnych w tejże gminie, a nie jak w niniejszej sprawie na organizację J. D. czy życzenia świąteczne zamieszczone w Nowym Tygodniku Ł. .

100 Ponadto, powołując się na wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., I FSK [...], organ odwoławczy wskazał, że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku Gminy, skutkować powstaniem prawa do odliczenia, gdyż zasadnicza sfera działalności Gminy znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem

101 w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi.

102 Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku

103 z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, organ wskazał,

104 że sprzedaż przez skarżącą nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności

105 w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi,

106 np. na zbędność określonego środka trwałego, co potwierdzają regulacje prawne

107 z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego, w tym m.in. dochód ze sprzedaży mienia komunalnego stanowi dochód własny Gminy (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – Dz. U. z 2010 roku, Nr 80, poz. 526 ze zm.)

108 zaś decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki (art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy

109 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze. zm.), a więc stanowią planowane dochody gminy. Tym samym obrót uzyskany przez Gminę ze sprzedaży nieruchomości komunalnych jest przejawem jej zwykłej działalności

110 w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i winien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, obrót ten powinien zostać uwzględniony przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa

111 w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

112 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

113 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

114 2) art. 127 O.p. i art. 220 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności

115 i nie rozpoznanie zarzutu Skarżącej w sprawie naruszenia przez organ I instancji art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p.;

116 3) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 90

117 ust. 6 i z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit.b Dyrektywy 112, przez uznanie, iż dokonywane przez skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane

118 w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

119 4) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit.b O.p.

120 (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit.a Dyrektywy 112 w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

121 5) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 3a O.p.

122 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 Dyrektywy 112;

123 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

124 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

125 Przedmiotem sporu w sprawie są dwie kwestie dotyczące prawa gminy

126 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po pierwsze sporne jest czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu zakupu materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, a także wydatków poniesionych w związku z organizacją J. D. i zamieszczeniem życzeń świątecznych w lokalnej gazecie.

127 Po drugie sporne jest, czy dokonywane przez skarżącą transakcje sprzedaży mienia komunalnego należą do przedmiotu jej zwykłej działalności gospodarczej

128 w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie są wykonywane okazjonalnie, a w konsekwencji,

129 czy ww. transakcje podlegają uwzględnieniu przy obliczeniu wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

130 Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowano w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary

131 i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

132 o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17

133 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis prawa krajowego stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 112, w myśl którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być my dostarczone przez innego podatnika. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie

134 art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

135 W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wskazując, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo

136 do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 [...]). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie

137 C-126/14 [...]). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto,

138 że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 [...]).

139 Prawo do odliczenia powstaje zatem zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony

140 w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

141 W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak,

142 w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, należy mieć na uwadze, że zgodnie

143 z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej

144 oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

145 z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

146 Powyższy przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami

147 lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania

148 lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przy czym w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi

149 w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

150 Wynikającą z ww. przepisu Dyrektywy przesłankę traktowania organów władzy jako podatników podatku od wartości dodanej, podkreśla w swoich orzeczeniach TSUE, wskazując właśnie, że opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 [...]).

151 Powyższe stanowisko potwierdził TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca

152 2014 r. w sprawie C-72/13 ze skargi Gminy W. dotyczącej opodatkowania

153 tej gminy podatkiem VAT, po pierwsze: przy sprzedaży towarów, a po drugie:

154 przy wniesieniu tych towarów aportem do spółki prawa handlowego w celu otrzymywania dywidend. TSUE wskazał bowiem, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę W. ([...]), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą

155 w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy ww. Dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej,

156 to przepisy Dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej Dyrektywy (postanowienie z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina W., pkt 23, [...]).

157 Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że odnośnie prawa

158 do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków na cele promocyjne wypowiadały się już sądy administracyjne. I tak Naczelny Sąd Administracyjny

159 w wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, wskazał, że promocja powiatu mieści się w zakresie zadań publicznych, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592 ze zm.). Podobnie w przypadku wydatków promocyjnych gminy,

160 NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14 oraz z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16 stwierdził, że poczynione przez gminę wydatki

161 o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Analiza rzeczywistej istoty tych transakcji potwierdza bowiem, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

162 Sąd orzekający w sprawie podziela ww. pogląd. Zakres działania gminy,

163 jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia

164 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 – zwanej dalej: "u.s.g.") i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych, które gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.). Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej

165 (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane

166 w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy

167 (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują sprawy m.in. wspieranie

168 i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania

169 i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17), promocji gminy (pkt 18), wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20).

