Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2024 r., I SA/Sz 351/24

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2024 r., I SA/Sz 351/24

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za marzec 2019 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia

3 [...] marca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wydaną

4 wobec "P. " sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Podatniczka", Strona", "Skarżąca") decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2023 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za: styczeń i luty 2019 r. - określającą nadwyżkę

5 podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

6 za marzec 2019 r. – określającą zobowiązania podatkowe; za marzec 2019 r. – ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d

7 oraz art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174, tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

8 Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

9 Organ I instancji przeprowadził wobec Podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r. Wynik kontroli celno-skarbowej z [...] stycznia 2023 r. doręczono Podatniczce

10 [...] lutego 2023 r.

11 Podatniczka nie złożyła skutecznych korekt deklaracji VAT-7, zgodnych

12 z ustaleniami kontroli celno-skarbowej. W tych okolicznościach zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe (doręczenie postanowienia

13 z [...] marca 2023 r. nastąpiło [...] kwietnia 2023 r.).

14 W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Podatniczka [...] lutego 2015 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Jako przeważający przedmiot działalności wskazała transport drogowy towarów (PKD 49.41Z), natomiast jako przedmiot pozostałej działalności sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych (PKD 46.71Z) oraz sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw (47.30Z). Ponadto ustalił,

15 że na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] maja 2015 r. Podatniczka uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, przy wykorzystywaniu środków transportu paliw ciekłych – cystern drogowych oraz bez wykorzystania Infrastruktury paliw ciekłych (ważność - na okres od [...] maja 2015 r. do [...] grudnia 2030 r.). Podatniczka składała również we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7.

16 Organ I instancji zakwestionował przeprowadzone przez Podatniczkę

17 rozliczenie sprzedaży VAT za styczeń 2019 r. W tym zakresie stwierdził, że Podatniczka

18 [...] grudnia 2018 r. wystawiła trzy faktury sprzedaży paliwa, na łączną kwotę

19 [...] zł, VAT [...] zł. Faktury te Strona przyjęła do rozliczenia

20 w styczniu 2019 r., natomiast przez kontrahentów zostały one przyjęte do rozliczenia (nabywców paliwa) w grudniu 2018 r.

21 W tym zakresie organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania dostawy towaru, tj. [...] grudnia 2018 r., więc Podatniczka powinna rozliczyć faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r.

22 Organ I instancji zakwestionował także nabycia dokonane przez Podatniczkę w marcu 2019 r. W tym zakresie stwierdził, że Podatniczka posługiwała się nierzetelnymi fakturami zakupu, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

23 Faktury te miały dokumentować zakup oleju napędowego od "P. O." sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "P. O."), na łączną wartość netto [...] zł,

24 VAT [...] zł. Organ ustalił jednak, że faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, ponieważ odbywała się od dostawcy (podmiotu zagranicznego) do końcowego odbiorcy krajowego, czyli m.in. Podatniczki, z pominięciem spółek , które występowały w łańcuchu transakcji, w tym P. O.. Zdaniem Organu występująca w łańcuchu transakcji P. O. w 2019 r. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem – nie dysponowała paliwem, które miała rzekomo dostarczyć Stronie.

25 Organ I instancji uznał, że w badanym okresie Podatniczka świadomie brała udział w zorganizowanej grupie podmiotów, które przeprowadzały fikcyjne transakcje obrotu paliwami płynnymi. Działanie Podatniczki miało polegać na uzyskaniu korzyści finansowych poprzez obniżanie podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur. Rozliczanie faktur umożliwiało Podatniczce osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci wykazywania w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego

26 nad należnym. Natomiast podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu paliwem, nie uiszczały należnego podatku z tych transakcji. Jak wskazały Organy znajdująca się na początku łańcucha spółka R. kupowała paliwo w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia od niemieckich podmiotów. W tych samych datach, co zakup, paliwo było fakturowane na rzecz P. O., która z kolei fakturowała tak "nabyte" paliwo w tych samych dniach na rzecz odbiorców krajowych, w tym na rzecz Skarżącej. Tworzona w ten sposób dokumentacja miała na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji oraz uniknięcie opodatkowania VAT na początkowym etapie łańcucha dostaw.

27 Zdaniem organu I instancji faktury wystawione przez P. O. nie uprawniały Podatniczki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego

28 – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tych okolicznościach Podatniczka

29 w rozliczeniu za marzec 2019 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia na łączną

30 kwotę [...]zł.

31 Organ I instancji w toku postępowania podatkowego przeprowadził

32 badanie ksiąg i na jego podstawie sporządzili protokół z [...] czerwca 2023 r. (doręczony

33 [...] lipca 2023 r.), w którym stwierdził nierzetelność rejestrów VAT: zakupów za marzec

34 2019 r. - nierzetelne faktury wystawione przez P. O. i sprzedaży za styczeń 2019 r.

35 – trzy faktury z [...] grudnia 2018 r. nieprawidłowo rozliczone w styczniu 2019 r.

36 W tych okolicznościach Organ odmówił uznania rejestrów, we wskazanym zakresie,

37 za dowód, stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383, tj. ze zm.; dalej: "O.p."). Podatniczka w piśmie z [...] lipca 2023 r. zamieściła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg.

38 co do których organ I instancji przedstawił stanowisko na str. 42-43 wydanej w sprawie decyzji.

39 Organ I instancji po zakończeniu postępowania podatkowego wydał decyzję

40 z [...] sierpnia 2023 r. (doręczona [...] września 2023 r.), w której określił Podatniczce w podatku od towarów i usług za: styczeń i luty 2019 r. nadwyżkę podatku

41 naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - odpowiednio w wysokości: [...] zł i [...] zł (rozliczenie za luty 2019 r. uległo

42 zmianie, ponieważ za styczeń 2019 r. określono nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż wykazano pierwotnie w deklaracji VAT-7);

43 marzec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Natomiast stosownie

44 do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u., organ I instancji w swojej decyzji ustalił Podatniczce w podatku od towarów i usług kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł.

45 W odwołaniu Strona nie zgodziła się z twierdzeniami organu I instancji,

46 zgodnie z którymi miała w sposób świadomy i aktywny uczestniczyć w oszustwach podatkowych polegających na tym, że nie dochodziło do rzeczywistych dostaw paliw

47 od P. O.. Tym samym Strona zakwestionowała ustalenia , że bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie nierzetelnych faktur nabycia paliwa od P. O..

48 W opinii Strony błędy w postępowaniu dowodowym miały spowodować,

49 że organ I instancji błędnie zastosował przepisy art. 7 w zw. z art. 5 u.p.t.u. oraz nie zastosował art 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt (brak wskazania numeru) lit. a, co skutkowało bezpodstawną odmową odliczenia przez Stronę kwoty podatku

50 naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez P. O.. Ponadto bezpodstawnie zastosował art 112 b ust 1 lit. c i art. 112 c pkt 2 u.p.t.u., co doprowadziło do ustalenia wobec Strony dodatkowego zobowiązania.

51 W świetle postawionych w odwołaniu zarzutów Strona wniosła, aby organ odwoławczy dopuścił i przeprowadził dowody z dokumentów (powołanych w odwołaniu) na okoliczność charakteru i legalności współpracy z P. O., a także dowody

52 z zeznań świadków (powołanych w odwołaniu) na okoliczność współpracy z P. O., z uzupełniających zeznań prezesa zarządu Podatniczki na okoliczność wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie współpracy z P. O..

