Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., I SA/Sz 371/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., I SA/Sz 371/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2022 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z 6 maja 2022 r., nr SKO/KD/400/5313/2021 utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M.

3 z 27 września 2021 r., nr FiN.3120.34.D.D.2021.JR wydaną wobec B. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w przedmiocie uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej tego organu z 15 lutego 2019 r. nr [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. dla lokali nr [...] i [...] w wysokości

4 [...] zł i ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości [...] zł.

5 Zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana w następującym stanie faktycznym.

6 Burmistrz M. 15 lutego 2019 r. wydał ww. decyzję nr [...] ustalającą podatek Stronie od nieruchomości dla lokali nr [...] i [...] za 2019 r.

7 Postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. organ I instancji, na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 tj. ze zm., dalej: "O.p.") wznowił z urzędu postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną w związku z otrzymaniem od M. I.

8 Sp. z o.o. pisma z 20 listopada 2019 r. dotyczącego zajmowania ww. lokali położonych w M. przy ul. [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że podczas czynności sprawdzających ustalił, iż w lokalach nr [...] i [...] prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie wynajmu.

9 Pismem z 18 grudnia 2019 r. (wpływ do organu I instancji 24 grudnia 2019 r.) pełnomocnik Strony wniósł o umorzenie postępowania o nr FIN.3120.260.2019.HS ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu materialnego potwierdzającego istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

10 Kolejnym pismem z 30 listopada 2020 r. (wpływ do organu I instancji

11 4 grudnia 2020 r.) pełnomocnik Strony ponownie wniósł o umorzenie postępowania

12 o nr FiN.3120.260.2019.HS wskazując, że organ rażąco naruszył przepisy art. 139 § 1

13 i art. 140 § 1 O.p. Organ I instancji nie powiadomił Strony o powodach przedłużenia terminów procesowych, podczas gdy minął już rok od wszczęcia postępowania. Tym samym zdaniem pełnomocnika Strony w sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego.

14 Decyzją z 1 lipca 2021 r. nr FiN.3120.321.3.2020.JR organ I instancji umorzył, wszczęte postanowieniem z 17 listopada 2020 r. FiN.3120.321.2020.JR, postępowanie podatkowe - jako bezprzedmiotowe - w sprawie ustalenia wysokości podatku

15 od nieruchomości na 2019 r. dla lokali nr [...] i [...]. W uzasadnieniu

16 ww. decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem z 17 listopada 2020 r. FiN.3120.321.2020.JR wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. Następnie w uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że 4 grudnia 2020 r. pełnomocnik Strony zwrócił się z wnioskiem o umorzenie powyższego postępowania ponieważ

17 2 grudnia 2019 r. zostało już wznowione postępowanie podatkowe w tej sprawie. Organ I instancji uznał zarzut pełnomocnika Strony i umorzył omyłkowo wznowione postępowanie.

18 Pismem z 1 lipca 2021 r. organ I instancji wystąpił do M. I. Sp. z o.o. do przedłożenia umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a Stroną. W odpowiedzi

19 na wezwanie ww. spółka przedłożyła umowy najmu wraz z wykazami pobytów

20 w poszczególnych lokalach za poszczególne lata.

21 W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 27 września 2021 r. nr FiN.3120.34.D.D.2021.JR organ I instancji:

22 - uchylił w całości ostateczną decyzję z 15 lutego 2019 r. nr [...] ustalającą Stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. za ww. lokale nr [...] i [...] w wysokości [...] zł;

23 - ustalił Stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. za ww. lokale

24 nr [...] i [...] w wysokości [...] zł.