170 O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza

171 to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

172 Z treści ww. przepisów wynika wprost, że promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

173 Tym samym, stwierdzić należy że wskazane wyżej wydatki są związane

174 z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

175 Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze twierdzeń dotyczących związku poniesionych wydatków na promocję gminy z pozyskaniem inwestorów, wskazać należy, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową, dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania, np. inwestorów, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (art. 168 Dyrektywy 112), byłoby w rozpoznawanej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym. Jeszcze raz należy podkreślić, że wskazane wydatki Gmina jest zobowiązana ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (m.in. ustawą

176 o samorządzie gminnym), w stosunku do których strona nie jest podatnikiem.

177 Tym samym, wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą skarżącej

178 i z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki promocyjne związane są z zadaniami Gminy określonymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, bowiem dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym, Gmina we wskazanych sytuacjach nie jest typowym przedsiębiorcą, którego celem jest jedynie maksymalizacja zysku. Gmina wykonuje zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, a więc nie działa, na zasadach analogicznych

179 do prywatnych przedsiębiorców.

180 Ponadto, analizując działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy, chociażby jako obszaru inwestycyjnego, prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii, itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady

181 na promocję gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16).

182 Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności

183 i wartości nabywanych lub dzierżawionych nieruchomości. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku

184 z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać, np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe.

185 Podsumowując, poczynione przez Gminę wydatki na zakup drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, tj. plakatów, smyczy reklamowych, kredek, farb plakatowych i flamastrów, a także na organizację J. D. oraz zamieszczenie w gazecie życzeń świątecznych są wykonywane w ramach zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

186 Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia kosztów ogólnych skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

187 W wyroku w sprawie W. Z. V., C-378/02, TSUE (wówczas TS) wskazał, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 Dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika,

188 i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta

189 w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. Dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS

190 w sprawie W. Z. V., C-378/02, [...] pkt 41; [...], C-153/11, [...] pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 Dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia

191 on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie L., C-97/90, [...], pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający

192 w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia R. J.

193 w sprawie C-378/02, [...], pkt 39).

194 Wskazać zatem należy, że istotą działalności Gminy nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań

195 o charakterze promocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego

196 też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi.

197 Właściwa analogia istnieje pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r.,

198 I FSK 943/14).

199 Zatem, rację ma organ podatkowy, że Gmina wykonuje czynności związane

200 z ogólnie pojętą promocją, nie jako podatnik VAT, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego czyli organ władzy publicznej, wobec czego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ogólnie pojętą promocję Gminy. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje związek bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT

201 czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego.

202 Sąd nie podzielił przy tym stanowiska zajętego w powoływanym w skardze wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, gdyż uznał, że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku Gminy, skutkować powstaniem prawa

203 do odliczenia. Zasadnicza sfera działalności gminy znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek

204 z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi.

205 Odnosząc się do drugiej kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie,

206 a dotyczącej uwzględnienia w wyliczeniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego wskazać należy, że zgodnie

207 z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika

208 – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Nadto, zgodnie

209 z art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych

210 w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

211 W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany już jest pogląd,

212 że na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.),

213 ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest

214 do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności (por. m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., I FSK 934/15, z dnia

215 5 września 2017 r., I FSK 1528/15, z dnia 14 grudnia 2016 r., I FSK 423/15, z dnia

216 16 września 2016 r., I FSK 184/15, z dnia 13 lipca 2016 r., I FSK 2008/14, z dnia

217 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1685/14, z dnia 5 maja 2015 r., I FSK 479/14).

218 W ww. orzeczeniach podkreśla się również, że jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać

219 za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

220 Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, które korespondują

221 ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w sprawie C-98/07 N. F. ([...], pkt 24-25) wyjaśnił m.in., że przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy (obecnie art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany

222 ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu

223 do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych

224 w jej wyniku obrotów; pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy, nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

225 Mając powyższe rozważania na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w przypadku Gminy sprzedaż mienia komunalnego wchodziła

226 w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie miała charakteru sporadycznego.