53 Strona wniosła również o wystąpienie z pisemnym zapytaniem do P.2

54 co do kryteriów ustalania ceny dostaw paliwa oraz negocjowania opustów cenowych.

55 W uzasadnieniu odwołania Strona rozwinęła przedstawioną argumentację.

56 Organ odwoławczy decyzją z [...] marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję

57 organu I instancji.

58 W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał,

59 że z materiału dowodowego wynika, iż [...] grudnia 2018 r. Strona wystawiła trzy faktury

60 na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz wykazała je w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w deklaracji VAT w styczniu 2019 r. ([...]

61 dla P.3, na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; [...] dla J. , na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; [...] dla M. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł).

62 Zdaniem Organu odwoławczego przedmiotowe faktury należało ująć w rozliczeniu VAT za grudzień 2018 r., w związku z tym że obowiązek podatkowy w stosunku

63 do tych transakcji, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. powstał z chwilą dokonania dostawy towaru (oleju napędowego), tj. [...] grudnia 2018 r. W związku z tym w deklaracji za styczeń 2019 r. doszło do zawyżenia podatku należnego o [...] zł, a w deklaracji za grudzień 2018 r. doszło do zaniżenia podatku należnego o ww. kwotę.

64 W opinii organu odwoławczego sporządzenie przez Stronę dla wskazanych faktur not korygujących daty dostaw było niezgodne z art. 106k u.p.t.u. (do wystawienia noty korygującej do faktury uprawniony jest wyłącznie nabywca towaru lub usługi,

65 a nota taka wymaga akceptacji wystawcy). Organ podał, że Stronie przysługiwało prawo wystawienia faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

66 Organ odwoławczy podtrzymał w całości ustalenia organu I instancji

67 w zakresie naruszenia w ewidencjonowaniu faktur VAT sprzedaży w badanym okresie. Uznał wobec tego, że zasadnie stwierdzono nierzetelność prowadzonego przez Stronę rejestru sprzedaży VAT za styczeń 2019 r. Organ podkreślił, że Strona, po zakończeniu kontroli celno – skarbowej, zgodziła się z ustaleniami kontrolujących w powyższym zakresie i [...] lutego 2023 r. złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., w których odpowiednio zwiększyła i zmniejszyła podatek należny, w związku

68 z trzema fakturami z [...] grudnia 2018 r.

69 W dalszej kolejności Organ odwoławczy poddał analizie ustalenia organu I instancji w zakresie nabyć. W tym zakresie powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i przedstawił ich analizę.

70 Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że Podatniczka zawarła (jako kupujący) umowę handlową w zakresie zakupu paliw ciekłych od P. O. (jako sprzedający). Jednakże z treści umowy nie wynika

71 z jaką datą została zawarta, nieczytelny jest podpis przedstawiciela P. O., natomiast po stronie Podatniczki podpis złożył prezes zarządu – W. M.. W umowie znalazły się zapisy co do przedmiotu (sprzedaż paliw ciekłych), formy składania zamówień (elektronicznie), elementów zamówienia (ilość, cena, termin, miejsce odbioru), warunków ustalania ceny (cena wg. danych ze strony internetowej P.2 minus uzgodniony dyskont liczony w złotych za m3 na dzień zamówienia), dokumentu

72 do płatności – przedpłaty (faktura proforma).

73 Zdaniem Organu odwoławczego w rejestrze zakupów VAT za marzec 2019 r. Podatniczka zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres

74 dwie faktury VAT wystawione [...] marca 2019 r. i [...] marca 2019 r. przez P. O.,

75 które dokumentują dostawę na rzecz Podatniczki [...] m3 oleju napędowego, na łączną kwotę brutto [...] zł, tj. netto [...] zł, VAT [...] zł.

76 Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w marcu 2019 r. pomiędzy Stroną

77 a P. O. nie dochodziło do faktycznych transakcji kupna – sprzedaży oleju napędowego - istniał bowiem jedynie obieg tzw. pustych faktur. P. O. nie dysponowała bowiem towarem wykazywanym w fakturach, więc Podatniczka nie mogła nabyć od tego kontrahenta towaru opisanego w kwestionowanych fakturach VAT.

78 W tym zakresie Organ odwoławczy wskazał na faktury oraz dokumenty przewozowe CMR, z których wynika że olej napędowy nabywany był na terytorium

79 Niemiec od A. (dalej: "A. "). Następnie towar był fakturowany

80 na R. (dalej: "R. "), która z kolei

81 wystawiała faktury na rzecz P. O.. Dodatkowo nabycie paliwa odbywało

82 się przy udziale E. sp. z o.o. (dalej: "E."), będącej zarejestrowanym odbiorcą, która jako płatnik w imieniu i na rzecz R. , odprowadzała należny VAT oraz podatek akcyzowy. Natomiast P. deklarowała dostawy bezpośrednio do Podatniczki.

83 Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że R. przy dokonywaniu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa (WNT) m.in. od A. , korzystała z usług podmiotów posiadających status "zarejestrowanego odbiorcy", w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym. R. przy sprzedaży paliwa nie doliczała

84 do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług uiszczonego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, doszło więc do zaniżenia podatku należnego.

85 Organ odwoławczy wskazał, że [...] kwietnia 2019 r. spółce R. cofnięto koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a [...] lipca 2020 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT.

86 W opinii organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza stanowisko organu I instancji, że P. O. w badanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. P. O. jako zarejestrowany podatnik VAT posiadający koncesję na obrót paliwem pozorowała

87 jedynie taką działalność. Pomiędzy dostawcami i odbiorcami P. O. nie dochodziło do rzeczywistych dostaw paliwa, a odbywał się jedynie obrót fakturowy. P. O. nie dysponowała w tym czasie paliwem wykazanym na fakturach wystawionych przez R. i tym samym nie miała możliwości dostarczania tego paliwa do swoich kolejnych "kontrahentów", w tym do Strony. Natomiast R. kupowała paliwo w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia od niemieckich podmiotów. W tych samych datach, co zakup, paliwo było fakturowane na rzecz P. O., a następnie P. O. fakturowała to paliwo w tych samych dniach na rzecz odbiorców krajowych, w tym na rzecz Podatniczki. Tworzona dokumentacja miała na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji oraz uniknięcie opodatkowania VAT na początkowym etapie łańcucha dostaw.

88 Organ odwoławczy odwołał się do materiału dowodowego włączonego

89 do akt sprawy podatkowej prowadzonej wobec Podatniczki. Wskazał tu na ostateczną decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. wydaną wobec

90 P. O. w upadłości likwidacyjnej w zakresie VAT za okresy od lutego

91 do kwietnia 2019 r.