25 Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

26 Decyzją z 6 maja 2022 r. nr SKO/KD/400/5313/2021 organ odwoławczy

27 po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

28 W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w stosunku do poprzednio wydanej decyzji wymiarowej opodatkowano lokale mieszkalne w M. przy ul. [...] numer [...] według stawki podatku od nieruchomości

29 z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 tj. ze zm.; dalej "u.p.o.l."), to jest stawki przewidzianej

30 dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznano bowiem, że zawarcie przez Stronę ze Spółką M.I. umów najmu lokali w M. ul. [...] nr [...], nr [...], nr [...], oraz nr [...] (umowy z: [...] czerwca 2011 r., [...] marca 2014 r. i [...] grudnia 2011 r.) skutkuje zajęciem lokali

31 na prowadzenie działalności gospodarczej. Oceniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe lokale stanowią lokale mieszkalne (wydruki z rejestru lokali z 28 grudnia 2021 r.). Z treści umów najmu wynika, że lokale zostały wynajęte Spółce M.I. do korzystania

32 z nich i pobierania pożytków, to jest ich dalszego podnajmowania, z obowiązkiem opłacania przez najemcę czynszu. Wynajmująca ma prawo do bezpłatnego korzystania z lokali w uzgodnionym terminie z najemcą. W zestawieniu załączonym do podania

33 z 22 lipca 2021 r. Spółka M.I. wskazała okresy rzeczywistych pobytów w lokalach z wyjątkiem pobytów właścicielskich. Treść umów najmu wskazuje na wynajęcie

34 przez Spółkę M.I. opodatkowanych lokali mieszkalnych w celu oferowania

35 ich na wynajem. Zestawienie złożone przez Spółkę zawiera okresy rzeczywistego wynajmowania ich w roku podatkowym. Umowy najmu i zestawienie wynajmu dowodzą zajęcia opodatkowanych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej.

36 Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie za pośrednictwem Organu odwoławczego, zarzucając rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. prawa procesowego, a mianowicie:

37 a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1,

38 art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. - poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego prowadzące

39 m.in. do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów;

40 b) art. 120, art. 191, art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez wszczęcie postępowania podatkowego bez wskazania dowodów pozwalających na wszczynanie postępowania i wzruszenia nadzwyczajnego ostatecznej decyzji organu podatkowego;

41 c) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. - poprzez brak w podstawie prawnej decyzji przepisów na podstawie których uchylono decyzję z 2019 r.;

42 d) art. 120 w związku z art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2, i art. 210 § 1 pkt 4 - 6 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania przewlekle bez wymaganego przepisami przedłużania postępowania;

43 e) art. 120 w związku z art. 208 § 1 O.p. - poprzez brak umorzenia postępowania prowadzonego w tej samej sprawie jednocześnie.

44 Z tzw. ostrożności procesowej Skarżąca podnosi zarzut naruszenia prawa procesowego prowadzący do rażącego naruszenia: art. 120 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 8 u.p.o.l.

45 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

46 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego w całości,

47 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

48 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

49 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

50 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j. ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami

51 i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

52 W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: "uCOVID-19") przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które

53 w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem

54 z 17 sierpnia 2022 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 w zw. z ust. 1 COVID-19, poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania

55 na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie

56 dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość

57 z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 5 października 2022 r., jak też

58 o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone organowi administracji publicznej 19 sierpnia 2022 r., a pełnomocnikowi Skarżącej 25 sierpnia 2022 r. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co tym samym

59 w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania.

60 Skarga jest niezasadna.

61 Spór w sprawie dotyczy prawidłowości uchylenia przez organ, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Burmistrza M. z 15 lutego 2019 r. nr [...] ustalającej Skarżącej podatek od nieruchomości za 2019 r. dla lokali

62 nr [...] i [...] położonych w M. ul. [...],

63 i ustalenia wysokości ww. podatku w nowej, wyższej kwocie, tj. w wysokości

64 [...] zł.