227 Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym sporządzonego zestawienia dotyczącego nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2013 r., wynika, że niemal we wszystkich badanych przypadkach Gmina nabyła nieruchomości w drodze komunalizacji. W żadnym z badanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Gmina nie sprzedała żadnej nieruchomości, która pełniła kiedykolwiek rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, budynku szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne Gminy. Sprzedaży dokonywano na rzecz dotychczasowych nabywców lub użytkowników, w drodze nieograniczonych przetargów oraz w drodze rokowań po nieskutecznych przetargach.

228 Ponadto, analizując ww. kwestię, organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że zgodnie z załącznikiem nr [...] do uchwały Rady Miejskiej w [...] nr [...]

229 z dnia 19 grudnia 2012 r., prognozowane dochody budżetu G. D., według źródła przychodów: Gospodarka mieszkaniowa, dział 700, paragraf 0770 – wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości miały wynieść [...] zł, podczas gdy planowane wpływy z całego działu 700 "Gospodarka nieruchomościami" zaplanowano na kwotę [...]zł.

230 Z uzasadnienia do projektu budżetu Gminy i Miasta [...] na rok 2013 wynika, że wpływy dotyczące działu 700 "Gospodarka mieszkaniowa", Rozdział 70005 "Gospodarka gruntami i nieruchomościami" oszacowano m.in. na podstawie planowanej liczby lokali przeznaczonych do sprzedaży (dane dostępne na stronach internetowych G. D.: [...] BIP-Miasto i G. D.).

231 W 2013 r. nie wystąpił ani jeden przypadek nieodpłatnego przekazania nieruchomości będących mieniem komunalnym na rzecz szkół, przedszkoli, organizacji pozarządowych, a więc czynności z natury mających charakter nieodpłatny. Oznacza to, iż w każdym z analizowanych przypadków jednostka dążyła do osiągnięcia przychodu przy minimalizacji, a w zasadzie wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości. Jedyne czynności, jakie Gmina dokonywała

232 w stosunku do sprzedawanych nieruchomości, to sporządzanie przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego określającego wartość tynkową sprzedawanych nieruchomości, a więc typowe działania przygotowujące nieruchomość (grunt)

233 do zbycia. W rezultacie tych działań, przychody Gminy ze sprzedaży nieruchomości

234 w 2013 r. sklasyfikowane jako "Dochody Majątkowe" osiągnęły kwotę [...]zł

235 i stanowiły, zgodnie z założeniem, znaczący wpływ na działalność jednostki w budżecie G. D. w 2013 r. Należy bowiem wskazać, że sprzedaż przez G. D.

236 w 2013 roku mienia komunalnego na łączną wartość netto [...] zł stanowiło około 55 % rocznych przychodów ze sprzedaży netto tejże jednostki, co potwierdza,

237 iż sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 u.p.t.u.

238 Powyższe okoliczności potwierdzają więc, że sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym, we wszystkich badanych przypadkach zbywane nieruchomości nie były wykorzystywane jako dobra inwestycyjne, najczęściej stanowiły one bowiem przedmiot najmu na cele mieszkalne czyli wykorzystywane były

239 do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystających ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie. Nadto, wskazane transakcje nie miały również charakteru sporadycznego, o czym świadczy ich ilość (dokonywano ich niemalże w każdym miesiącu 2013 roku) a także okoliczność,

240 że wpływy z tej działalności stanowiły znaczną część przychodów uzyskanych przez Gminę w 2013 r. ze sprzedaży netto.

241 Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw

242 do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego

243 z ww. faktur dokumentujących wydatki na cele promocyjne. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, współczynnik sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe na poziomie 30%, przy uwzględnieniu również kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego Gminy w 2013 r.

244 W szczególności, z wyżej wymienionych przyczyn za niezasadne Sąd uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 72 § 1

245 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym

246 w 2013 r.) w związku z art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 90 ust. 6 i z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit.b Dyrektywy 112, a także w związku z art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 3a O.p. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 Dyrektywy 112,

247 a w konsekwencji również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 127 i art. 220 O.p. oraz art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p.

248 W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

249 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.,

250 poz. 1302), oddalił skargę.

251 Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne

252 w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.