92 Organ odwoławczy podkreślił znaczenie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w toku postępowania zakończonego decyzją wydaną wobec P. O.. Wskazał, że P. O.: została założona w 2017 r.; w marcu 2019 r. zadeklarowała

93 nabycie paliw ciekłych od jednego kontrahenta, tj. R. ; transport paliwa z terytorium Niemiec odbywał się bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy z pominięciem R. oraz P. O.; nie posiadała własnej infrastruktury ani środków transportu i nie weryfikowała jakości i ilości towaru, którym rzekomo handlowała; finansowała zakupy paliwa ze środków pieniężnych przekazywanych przez nabywców i nie angażowała własnych środków finansowych i nie ponosiła ryzyka gospodarczego; stosowała minimalne marże

94 z tytułu sprzedaży oleju napędowego ([...]), co gwarantowało kontrahentom niską cenę w porównaniu do cen rynkowych, a P. O. nie osiągała zysku

95 i świadomie godziła się na ponoszenie strat w działalności gospodarczej; wystawiała

96 na rzecz swoich rzekomych kontrahentów faktury, które nie odzwierciedlały

97 rzeczywistego przebiegu transakcji kupna-sprzedaży; stanowiła zbędne ogniwo

98 sztucznie wydłużające łańcuch dostaw oleju napędowego; wystawiając faktury sprzedażowe na rzecz Podatniczki spowodowała powstanie obowiązku zapłaty podatku, wykazanego w tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

99 Organ odwoławczy podkreślił, że [...] sierpnia 2020 r. P. O. w upadłości likwidacyjnej wykreślono z rejestru VAT, a [...] września 2020 r. cofnięto jej koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Natomiast postanowieniem z [...] marca 2021 r. Sąd Rejonowy

100 dla [...] ogłosił upadłość P. O. (tu syndyk P. O. podał,

101 że nie ma wiedzy w zakresie współpracy pomiędzy upadłym a Podatniczką z okresu przed ogłoszeniem upadłości).

102 Organ zwrócił, też uwagę na materiał dowodowy obejmujący dowód z przesłuchania w charakterze świadka K. K. - byłego prezesa P. O.. W tym zakresie dostrzegł, że świadek nie potrafił wyjaśnić okoliczności związanych z rzekomą współpracą handlową pomiędzy P. O. a Podatniczką, wskazując na odpowiedzialność innych osób w zakresie wystawiania faktur i organizacji dostaw

103 oleju napędowego.

104 Odwołując się do zeznań złożonych przez inne przesłuchiwane w charakterze świadków osoby (tu W. B., M. W., J. M.

105 i D. P.), organ odwoławczy uznał, że pokazują one ścisłe powiązania pomiędzy R. i P. O. (pracownicy świadczyli te same prace na rzecz tych samych podmiotów, w tym samym biurze, a transakcje obrotu paliwem między tymi spółkami odbywały

106 się wyłącznie na papierze).

107 Organ odwoławczy odniósł się również do włączonych do materiału

108 dowodowego dowodów pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w S. z akt postępowania o sygn. akt [...] obejmujących: wyciąg z postanowienia Prokuratury Regionalnej w S. z [...] listopada 2021 r. o przedstawieniu zarzutów

109 K. K.; wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego K. K. z [...] grudnia 2021 r.; wyciąg z postanowienia Prokuratury Regionalnej w S. z [...] listopada 2021 r. o przedstawieniu zarzutów M. D. - reprezentował

110 R. oraz był udziałowcem P. O.; wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego M. D. z 25 i [...] listopada 2021 r.

111 Zdaniem Organu dowody te obrazują mechanizm działania i wzajemnych powiązań P. O., R. i innych podmiotów w obrocie olejem napędowym.

112 W zakresie okoliczności transakcji między Podatniczką i P. O., Organ odwoławczy przeanalizował dowód z przeprowadzonego [...] maja 2023 r. przesłuchania w charakterze strony – W. M. (prezesa Podatniczki) oraz włączony do akt sprawy protokół z przesłuchania tej osoby w charakterze podejrzanego

113 z [...] sierpnia 2022 r. Z ww. dowodów wynika, że W. M. nie miał doświadczenia zawodowego w branży paliwowej, lecz ogólnie w sprzedaży, a u Podatniczki zajmował

114 się głównie nadzorowaniem strategii sprzedaży (współpracę z P. O. nawiązała

115 A. D., która miała doświadczenie w pracy w branży paliwowej);

116 nie wiedział, kiedy i z kim (z ramienia P. O.) współpracę nawiązano; nie był w siedzibie P. O. (nie była tam również A. D.); umowę z P. O. podpisał osobiście; nie znał osób reprezentujących P. O.; nie znał źródła pochodzenia paliwa zakupionego od P. O.; twierdził, że nie Podatniczka nie badała każdorazowo jakości paliwa (było to nieopłacalne), a przewóz paliwa odbywał się własnymi środkami transportu.

117 Organ dostrzegł, że wszystkie sprawy, które dotyczyły współpracy, tj. warunki handlowe, płatności, upusty cenowe, sposób składania zamówień, transport, ustalać miała A. D.. Zajmowała się organizacją zakupów (środki pieniężne na zakup oleju napędowego pochodziły z przychodów) i sprzedaży oleju napędowego między Podatniczką, a kontrahentami, a także wystawiała faktury sprzedaży.

118 Organ odwoławczy wskazał także na przedstawione W. M. zarzut, że w okresie od marca 2018 r. do marca 2019 r. na terenie kraju wspólnie

119 i w porozumieniu z K. P., K. K. oraz innymi osobami, jako prezes zarządu Podatniczki przyjął nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych od m.in. P. O. (postanowienie z [...] sierpnia 2022 r.). W toku postępowania karno-skarbowego do protokołu

120 z [...] sierpnia 2022 r. W. M. zeznał, że spółkę zakupił w 2017 r.; początkowo dostawcą paliwa była spółka A. , z którą nawiązał współpracę przez jej prezesa;

121 to A. wskazała na nowych dostawców, tj. M.2 Ltd. i P. O., z którymi Podatniczka podpisała umowy. W pozostałym analizowanym zakresie informacje wynikające z zeznań pokrywają się z informacjami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego.

122 W materiale dowodowym znalazł się, także dowód z zeznań A. D.. Informacje uzyskane w ramach tego środka dowodowego, również pokrywały się z uzyskanymi z innych źródeł.

123 W opinii Organu odwoławczego słusznie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom W. M. i A. D. w zakresie w jakim twierdzą,

124 że P. O. była dostawcą wykazanego w kwestionowanych fakturach oleju napędowego.

125 Organ dodał, że dokumenty CMR pokazują, że w marcu 2019 r. nadawcą paliwa była niemiecka firma A. , a odbiorcą R. , przewoźnikiem paliwa od nadawcy niemieckiego była Podatniczka, miejsce przeznaczenia to E. ([...], miejsce parkingowe 2, [...]). Jednakże do transakcji wystawiano również drugi odręcznie sporządzony dokument CMR, gdzie nadawcą paliwa była P. O., a odbiorcą i przewoźnikiem Podatniczka. Z materiału dowodowego wynika wg. Organu, że paliwo od miejsca załadunku na terenie Niemiec przewożone było

126 do ostatecznego odbiorcy, bez rozładunku (tak potwierdzili pracownicy (kierowcy) Podatniczki w zeznaniach odebranych: [...] lipca 2022 r. od K. B.;

127 [...] lipca 2022 r. od J. P.; [...] lipca 2022 r. od J. R.;

128 [...] lipca 2022 r. od L. S.; [...] lipca 2022 r. od P. F.; [...] lipca 2022 r. od P. U.; [...] lipca 2022 r. od A. C.; [...] lipca 2022 r. od P. Ż.; [...] sierpnia 2022 r. od M. B.; [...] sierpnia 2022 r. od M. S.. Z zeznań wynika, że transport odbywał się z terytorium Niemiec, a po odprawie celnej paliwo przewożone było bezpośrednio do różnych odbiorców (transport następował do miejscowości, które odpowiadają lokalizacji odbiorców paliwa wymienionych w sprzedażowych fakturach VAT Podatniczki). Ponadto zeznania nie potwierdziły, aby kierowcy pracujący w 2019 r., znali spółkę P. O..