65 Sąd wskazuje, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnych. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje,

66 od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej

67 oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie

68 dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno

69 z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest

70 to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

71 Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych,

72 w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały

73 one enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Jednym z nich jest uchylenie

74 w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

75 Postępowanie wznowieniowe jest jednakże postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Sąd szczególnie podkreśla, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach

76 a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier,

77 P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

78 Postępowanie to nie służy zatem do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w całym jej zakresie. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym,

79 a do takiego należy wznowienie postępowania, są odmiennie od postępowań zwykłych. Co istotne w rozpoznanej sprawie, organ prowadzący postępowanie wznowione

80 nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p., nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. Postępowanie wznowieniowe toczy się tylko

81 w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim

82 też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

83 Reasumując wskazać należy, że wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p.

84 i w zależności od poczynionych ustaleń wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. wyłącznie przy jednoczesnym respektowaniu zakresu sprawy wznowieniowej wyznaczonego zaistniałą w sprawie przesłanką wznowienia.

85 W rozpoznawanej sprawie Organ wskazał jako podstawę wznowienia postępowania poczynione z urzędu ustalenia w zakresie sposobu wykorzystywania

86 ww. nieruchomości Skarżącej. Wskazał de facto, że wznawia postępowania w sprawie, albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej a nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Organ wskazał bowiem, że ustalił, że w ww. lokalach Skarżącej prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie wynajmu.

87 W ocenie Sądu dokonana przez Organy podatkowe ocena zaistnienia

88 w rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki wznowieniowej okazała się zasadna.

89 Odnosząc się zatem do wskazanej przez organ przesłanki wznowienia Sąd wskazuje, że z brzmienia przepisu art. 240 §1 pkt 5 O.p. wynika, że postępowanie może zostać wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji oraz (3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności,

90 czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności

91 lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej

92 w całości lub w części (por. wyrok NSA 1 października 2003 r., III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.

93 W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały w sprawie, że z uwagi

94 na pozyskane od ww. spółki w dniu 20 listopada 2019 r. informacje, zaistniała okoliczność przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca wznowienie postępowania w tej sprawie. W sposób uprawniony organ podatkowy przyjął,

95 że ujawnienie okoliczności zajmowania przez ww. spółkę powyższych lokali Skarżącej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu tych lokali niewątpliwie należy zaliczyć do okoliczności wyjścia na jaw nowych, istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na stawkę podatku od nieruchomości. Po wznowieniu postępowania organ podatkowy przeprowadził zatem postępowanie uzyskując

96 od ww. spółki w szczególności umowy najmu zawarte pomiędzy Skarżącą

97 a M. I. Sp. z o.o. dotyczące lokali Skarżącej o nr [...] i [...] położonych w M. przy ul. [...] jak i wykazy pobytów

98 w tych lokalach przedłożone przez ww. spółkę wraz z pismem z 22 lipca 2021 r.

99 Sąd zauważa jednak, że najdalej idącym zarzutem skargi jest prawidłowość wznowienia z urzędu przez Organ I instancji postępowania podatkowego w podatku

100 od nieruchomości za 2019 r. postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. FIN.3120.260.2019.HS, a także kwestia umorzenia przez Organ decyzją z 1 lipca

101 2021 r. nr FIN.31.20.321.3.2020.JR postępowania podatkowego w podatku

102 od nieruchomości za 2019 r. wszczętego omyłkowo po raz drugi postanowieniem

103 z 17 listopada 2020 r. FiN.3120.321.2020.JR. W ocenie Skarżącej umorzenie

104 na podstawie art. 208 O.p. nie może dotyczyć postępowania drugiego,

105 lecz postępowania podatkowego jako takiego.

106 Odnosząc się do wymienionych wyżej zarzutów, Sąd przypomina zatem,

107 że przedmiotowe postępowanie zostało wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Organ I instancji w odrębnym postępowaniu podatkowym (FIN.3120.1-118.2019.HS) pozyskał pismem z 20 listopada 2019 r. (wpływ do Organu 20 listopada 2019 r.) na podstawie art. 274c O.p. od M. I. Sp. z o.o. informacje dotyczące zajmowania na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali wyszczególnionych w piśmie

108 (w tym lokalu nr [...] i [...]) położonych w M. przy ul. [...]. Na skutek powyższych okoliczności, postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. FiN.3120.260.2019.HS Organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia Skarżącej wysokości podatku od nieruchomości

109 za 2019 r. w sprawie zakończonej ww. decyzjami ostatecznymi. W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji wskazał, że podczas czynności sprawdzających ustalił, iż w lokalach nr [...] i [...] w 2019 r. prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie wynajmu.

