Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r., I SA/Sz 262/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r., I SA/Sz 262/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2020 r. znak: [...] oddalające zarzuty G. sp. z o.o. z siedzibą w S. (poprzednio: N. sp. z o.o.), dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona", dotyczące nieistnienia i braku wymagalności obowiązku w sprawie zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2020 r. znak: [...] ([...]).

3 Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

4 Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu [...] czerwca 2020 r. wydał decyzję nr [...] [...]), dalej: "decyzja z [...] czerwca 2020 r." lub "decyzja o zabezpieczeniu", którą orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu: podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, za październik, listopad i grudzień 2017 r. Przedmiotową decyzję doręczono Spółce na adres: "ul. [...], [...]" w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (dalej zwanej O.p.) w dniu [...] czerwca 2020 r. (przesyłkę awizowano w dniach [...] i [...] czerwca 2020 r. i zwrócono do organu w dniu [...] czerwca 2020 r.).

5 Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu [...] sierpnia 2020 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] [...]), dalej: "zarządzenie z [...] sierpnia 2020 r.", i przystąpił do czynności zabezpieczających, dokonując zawiadomieniem z [...] września 2020 r. (doręczonym w dniu [...] września 2020 r.) w trybie art. 44 Kodeks postępowania administracyjnego - dalej K.p.a., zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Bank pismem z [...] września 2020 r. poinformował o przyjęciu zajęcia do obsługi i wskazał, że środki znajdujące się na rachunkach nie pozwalają na zabezpieczenie kwoty w pełnej wysokości.

6 Pismem z [...] września 2020 r. Spółka zgłosiła na podstawie art. 33 § 1 w związku z 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.) zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Zarzuciła naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało niemożliwością obrony praw Skarżącej, tj.:

7 - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 212 O.p. w związku z art. 15p § 1 u.p.e.a., poprzez niezasadne uznanie, że niedoręczona decyzja może być podstawą dokonywania czynności urzędowych w postaci sporządzenia i skierowania do egzekucji zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy dopiero doręczona decyzja wiąże organ i ustala istnienie obowiązku Strony;

8 - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 98 § 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U.2020 r. poz. 695 ze zm. – dalej "Tarcza antykryzysowa 2") w związku z art. 150 O.p. i uznanie zaskarżonej decyzji za doręczoną, podczas gdy z uwagi na art. 98 § 1 Tarczy antykryzysowej 2 nie jest możliwe uznanie decyzji za doręczoną, a co za tym idzie nie można uznać, że istnieje obowiązek w niej

9 wyrażony;

10 - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ponieważ nie można twierdzić, że obowiązek wynikający z decyzji o zabezpieczeniu jest wymagalny przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, a więc przed momentem wprowadzenia decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego. Nie można więc na podstawie niewprowadzonej do obrotu prawnego decyzji sporządzić zarządzenia zabezpieczenia i skierować go do wykonania;

11 - art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 156 § 1 oraz art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia, które nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. z uwagi na jego wydanie w oparciu o decyzję niewprowadzoną do obiegu prawnego i wskazanie jako podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia - decyzji niedoręczonej Stronie, a więc nie będącej w obrocie prawnym;

12 - art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 O.p., gdyż nie można uznać, że istniały podstawy do dokonania zabezpieczenia przed określeniem wysokości należności pieniężnej w momencie, w którym nie doręczono decyzji o zabezpieczeniu;

13 - art. 239 O.p. w związku z art. 212 O.p., poprzez uznanie, iż decyzji nieostatecznej nadany jest rygor natychmiastowej wykonalności z faktu samego spisania decyzji, podczas gdy do obowiązywania tego rygoru niezbędne jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, bowiem do uzyskania przez decyzję rygoru niezbędne jest jej istnienie w obrocie prawnym. O istnieniu decyzji w obrocie prawnym można mówić dopiero od momentu jej doręczenia;

14 - art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 239c O.p. w związku z art. 212 O.p., poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie nieistniejącej decyzji w obrocie prawnym, a więc bez podstawy prawnej;

15 - art. 33 § 2 pkt 1 i art. 34 § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 157 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie za poprawne wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zarządzenia zabezpieczenia oraz nadanie mu klauzuli wymagalności, jeszcze przed doręczeniem Skarżącej decyzji zabezpieczającej, a tym samym przed posiadaniem jakichkolwiek dowodów na wprowadzenie decyzji zabezpieczającej do obrotu;

16 - art. 33 § 1 pkt 6 i art. 34 § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało poprawnie doręczone Skarżącej i mogło być podstawą do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, podczas gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika niezbicie, iż doręczenie zarządzenia zabezpieczenia było wadliwe i nie można go uznać za skuteczne.

17 Wraz z zarzutami Spółka przedłożyła kopie: zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-8, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE.

18 W związku z powyższym Spółka wniosła o:

19 - uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na jego niedopuszczalność, bowiem prowadzone jest bez podstawy prawnej, celem zabezpieczenia nieistniejącego obowiązku Spółki,

20 - uchylenie w trybie art. 60 u.p.e.a., dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, usunięcia z obrotu prawnego skutków wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz zwrotu bezprawnie zajętych kwot,

21 - stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego,

22 - odblokowanie zajętych rachunków bankowych Spółki.