129 Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zgodnie,

130 z którym nie jest kwestionowane dysponowanie przez Podatniczkę olejem napędowym do sprzedaży. Zakwestionowano natomiast, że faktycznym dostawcą towaru dla Podatniczki w badanym okresie była P. O.. Ustalony w toku postępowania sposób postępowania kolejnych podmiotów, które nie przewidywało uwzględniania stosownych opłat i podatków na wcześniejszych etapach obrotu, pozwalało na stosowanie niższych niż rynkowe cen paliwa dla ostatecznych, krajowych odbiorców, mechanizm tych transakcji powodował uszczuplenia podatkowe. W tych okolicznościach powstała podstawa do wykazywania nienależnych zwrotów VAT bądź nienależnie obniżonych wpłat do urzędu skarbowego przez podmioty, które brały udział w łańcuchu dostaw, w tym Podatniczki. Z przedstawionego przez organ I instancji zestawienia wynika, że w marcu 2019 r. ogólna wartość netto oleju napędowego, która wynika z faktur wystawionych

131 przez P. O. na rzecz Podatniczki okazała się niższa od wartości ogółem oleju napędowego oferowanej przez P.2 S.A., ustalonej według ceny hurtowej

132 netto (w przypadku każdej spornej faktury, cena 1 m3 oleju napędowego jest niższa

133 od ceny stosowanej przez P. 2 S.A. średnio o [...] zł, tj. o [...]%).

134 Analiza materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy dowiodła, w opinii Organu odwoławczego, że Podatniczka nie podjęła dostatecznych działań, aby mieć wiedzę o swoim fakturowym kontrahencie, tj. P. O.. Nie bez znaczenia

135 są istniejące powiązania osobowo-kapitałowe Podatniczki z pozostałymi podmiotami,

136 które uczestniczyły w rzekomych transakcjach. Powiązania pozwalały na podejmowanie decyzji biznesowych między podmiotami zaangażowanymi w obrót paliwem bez ryzyka finansowego, w tym na udzielenie Podatniczce w 2017 r. przez niemiecki podmiot E. GmbH pożyczek na kwotę ponad [...] EUR, które w maju 2019 r. prezes i wspólnik A. (M. G.) cedował na rzecz J. G. (udziałowca Podatniczki, a prywatnie syna M. G.). P. M. Dzik reprezentował R. oraz był udziałowcem P. O., a pracownicy P. O. byli jednocześnie pracownikami R. i działali w tym samym biurze.

137 Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na obiektywne przesłanki i okoliczności, które przesądzają o tym, że Podatniczka wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji z P. O.. Świadczą o tym: brak wiedzy (prezesa zarządu Podatniczki) o kontrahencie i szczegółach współpracy, jak też o osobach reprezentujących dostawcę paliwa; niska cena

138 nabywanego towaru w porównaniu do konkurencyjnych podmiotów działających

139 na rynku od wielu lat; niskie marże na transakcjach; płatności na zasadzie przedpłat,

140 bez wymagania żadnych dodatkowych zabezpieczeń od kontrahenta; obrót towarem (kolejne fakturowania) oraz płatności pomiędzy podmiotami następowały w szybkich cyklach; brak konkretnych ustaleń co do warunków transportu; brak aktualnych dokumentów, które potwierdzałyby jakość nabywanego paliwa od bezpośredniego dostawcy; zarzuty postawione W. M. przez Prokuraturę,

141 w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, wystawionymi

142 m.in. przez P. O.; uznanie przez organy podatkowe P. O. oraz R.

143 za podmioty biorące udział w oszustwach podatkowych.

144 W zakresie podstawy wymierzenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powołał art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i stwierdził, że organ I instancji zastosował te przepisy prawidłowo. Wyjaśnił,

145 że z ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego wynika, iż w rejestrze zakupu prowadzonym dla podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. ujęto faktury zakupu wystawione przez P. O. sp. z o.o. Okazało się, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności, które towarzyszyły kwestionowanym transakcjom, wskazują, w opinii Organu odwoławczego, że miał miejsce obrót towarem niewiadomego pochodzenia i był związany z oszustwem podatkowym, o którym Podatniczka wiedziała i świadomie i celowo uczestniczyła. Celowy udział w przedmiotowym obrocie paliwem skutkował uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Uszczuplenie to było następstwem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez P. O..

146 Końcowo organ odwoławczy uznał, że organ I instancji wydając decyzję

147 nie popełnił uchybień proceduralnych.

148 Strona zaskarżyła decyzję Organu odwoławczego skargą wniesiona do tutejszego sądu wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie 2) uchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji, 3) zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Ponadto Strona wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz złożyła wniosek w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji organów I i II instancji.

149 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

150 1) naruszenie przepisów prawa procesowego:

151 a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, z uwagi na ograniczenie czynności ze strony

152 organów do materiału przedłożonego przez Podatniczkę, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich świadków w tym świadków zawnioskowanych w odwołaniu, tj. P. Ż., M. B., M. S.,

153 podczas gdy obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego ciąży

154 na organach;

155 b) art. 122, art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę

156 zebranego materiału dowodowego i pominięcie przez organ stanowiska wyrażonego przez podatnika w składanych pismach, wyjaśnieniach w tym ostatecznego stanowiska w sprawie z zaniechaniem wnikliwego przeprowadzenia

157 postępowania dowodowego;

158 c) art. 122, art. 187 § 1, art.191 § 1 O.p. - poprzez dobrowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalenie, że Podatniczka

159 w sposób świadomy i aktywny uczestniczyła w oszustwach podatkowych z udziałem

160 P. O., podczas gdy współpraca spółek przebiegała w sposób prawidłowy co jest w pełni udokumentowane w niniejszym postępowaniu;

161 d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. - poprzez dobrowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalenie, że Podatniczka

162 w sposób świadomy i aktywny uczestniczyła w oszustwach podatkowych

163 z udziałem P. O. podczas gdy wszelkie transakcje dostaw paliwa

164 są udokumentowane chociażby, dokumentami przewozowymi co również potwierdza analiza plików JPK VAT;

165 e) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. - poprzez dobrowolną a nie swobodną

166 ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalenie, że nie dochodziło do rzeczywistych dostaw paliw od P. O., podczas gdy dostawy paliw od ww. są w pełni udokumentowane, a nadto ze strony organów nie została podważona wiarygodność przedłożonych w toku postępowania dokumentów;

167 f) art. 122, art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędną ocenę zeznań prezesa zarządu Podatniczki W. M. w zakresie braku wiedzy ww. co do prowadzenia spraw spółki, kontrahentów spółki, z którego organ wywodzi negatywne skutki prawne

168 dla Podatniczki, podczas gdy zeznania prezesa zarządu były odmienne,

169 a nadto nie przesłuchano prezesa zarządu Podatniczki uzupełniająco, gdzie wniosek ten składany był na etapie odwołania od decyzji organu I instancji;

170 g) art. 122, art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędną ocenę zeznań świadka A. D., która jasno zeznała jak wyglądała współpraca pomiędzy Podatniczką, a P. O. oraz w zakresie sprzeczności zeznań świadka z zeznaniami prezesa zarządu W. M.;

171 h) art. 122, art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędną ocenę zeznań świadka K. K. w zakresie braku wiedzy ww. co do współpracy spółek, z którego organ wywodzi negatywne skutki prawne dla Podatniczki, podczas gdy niepodjęte zostały żadne działania co do ustalenia współpracy spółek;

172 i) art. 122, art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędną ocenę zeznań świadków pracowników Podatniczki,

173 którzy nie wykluczyli, że P. O. była dostawcą paliwa dla Podatniczki, a organ podatkowy nie dał wiary ich zeznaniom;