110 Następnie pismem z 1 lipca 2021 r., w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi znak FiN.3120.257-260.2019.HS/JR, zatem m.in postępowaniem podatkowymi w podatku od nieruchomości za 2019 r., Organ wezwał Spółkę M. I. do przedłożenia umów najmu dotyczących przedmiotowych lokali

111 oraz wskazania terminów ich wynajmu. Pismem z 22 lipca 2021 r. Spółka przesłała umowy najmu dotyczące lokali [...] oraz [...] wraz z wykazem pobytów (poza pobytami właścicielskimi).

112 Z powyższego wynika zatem, że na skutek przeprowadzonych przez Organ

113 I instancji czynności sprawdzających wyszły – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną – nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane Organowi, który wydał ową decyzję. Okolicznościami tymi był fakt zajmowania przedmiotowych lokali przez M. I. Sp. z o.o. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ich najmu. Okoliczności te zostały dodatkowo potwierdzone dowodami, które stanowiły umowy najmu lokali wraz z wykazem pobytów. Dowody

114 te (umowy najmu) istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu. Nie sposób zatem zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie sposób również zgodzić się ze Skarżącą, że wznowienie było bezprawne, a "owoce" bezprawnego początku (wszczęcia) sprawy nie mogą nabrać przedmiotu legalności. Tutejszy Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynika, iż nowe dowody zostały przez Organ

115 I instancji zgromadzone w toku postępowania podatkowego wszczętego za 2014 r.

116 w trybie art. 274c O.p. Przepis ten pozwala organom podatkowym w związku

117 z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową u danego podatnika

118 na sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, będących w posiadaniu jego kontrahentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest wykonywanie przez kontrahentów podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny

119 dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

120 Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz stan faktyczny sprawy, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej. Wznowienie postępowania przez Organ I instancji ma poparcie zarówno w stanie faktycznym sprawy, jak i w świetle przepisów prawa odnoszących się do podstaw wznowienia postępowania podatkowego.

121 Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej, która twierdzi, że umorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. nie może dotyczyć wszczętego po raz drugi postępowania

122 – gdy przed Organem już toczyło się postępowania w tej sprawie, lecz postępowania jako takiego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Organ I instancji

123 z niewyjaśnionych przyczyn wznowił po raz kolejny postanowieniem z 17 listopada

124 2020 r. FiN.3120.321.2020.JR postępowanie w tym samym zakresie i za ten sam okres, podczas gdy przed Organem tym toczyło się cały czas postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. FiN.3120.260.2019.HS. Tym samym

125 – mając na uwadze powyższe okoliczności – Organ I instancji decyzją z 1 lipca 2021 r. FiN.3120.321.3.2020.JR umorzył następnie postępowanie podatkowe wznowione

126 ww. postanowieniem z 17 listopada 2020 r.

127 W ocenie Sądu postępowanie Organu I instancji wobec zaistniałego stanu faktycznego było prawidłowe. Jeżeli bowiem Organ I instancji wznowił po raz kolejny

128 już wcześniej wznowione postępowanie podatkowe, to postanowienie z 17 listopada 2020 r. FiN.3120.321.2020.JR nie mogło wznowić postępowania, które zostało

129 już wznowione postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. pod zupełnie inną sygnaturą sprawy. Tym samym należało z obrotu prawnego wyeliminować ww. postanowienie

130 z 17 listopada 2020 r. wydane pod nową sygnaturą sprawy, którego celem było wznowienie już de facto wznowionego 2 grudnia 2019 r. przez Organ I instancji postępowania w sprawie. Przy czym Sąd na marginesie zauważa, że umorzenie postępowania wszczętego ww. postanowieniem z 17 listopada 2020 r. nastąpiło

131 z urzędu, tj. na podstawie art. 208 § 1 O.p., a nie – wbrew twierdzeniom Organu

132 I instancji zawartych w uzasadnieniu decyzji o umorzeniu postępowania – na wniosek pełnomocnika Skarżącej (art. 208 § 2 O.p.). Jak bowiem wynika z akt sprawy, pełnomocnik Skarżącej wnioskiem z 30 listopada 2020 r. dotyczącym FIN.3120.260.2019.HS a zatem 2019 r., wniósł o umorzenie postępowania wznowionego 2 grudnia 2019 r. o sygnaturze FiN.3120.260.2019.HS (2019 r.). Powyższe nie ma co prawda wpływu na skuteczność wydanych decyzji o umorzeniu postępowania wznowionego ww. postanowieniem z 17 listopada 2020 r., niemniej jednak powyższa okoliczność w postaci wniosku pełnomocnika Skarżącej z 30 listopada 2020 r. nie potwierdza zarzutów zawartych w skardze, że otrzymując postanowienie

133 z 17 listopada 2020 r. o wznowieniu postępowania Skarżąca uznała, że poprzednio wszczęte postępowanie zostało umorzone. Faktu tego nie potwierdza chociażby wniosek pełnomocnika Skarżącej złożony do Organu I instancji z 30 listopada 2020 r.

134 o umorzenie postępowania wznowionego postanowieniem z 2 grudnia 2019 r.,

135 a nie postanowieniem z 17 listopada 2020 r. Powyższe przemawia za tym,

136 że pełnomocnik Skarżącej miał świadomość, że postępowanie wznowione postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. nadal jest w toku.

137 Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej dotyczących naruszenia art. 120

138 w związku z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p., tutejszy Sąd podziela stanowisko Skarżącej. Na wstępnie jednak należy wyjaśnić, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 O.p. mają charakter procesowy. Upływ tych terminów nie pozbawia zatem organów podatkowych zdolności do orzekania. Nie powoduje również wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu. Terminy załatwiania spraw są terminami maksymalnymi, wyznaczają określone momenty, przed upływem których powinno nastąpić wymagane załatwienie sprawy. Kierując się jednak zasadą szybkości postępowania, organ podatkowy, nie bacząc na terminy maksymalne, powinien działać w sprawie szybko. Ordynacja podatkowa nakazuje załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy,

139 w ciągu 3 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w Ordynacji podatkowej. Upływ terminów do załatwienia sprawy wynikających z art. 139, 140 i 141 O.p., które

140 nie zostały przedłużone, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności podjętych zarówno przed,

141 jak i po upływie tych terminów.

142 Niemniej jednak - zdaniem tutejszego Sądu - treść art. 140 § 1 i 2 O.p.

143 nie pozostawia wątpliwości co do tego, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

144 Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku,

145 gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Pomimo tego, że – jak wskazał Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji - zawiadomienie,

146 o którym mowa w art. 140 O.p. ma jedynie charakter informacyjny, zdaniem tutejszego Sądu nie zwalniało to Organu I instancji z wywiązania się z tego obowiązku. Treść przepisu nie wymaga dalszej wykładni niż literalna, która wprost wskazuje, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, czego Organ I instancji nie uczynił ani razu od momentu wznowienia postępowania do momentu wydania decyzji. Mając jednocześnie

147 na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. tutejszy Sąd stwierdza, że powyższe uchybienie nie było podstawą do uchylenia decyzji, ponieważ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 140 O.p. nie miało de facto istotnego wpływu na wynik sprawy.

148 Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w ocenie Sądu, organy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji - w tym również: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122,

149 art. 123 § 1 , art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 3 O.p.,

150 art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ani też art. 139 § 1, art. 210 § 1 pkt 4-6

151 i art. 208 § 1 O.p.