174 j) art. 122, art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędną ocenę stawek opustów w porównaniu z P.2 S.A., podczas gdy ramowa umowa w zakresie sprzedaży paliwa regulowała w sposób kompleksowy ustalenia stron w tym zakresie;

175 k) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w sprawie i niewskazanie w treści decyzji, które okoliczności organ uznał za udowodnione, a którym odmówił waloru wiarygodności z przytoczeniem stosownej argumentacji na tę okoliczność;

176 2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

177 a) art. 7 w zw. z art. 5 u.p.t.u. - poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że działania podejmowane w Polsce przez P. O. nie stanowią dostawy - czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy transakcje pomiędzy spółkami są w pełni udokumentowane;

178 b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie i stwierdzenie, że Podatniczka nie może skorzystać z odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez P. O., podczas gdy Podatniczka była do tego uprawniona z uwagi na dostawy paliw;

179 c) art. 112 b ust. 1 lit c i 112 c pkt 2 u.p.t.u. - poprzez ich zastosowanie i nałożenie dodatkowego zobowiązania, podczas gdy działania podejmowane w Polsce przez P. O. stanowią dostawę paliwa wiążącą się z możliwością odliczenia podatku naliczonego i brak jest podstaw do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Podatniczce.

180 W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

181 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

182 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), stanowiący, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

183 W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000 t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

184 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd uznał, że skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

185 Zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, sprowadza się do kwestii czy:

186 1) Skarżąca prawidłowo zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT trzy faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz rozliczyła

187 w deklaracji VAT w styczniu 2019 r. ([...] dla P.3 , na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; [...] dla J. , na wartość netto [...] zł,

188 VAT [...] zł; [...] dla M. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł);

189 2) dwie faktury VAT wystawione [...] marca 2019 r. i [...] marca 2019 r. przez P. O., które dokumentują dostawę na rzecz Skarżącej [...] m3 oleju napędowego,

190 na łączną kwotę brutto [...] zł, tj. netto [...] zł, VAT [...] zł odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i uprawniają Skarżącą

191 do odliczenia wskazanego w ich treści podatku naliczonego;

192 3) Organ prawidłowo ustalił Skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r., na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) oraz art. 112c u.p.t.u.

193 w wysokości [...] zł.

194 W zakresie faktur sprzedaży, Organy uznają że trzy faktury wystawione przez Skarżącą [...] grudnia 2018 r. winny być zaewidencjonowane w rejestrze i rozliczone

195 w grudniu 2018 r. nie zaś w styczniu 2019 r., albowiem obowiązek podatkowy

196 w stosunku do tych transakcji, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., powstał z chwilą dokonania dostawy towaru (oleju napędowego), tj. [...] grudnia 2018 r. W związku z tym w deklaracji za styczeń 2019 r. doszło do zawyżenia podatku należnego o [...] zł,

197 a w deklaracji za grudzień 2018 r. doszło do zaniżenia podatku należnego o ww. kwotę. Sporządzenie przez Skarżącą dla wskazanych faktur not korygujących daty dostaw było niezgodne z art. 106k u.p.t.u. a Skarżącej przysługiwało prawo wystawienia faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Ponadto Skarżąca,

198 po zakończeniu kontroli celno – skarbowej, zgodziła się z ustaleniami kontrolujących

199 w powyższym zakresie i [...] lutego 2023 r. złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., w których odpowiednio zwiększyła i zmniejszyła podatek należny, w związku z trzema fakturami z [...] grudnia 2018 r.

200 W zakresie faktur zakupu, zdaniem Organu w marcu 2019 r. pomiędzy Skarżącą

201 a P. O. nie dochodziło do faktycznych transakcji dostawy oleju napędowego - istniał bowiem jedynie obieg tzw. pustych faktur, czego Skarżąca miał świadomość.

202 Jak bowiem ustaliły Organy, faktyczna dostawa paliwa była niezgodna

203 z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, ponieważ odbywała się od dostawcy (podmiotu zagranicznego) do końcowego odbiorcy krajowego, czyli m.in. Skarżącej,

204 z pominięciem spółek, które występowały w łańcuchu transakcji, w tym P. O.. Zdaniem Organu występująca w łańcuchu transakcji P. O. w 2019 r. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem – nie dysponowała paliwem, które miała rzekomo dostarczyć Stronie, więc Skarżąca nie mogła nabyć od tego kontrahenta towaru opisanego w kwestionowanych fakturach VAT. Organy podkreśliły, że w badanym okresie Skarżąca świadomie brała udział w zorganizowanej grupie podmiotów, które przeprowadzały fikcyjne transakcje obrotu paliwami płynnymi. Działanie Skarżącej miało polegać na uzyskaniu korzyści finansowych poprzez obniżanie podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur. Rozliczanie faktur umożliwiało Skarżącej osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci wykazywania w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Natomiast podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu paliwem, nie uiszczały należnego podatku z tych transakcji. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Tym samym zaistniała również podstawa do ustalenia Skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r., na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) oraz art. 112c u.p.t.u.

205 Skarżąca z kolei uważa, że jej współpraca z P. O. odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zachowała należytą staranność w kontaktach z tym kontrahentem a ponadto, że Organ naruszył szereg przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym m.in. nie zrekonstruował zupełnego stanu faktycznego wskutek braku przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie jak i wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

206 Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów O.p., w tym wskazanych w zarzutach skargi, m.in. art. 122 art. 187 § 1

207 i art. 191 O.p.

208 W ocenie Sądu chybione są zarzuty tak w zakresie błędnej i niezupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu dostaw jak i w zakresie przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podejmowane przez Organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia okoliczności związanych

209 z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać

210 za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem

211 na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający

212 z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych i zupełnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zawnioskowanych w odwołaniu, tj. P. Ż., M. B., M. S. i brak przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Skarżącej czy też poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

213 Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach Organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

214 Rozpoznając zarzuty Skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym jak stanowi art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

215 Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz,

216 aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie

217 z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony

218 w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

219 Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem

220 i brania czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy.

221 Sąd wskazuje ponadto, że w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone

222 w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie

223 z kolei z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 193 O.p. stanowi zaś, że (§ 1) Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego,

224 co wynika z zawartych w nich zapisów, (§ 2) Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, (§ 4) Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, (§ 6) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

225 Powyżej powołany przepis art. 191 O.p. uznaje się za zdefiniowanie

226 w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane

227 w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

228 Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

229 Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

230 w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

231 W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły

232 też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte jak i te którym odmówiły mocy dowodowej. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

233 Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają

234 na twierdzenie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany w sposób zupełny

235 i prawidłowy oraz zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o braku rzetelności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale Skarżącej w tym procederze.

236 Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne

237 i szczegółowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia.

238 Organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg i na jego podstawie sporządzili protokół z [...] czerwca 2023 r. (doręczony [...] lipca 2023 r.), w którym stwierdził nierzetelność rejestrów VAT: zakupów za marzec 2019 r. - nierzetelne faktury wystawione przez P. O. i sprzedaży za styczeń 2019 r. – trzy faktury z [...] grudnia 2018 r. nieprawidłowo rozliczone w styczniu 2019 r. W tych okolicznościach Organ odmówił uznania rejestrów, we wskazanym zakresie, za dowód, stosownie do art. 193 § 6 O.p.

239 Ponadto Organy zasadnie wskazały na umowę handlową w zakresie zakupu paliw ciekłych od P. O. (jako sprzedający) zawartą przez Skarżącą (jako kupującą) i trafnie oceniły, że de faco nie jest wiadome z jaką datą została zawarta, nieczytelny jest podpis przedstawiciela P. O. oraz wskazały na jej istotne ustalenia, tj. zapisy

240 co do przedmiotu (sprzedaż paliw ciekłych), formy składania zamówień (elektronicznie), elementów zamówienia (ilość, cena, termin, miejsce odbioru), warunki ustalania ceny (cena wg. danych ze strony internetowej P. 2 S.A. minus uzgodniony dyskont liczony w złotych za m3 na dzień zamówienia), dokument do płatności – przedpłaty (faktura proforma).

241 Sąd wskazuje ponadto, że Organy na podstawie wskazanych dowodów

242 z dokumentów – m.in. faktury i dokumenty przewozowe CMR - trafnie zrekonstruowały dokumentowy obrót olejem napędowym, tj. olej napędowy nabywany był na terytorium Niemiec od A. , następnie towar był fakturowany na ROTO, która z kolei wystawiała faktury na rzecz P. O., przy czym nabycie paliwa odbywało się przy udziale E. , będącej zarejestrowanym odbiorcą, natomiast P. O. deklarowała dostawy bezpośrednio do Skarżącej. Ponadto trafnie wskazały Organy na okoliczność, że R. przy sprzedaży paliwa nie doliczała do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług uiszczonego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego.

243 Organy odwołały się również do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej, tj. m.in. ostatecznej decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. wydanej wobec P. O. w upadłości likwidacyjnej w zakresie VAT za okresy od lutego do kwietnia 2019 r. a także pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w S. z akt postępowania o sygn. akt [...] obejmujących: wyciąg z postanowienia Prokuratury Regionalnej w S. z [...] listopada 2021 r. o przedstawieniu zarzutów K. K.; wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego K. K. z [...] grudnia 2021 r.; wyciąg z postanowienia Prokuratury Regionalnej w S. z [...] listopada 2021 r. o przedstawieniu zarzutów M. D. (reprezentował R. oraz był udziałowcem P. O.); wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego M. D. z 25 i [...] listopada 2021 r. W zakresie rzetelność spornych faktur zakupu oleju napędowego Organy odniósł się również do dowodów z przesłuchania w charakterze świadków K. K. byłego prezesa P. O. oraz zeznań W. B., M. W., J. M. i D. P.. Organy odniosły się także do dowodu z przeprowadzonego [...] maja 2023 r. przesłuchania w charakterze strony – W. M. (prezesa Skarżącej) oraz włączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania tej osoby w charakterze podejrzanego z [...] sierpnia 2022 r. Organy odniosły się również do dowodu z zeznań A. D. oraz pracowników Skarżącej (kierowcy; zeznania odebrane: [...] lipca 2022 r. od K. B.; [...] lipca 2022 r. od J. P.; [...] lipca 2022 r. od J. R.;11 lipca 2022 r. od L. S.; [...] lipca 2022 r. od P. F.; [...] lipca 2022 r. od P. U.; [...] lipca 2022 r. od A. C.; [...] lipca 2022 r. od P. Ż.; [...] sierpnia 2022 r. od M. B.; [...] sierpnia 2022 r. od M. S.).

244 W ocenie Sądu ocena powyższych dowodów przeprowadzonych przez Organy w pełni uzasadniała poczynione przez nie i przyjęte w wydanych decyzjach ustalenia

245 w zakresie braku rzetelności zakwestionowanych faktur dostawy na rzecz Skarżącej oleju napędowego jak i istnienia po stronie Skarżącej świadomości w tym zakresie.

246 Zasadnie bowiem w ocenie Sądu wskazano, że P. O. [...] sierpnia 2020 r wykreślona została z rejestru VAT, a [...] września 2020 r. cofnięto jej koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Natomiast postanowieniem z [...] marca 2021 r. Sąd Rejonowy

247 dla W. ogłosił jej upadłość. Trafnie również ustaliły Organy podatkowe,

248 że z powyższych dowodów wynikało, że w marcu 2019 r. P. O. zadeklarowała nabycie paliw ciekłych od jednego kontrahenta, tj. R. ; transport paliwa z terytorium Niemiec odbywał się bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy z pominięciem R. oraz P. O.; spółka ta nie posiadała własnej infrastruktury ani środków transportu i nie weryfikowała jakości i ilości towaru, którym rzekomo handlowała; finansowała zakupy paliwa ze środków pieniężnych przekazywanych przez nabywców i nie angażowała własnych środków finansowych i nie ponosiła ryzyka gospodarczego; stosowała minimalne marże z tytułu sprzedaży oleju napędowego ([...]), co gwarantowało kontrahentom niską cenę w porównaniu do cen rynkowych, P. O. nie osiągała zysku i świadomie godziła się na ponoszenie strat w działalności gospodarczej; wystawiała na rzecz swoich rzekomych kontrahentów faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji kupna-sprzedaży; stanowiła zbędne ogniwo sztucznie wydłużające łańcuch dostaw oleju napędowego; wystawiając faktury sprzedażowe na rzecz Skarżącej spowodowała powstanie obowiązku zapłaty podatku, wykazanego w tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

249 Równie zasadnie - odnosząc się do dowodów z zeznań K. K. (były prezesa P. O.) W. B., M. W., J. M.

250 i D. P. – przyjęły Organy, że Prezes P. O. nie potrafił wyjaśnić okoliczności związanych z rzekomą współpracą handlową ze Skarżącą, wskazując a odpowiedzialność innych osób w zakresie wystawiania faktur i organizacji dostaw oleju napędowego. Natomiast z zeznań pozostałych świadków jednoznacznie wynikało, że istniały ścisłe powiązania pomiędzy P. O. i R. , tj. tożsami pracownicy świadczyli te same prace na rzecz tych samych podmiotów, w tym samym biurze, a transakcje obrotu paliwem między tymi spółkami odbywały się wyłącznie na papierze i co do zasady w tym samym dniu.

251 W ocenie Sądu ustalenia Organów potwierdziły również dowody odnoszące

252 się bezpośrednio do Skarżącej. Zasadnie bowiem oceniły i ustaliły Organy, odnosząc

253 się do przesłuchania Prezesa Skarżącej (w tym w charakterze podejrzanego – protokół

254 z [...] sierpnia 2022 r.) oraz A. D. (która odpowiadać miała za transakcje z P. O.) a także pracowników (kierowców) Skarżącej, że Prezes Zarządu Skarżącej

255 de facto nie posiadał ani wiedzy, ani doświadczenia w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji i nie wiedział, kiedy i z kim (z ramienia P. O.) współpracę nawiązano; nie był w siedzibie P. O. (nie była tam również A. D.); umowę z P. O. podpisał osobiście; nie znał osób reprezentujących P. O.; nie znał źródła pochodzenia paliwa zakupionego od P. O.; twierdził, że Skarżąca nie badała każdorazowo jakości paliwa (było to nieopłacalne), a przewóz paliwa odbywał się własnymi środkami transportu. Prezes Zarządu Skarżącej wskazał ponadto na okoliczność, że początkowo dostawcą paliwa była A. , z którą nawiązał współpracę przez jej prezesa i to A. wskazała