152 Jak bowiem stanowi art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa zaś zgodnie z art. art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zaś zgodnie z art. 181 § 1 O.p. organ podatkowy

153 jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak stanowi z kolei art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy,

154 aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Ponadto w myśl – wskazanych w zarzutach skargi – art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2) zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie

155 z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

156 W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie

157 z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Organ odwoławczy odniósł się również do wszystkich istotnych okoliczności i zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnienie nie musi bowiem odnosić się w szczegółowy sposób do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów; musi się odnieść jedynie do tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W takim ujęciu uzasadnienie organu odwoławczego odpowiada wzorcowi ustawowemu, w wystarczający, a zarazem niezbędny sposób wskazuje fakty, które uznane zostały za udowodnione, wskazuje dowody, na podstawie których organ się oparł i wreszcie wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując stosowne przepisy prawa. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski, nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy czy organ I instancji przepisów proceduralnych.

158 W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane, w tym w szczególności umowy najmu zawarte pomiędzy Skarżącą a M. I. Sp. z o.o. dotyczące lokali Skarżącej o nr [...] i [...] położonych w M.

159 przy ul. [...] jak i wykazy pobytów w tych lokalach przedłożone

160 przez ww. spółkę a także informacja dotycząca zajmowania na prowadzenie przez

161 ww. spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu ww. lokali załączona

162 do pisma spółki z 20 listopada 2019 r. Skarżąca był też powiadamiana o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p., bowiem organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Zatem, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

163 Odnosząc się natomiast do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, należy wskazać, że stanowi on odrębny środek zaskarżenia, uregulowany w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., natomiast termin wniesienia takiej skargi wskazuje art. 53 § 2b P.p.s.a. Mając zatem na uwadze powyższe, zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania wychodzi poza granice rozpoznania niniejszej skargi i nie podlega rozpoznaniu przez Sąd.

164 Odnosząc się z kolei do materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji wskazać należy na przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. Zgodnie

165 z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

166 z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalność gospodarcza – to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646). Podkreślić należy, że na gruncie przepisów u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana

167 we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców).

168 Przy czym dla uznania, że dany lokal jest zajmowany na działalność gospodarczą,

169 nie jest wymagane by działalność gospodarczą w tego rodzaju lokalu prowadził sam podatnik, tj. podmiot, na którym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wystarczy bowiem, by tego rodzaju działalność prowadził posiadacz zależny, tj. najemca (por. wyrok WSA w Warszawie

170 z 26 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1673/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r., I SA/Gl 1216/16). Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, gdzie Skarżąca wynajęła przedmiotowe lokale Spółce M. I., która zawodowo zajmuje się wynajmowaniem apartamentów turystom. Z umów najmu zawartych z ww. Spółką

171 w 2011 r. (lokal [...]) i w 2014 r. (lokal [...]) jak i wyjaśnień ww. Spółki (pismo

172 z 20 listopada 2019 r. wraz z informacją dotyczącą zajęcia lokali na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu za lata 2014 – 2019 oraz wykaz pobytów załączonych do pisma z 22 lipca 2021 r.) wynikało, że ww. lokale wykorzystywane

173 są przez spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej

174 z zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W tym celu Spółka prowadzi działania marketingowe, zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości

175 i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z najemcą. Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby, np. podatnika

176 czy jego rodzinę. Istotny jest fakt zawarcia ww. umów pomiędzy Skarżącą a Spółką

177 jak i oświadczenia samej Spółki oraz przedłożone przez nią zestawienia dotyczące wynajmowania ww. lokali, z których to dokumentów wynika, że ww. lokale były

178 m.in. w 2019 r., wykorzystywane przez Spółkę w zakresie wynajmu

179 w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie.

180 Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu Organ w sposób prawidłowy wznowił, a następnie przeprowadził - w oparciu o wykazaną przesłankę wznowienia -postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 r., a także w sposób należyty ocenił zgromadzony w sprawie w sposób zupełny materiał dowodowy i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Odnosząc

181 się zatem do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw uwzględnienia zarzutów skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c, czy też pkt 2 P.p.s.a. odnoszącego się do nieważności decyzji lub postępowania.

182 Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze,

183 że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

184 Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne

185 są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.