256 na nowych dostawców, w tym P. O.. Zasadnie również wskazały Organy

257 na okoliczność postawienia W. M. zarzutu, że w okresie od marca

258 2018 r. do marca 2019 r. na terenie kraju wspólnie i w porozumieniu z K. P., K. K. oraz innymi osobami, jako prezes zarządu Skarżącej przyjął nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych od m.in. P. O. (postanowienie z [...] sierpnia 2022 r.). Ustalenia organów w zakresie braku rzetelności spornych faktur potwierdzały również zeznania

259 ww. pracowników Skarżącej i dowody z dokumentów, z których jednoznacznie wynikał sposób transportu oleju napędowego, tj. przewoźnikiem paliwa od nadawcy niemieckiego była sama Skarżąca, miejsce przeznaczenia to E. ([...], miejsce parkingowe 2, [...]); jednakże do transakcji wystawiano również drugi odręcznie sporządzony dokument CMR, gdzie nadawcą paliwa była P. O., a odbiorcą i przewoźnikiem Skarżąca; z materiału dowodowego wynika, jak zasadnie przyjęły Organy, że paliwo od miejsca załadunku na terenie Niemiec przewożone było

260 do ostatecznego odbiorcy, bez rozładunku; transport odbywał się z terytorium Niemiec,

261 a po odprawie celnej paliwo przewożone było bezpośrednio do różnych odbiorców (transport następował do miejscowości, które odpowiadają lokalizacji odbiorców paliwa wymienionych w sprzedażowych fakturach VAT Skarżącej). Kierowcy Skarżącej transportujący olej napędowy nie potwierdzili, aby znali P. O..

262 Jak ponadto zasadnie ustaliły i przyjęły Organy sposób postępowania kolejnych podmiotów, które nie przewidywały uwzględniania stosownych opłat i podatków

263 na wcześniejszych etapach obrotu, pozwalał na stosowanie niższych niż rynkowe cen paliwa dla ostatecznych, krajowych odbiorców a mechanizm tych transakcji powodował uszczuplenia podatkowe. W tych okolicznościach powstała podstawa do wykazywania nienależnych zwrotów VAT bądź nienależnie obniżonych wpłat do urzędu skarbowego przez podmioty, które brały udział w łańcuchu dostaw, w tym Skarżącą. Trafnie również wskazał Organ odwoławczy, że z przedstawionego przez Organ I instancji zestawienia wynika, że w marcu 2019 r. ogólna wartość netto oleju napędowego, która wynika z faktur wystawionych przez P. O. na rzecz Skarżącej okazała się niższa od wartości ogółem oleju napędowego oferowanej przez P. 2 S.A., ustalonej według ceny hurtowej

264 netto (w przypadku każdej spornej faktury, cena 1 m3 oleju napędowego jest niższa

265 od ceny stosowanej przez P. 2 S.A. średnio o [...] zł, tj. o [...]%).

266 W ocenie sądu organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznały, że zakwestionowane przez Organy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez P. O. nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, czego Skarżąca miała świadomość. Skarżąca wprawdzie dysponowała olejem napędowym do sprzedaży jednakże faktycznym dostawcą towaru dla Skarżącej w badanym okresie nie była P. O..

267 W ocenie Sądu Organy zasadnie wskazały w powyższym zakresie, że z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wynika,

268 że Skarżąca nie podjęła dostatecznych działań, aby mieć wiedzę o P. O.. Jak bowiem wynikało z zeznań Prezesa Zarządu Skarżącej i jej pracownika, wprawdzie miała miejsce weryfikacja tego kontrahenta jednakże jedynie w oparciu o rejestrację tej spółki

269 w stosownych instytucjach/rejestrach. Organy zasadnie ponadto wskazały, że Skarżąca nie podjęła działań mających na celu weryfikację realnej działalności przez P. O. poprzestając wyłącznie na wpisach w ewidencjach. Działania Skarżącej sprowadziły

270 się do podpisania umowy handlowej nie wiadomo z kim i kiedy, albowiem na umowie brak jest i daty i wskazania osoby reprezentującej P. O.. Ponadto ani Prezes Zarządu Skarżącej, ani A. D., która odpowiedzialna miała być za współpracę

271 z tym podmiotem, nie umieli wskazać żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy

272 czy też wskazać osób reprezentujących tego kontrahenta. Brak również było weryfikacji oferty cenowej P. O.. Przy czym jak wynikało z trafnych ustaleń organów cena oleju napędowego oferowana przez P. O. odbiegała od ceny rynkowej, paliwo pochodziło spoza terytorium kraju a podmiot ten nie działał na rynku przez dłuższy czas, co mogłoby zapewnić mu możliwość magazynowania towaru i tym samym stosowania obniżonych cen. Brak było również aktualnych dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa.

273 Pomimo powyższego Skarżąca, poza wskazywaną weryfikacją wpisów P. O.

274 w stosownych rejestrach, nie podjęła żadnych innych działań w celu ustalenia rzeczywistego prowadzenia działalności przez P. O. choć jednocześnie dokonywała rozliczeń z tym kontrahentem w formie przedpłat bez jakiegokolwiek zabezpieczenia wykonania dostawy przez P. O..

275 Oceniając, że po stronie Skarżącej istniała świadomość w zakresie rzeczywistego przebiegu i celu spornych transakcji, trafnie wskazał Organ odwoławczy, że za takim stanowiskiem przemawiają m.in.: brak wiedzy o kontrahencie i osobach

276 go reprezentujących oraz szczegółach współpracy; niska cena nabywanego towaru

277 w porównaniu do ceny rynkowej, niskie marże na transakcjach; płatności na zasadzie przedpłat, bez wymagania żadnych dodatkowych zabezpieczeń od kontrahenta; obrót towarem oraz płatności pomiędzy podmiotami następowały w szybkich cyklach; brak konkretnych ustaleń co do warunków transportu; brak aktualnych dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa od bezpośredniego dostawcy.

278 Mając na uwadze powyższe okoliczności w odniesieniu do świadomości Skarżącej

279 w zakresie uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do nadużycia lub oszustwa

280 w zakresie VAT Sąd również podzielił w tym zakresie stanowisko Organów.

281 Reasumując, w ocenie sądu Organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznały, że zakwestionowane przez Organy faktury wystawione

282 na rzecz Skarżącej przez P. O. nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, a Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do nadużycia

283 lub oszustwa w zakresie VAT. Skarżąca wprawdzie dysponowała olejem napędowym do sprzedaży jednakże faktycznym dostawcą towaru dla Skarżącej w badanym okresie

284 nie była P. O..

285 Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela ani stanowiska jakoby zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ani że Skarżąca nie miała świadomości w zakresie braku ich rzetelności, w tym uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do nadużycia lub oszustwa w zakresie VAT. Sąd uznał w świetle ww. okoliczności, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy sytuacji podatnika nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też błędu w ocenie, co do sposobu opodatkowania. Zgromadzony w niej materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca świadomie nabywała nierzetelne faktury od P. O. i działo się to niejako na jej "zamówienie". Zasadnie bowiem wskazały Organy, że znajdująca się na początku łańcucha spółka R. kupowała paliwo w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia od niemieckich podmiotów. W tych samych datach, co zakup, paliwo było fakturowane na rzecz P. O., która z kolei fakturowała tak "nabyte" paliwo w tych samych dniach na rzecz odbiorców krajowych, w tym na rzecz Skarżącej. Tworzona w ten sposób dokumentacja miała na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji oraz uniknięcie opodatkowania VAT na początkowym etapie łańcucha dostaw. Jak również trafnie wskazał Organ odwoławczy, takie fakturowe działanie kolejnych podmiotów,

286 bez uwzględnienia stosowanych opłat i podatków na wcześniejszych etapach obrotu, pozwalało na stosowanie niższych niż rynkowe cen paliwa dla ostatecznych, krajowych odbiorców a mechanizm tych transakcji powodował uszczuplenia podatkowe stanowiąc podstawę do wykazywania nienależnych zwrotów VAT bądź nienależnie obniżonych wpłat do urzędu skarbowego przez podmioty, które brały udział w łańcuch dostaw, w tym przez Skarżącą. Skarżąca z kolei transportowała paliwo wskazane na spornych fakturach bezpośrednio z terenu Niemiec, bez rozładunku, a po odprawie celnej paliwo przewożone było przez Skarżącą bezpośrednio do różnych odbiorców (transport następował

287 do miejscowości, które odpowiadają lokalizacji odbiorców paliwa wymienionych

288 w sprzedażowych fakturach VAT Skarżącej).

289 W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z powyżej przedstawionymi okolicznościami, pozwalał na zrekonstruowanie zupełnego stanu faktycznego sprawy a tym samym pozwalał na przeprowadzenie prawidłowego procesu subsumpcji. Zasadnie zatem uznał Organ, że wobec dokonania szeregu ustaleń przywołanych w zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy,

290 nie zachodziła konieczność dalszego gromadzenia dowodów, w tym przesłuchania

291 ww. świadków.

292 W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń szeroko przedstawionych w skardze, istotnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując poszczególne ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych istotnych i konkretnych dowodów, które zmierzałyby skutecznie do podważenia tych ustaleń.

293 W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu

294 i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

295 Fakt, że podjęta przez Organ ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała Skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji

296 z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

297 Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień, umożliwiono zapoznanie się z aktami

298 a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

299 W konsekwencji rację należy przyznać Organowi, że w świetle zebranych dowodów, faktury wystawione przez P. O. na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych transakcji. Skarżąca wiedziała o wystawianiu nierzetelnych faktur przez ww. spółkę, które świadomie przyjmowała i na ich podstawie odliczała podatek naliczony. W rezultacie samo dysponowanie przez Skarżącą fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

300 Podzielając powyższe stanowisko należy w konsekwencji uznać, że w rozpoznawanej sprawie nie naruszono art. 7 w zw. z art. 5 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u. oraz przepisów art. art. 112 b ust. 1 lit c i 112 c pkt 2 u.p.t.u.

301 Prezentując zatem główne materialne ramy prawne sprawy, wskazać należy,

302 że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

303 W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów , o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.).

304 Materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego

305 jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi

306 są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

307 z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo

308 do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy

309 do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (np. w sprawie C - 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie

310 ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., I FSK 380/08).

311 Z powyższego wynika, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem

312 od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku

313 od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur"

314 w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym, istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle

315 nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

316 Jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru

317 lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Natomiast

318 w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami

319 lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę

320 lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie i należy badać okoliczności związane ze starannością w działaniu podatnika (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13).

321 W rozpoznawanej sprawie Organy w istocie nie kwestionowały, że doszło

322 do nabycia przez Skarżącą oleju napędowego jednakże kwestionowały, że miało

323 to miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze, tj. P. O., czego Skarżąca miała jednakże świadomość, do czego Sąd odniósł się w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia.

324 Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione okoliczności rozpoznawanej sprawy faktury wystawione przez P. O. nie uprawniały Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tych okolicznościach Skarżąca w rozliczeniu za marzec 2019 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia na łączną kwotę [...]zł.

325 W odniesieniu natomiast do zakwestionowania ww. faktur wystawionych przez Skarżącą na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz wykazanych

326 w rejestrze sprzedaży i rozliczonych w deklaracji VAT w styczniu 2019 r. ([...]; [...]; [...]) organ zasadnie wskazał, że faktury te należało ująć

327 w rozliczeniu VAT za grudzień 2018 r., w związku z tym że obowiązek podatkowy

328 w stosunku do tych transakcji, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. powstał z chwilą dokonania dostawy towaru (oleju napędowego), tj. [...] grudnia 2018 r. W związku z tym zasadnie przyjęły organy, że w deklaracji za styczeń 2019 r. doszło do zawyżenia podatku należnego o [...] zł, a w deklaracji za grudzień 2018 r. doszło do zaniżenia podatku należnego

329 o ww. kwotę. Ponadto Sąd podkreśla, na co trafnie zwrócił uwagę Organ odwoławczy,

330 że Skarżąca, po zakończeniu kontroli celno – skarbowej, zgodziła się z ustaleniami kontrolujących w powyższym zakresie i [...] lutego 2023 r. złożyła korekty deklaracji VAT

331 – 7 za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., w których odpowiednio zwiększyła i zmniejszyła podatek należny, w związku z trzema fakturami z [...] grudnia 2018 r.

332 Odnosząc się w tym miejscu do kwestii dodatkowego zobowiązania w podatku

333 od towarów i usług ustalonego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. za marzec 2019 r. na łączną wartość [...] zł wyjaśnić należy, że w świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalono jego wysokość.

334 Jak stanowi przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. w razie stwierdzenia,

335 że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot

336 w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości

337 do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

338 Zgodnie z kolei z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

339 Dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w przepisach art. 112b i art. 112c u.p.t.u. ma charakter sankcji administracyjnej i jest ustalane w związku ze stwierdzonymi przez organ podatkowy nieprawidłowościami mającymi wpływ na rozliczenie podatku VAT. Rozliczenia podatku naliczonego z faktury, o której mowa w ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. objęte jest zaś regulacją art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stosownie do treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych

340 i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi,

341 nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana

342 do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne

343 z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia. Wskazać również należy, że w orzecznictwie TSUE - przykładowo

344 w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04 wskazuje się,

345 że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa

346 w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje

347 się w konsekwencji jego współsprawcą.

348 Sąd stoi na stanowisku, że podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania (100% wartości podatku naliczonego z kwestionowanych faktur) zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji nadużyć polegających na rozliczeniu podatku naliczonego z faktur całkowicie pustych jak i w przypadku gdy opodatkowanych czynności nie dokonano między stronami uwidocznionymi w treści faktury. Przy czym dla drugiego ze wskazanych w zdaniu poprzednim przypadku podwyższony wymiar zobowiązania dotyczy tych rozliczających podatek naliczony podatników, którzy w sposób świadomy dokonali rozliczeń z takich faktur, bądź ich rozliczenie było konsekwencją niedochowania przez staranności kupieckiej - braku należytej weryfikacji kontrahenta. Ów podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania nie dotyczy zaś podatników uwikłanych w oszukańcze relacje w sposób nieświadomy, rozumiany jako konsekwencja zachowania się podatnika działającego w dobrej wierze (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

349 w Gliwicach z 12 stycznia 2021 r., I SA/Gl 1674/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2024 r., I SA/Wr 207/24).

350 W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe nie kwestionowały, że doszło

351 do nabycia przez Skarżącą oleju napędowego jednakże kwestionowały, że miało

352 to miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze, tj. P. O., czego Skarżąca miała jednakże świadomość. W powyższej części przedmiotowego uzasadnienia Sąd odniósł

353 się zarówno do okoliczności w zakresie rzetelności zakwestionowanych faktur jaki

354 i świadomości Skarżącej w tym zakresie, w tym uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do nadużycia lub oszustwa w zakresie VAT.

355 Tym samym, w ocenie Sądu, zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie.

356 W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja

357 oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi,

358 ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

359 Z tych względów Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.

360 Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]