23 Spółka podniosła, że decyzja z [...] czerwca 2020 r. nigdy nie została jej doręczona, gdyż została skierowana na adres ul. [...] w S., podczas gdy zgodnie ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP- 2 doręczonym organowi w dniu [...] marca 2019 r., adresem do korespondencji była ul. [...], [...]. Adres ten został również wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 z 15 stycznia 2020 r., jako adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej.

24 Niezależnie od powyższego wskazała, że zarówno decyzja z [...] czerwca 2020 r. jak i zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2020 r. nie mogą zostać uznane za doręczone również ze względu na regulację szczególną, tj. art. 98 § 1 Tarczy antykryzysowej 2, wyłączający fikcję doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 O.p.

25 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] listopada 2020 r. oddalił zarzuty Spółki.

26 Spółka, w zażaleniu na ww. postanowienie, wniosła o:

27 - uchylenie zarządzenia zabezpieczającego oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na jego niedopuszczalność, bowiem prowadzone jest bez podstawy prawnej, celem zabezpieczenia nieistniejącego obowiązku Spółki,

28 - uchylenie w trybie art. 60 u.p.e.a. dokonanych czynności i skutków zajęcia a także zwrot bezprawnie pobranych kwot,

29 - stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego,

30 - odblokowanie zajętych rachunków bankowych Skarżącej.

31 W uzasadnieniu podtrzymała w całości dotychczasową argumentację. Nadto wskazała, że organ podatkowy jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej powziął wiedzę, iż adres siedziby Spółki na [...] [...] i późniejszy przy ul. [...] ustalony na podstawie KRS jest adresem, pod którym Spółka nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, o czym świadczą adnotacje z [...] września 2018 r. i z [...] stycznia 2019 r. z akt kontroli celno-skarbowej (fotokopie załączył do zażalenia). Wskazując dalej, że w aktach kontrolnych brak jest adnotacji lub zwrotki świadczącej o wysłaniu do Spółki upoważnienia do kontroli, to niezależnie od tego, wobec ustalenia niezgodności adresu siedziby Spółki z odpowiednim rejestrem i braku możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności, w zakresie doręczeń organ był zobowiązany zastosować art. 151 a § 1 O.p i dokonać doręczeń na adres reprezentanta Spółki, czego zaniechał. Dalej powołując się na art. 62 ust 2 ustawy o Krajowej administracji skarbowej (dalej k.a.s.) i art. 284 O.p. wywiódł, że skutkiem opisanych dość obszernie zaniechań organu kontrolującego jest to, że upoważnienie do kontroli celno-skarbowej nigdy nie zostało Spółce doręczone, a zatem kontrola nie została skutecznie wszczęta, co powinno skłonić organ do poszukiwania adresu Spółki i zweryfikowania dokumentów NIP-2 i NIP-8. Wywiódł, że w takiej sytuacji przepis art. 146 O.p. nie ma zastosowania. W konsekwencji, ani decyzja o zabezpieczeniu, ani zarządzenie zabezpieczenia nie zostały Spółce skutecznie doręczone.

32 Spółka zakwestionowała zastosowanie w sprawie art. 98 § 1 Tarczy antykryzysowej 2, wskazując, że dochodzenie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową nie ma żadnego związku z niniejszą sprawą.

33 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] listopada 2020 r.

34 W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu niedoręczenia Spółce decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 94 ust 1 pkt 2 k.a.s., w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio uregulowania w zakresie doręczeń zawarte w Dziale IV Rozdziale 5 O.p. Przywołał następnie treść art. 150 O.p i wyjaśnił, że doręczenie właściwe dla adresata będącego osobą prawną polega na dostarczeniu przesyłki w lokalu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, przy czym chodzi tu o adres uwidoczniony w rejestrze prowadzonym przez sąd gospodarczy. Wpis do rejestru dotyczący zmiany siedziby ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia informacji w tym zakresie powoduje, iż zamierzone skutki w ogóle nie nastąpią.

35 Wyjaśnił dalej organ, że z dniem [...] listopada 2018 r. spółka zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego zmianę adresu siedziby S. na ul. [...] (wcześniej PI. S. B. [...]) i adres ten pozostawał aktualny do [...] października 2020 r., kiedy zmieniła siedzibę na adres ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było zatem skierowanie przez organ kontroli celno-skarbowej decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. na adres siedziby Spółki przy ul. [...] i przyjęcie fikcji doręczenia tej decyzji (w trybie art. 150 O.p.), po jej zwrocie do organu. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w orzecznictwie w przedmiocie możliwości kierowania do osób prawnych pism na adres korespondencyjny wskazany w zgłoszeniach NIP -2 oraz NIP 8, stwierdził jednak, że w kontroli celno-skarbowej na mocy art. 94 k.a.s. należy doręczać przesyłki w sposób wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej, których nie należy interpretować rozszerzająco. W związku z tym przepis art. 148 § 1 O.p. może mieć zastosowania np. przy doręczeniu pism pełnomocnikowi reprezentującemu osobę prawną.

36 Organ wskazał dalej na pogląd doktryny (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Jan Rudowski, Warszawa 2017, Wolters Kluwer), zgodnie z którym art. 151 § 1 O.p. zdanie drugie wskazuje cztery przepisy odnoszące się do osób fizycznych, które z woli ustawodawcy powinny być stosowane odpowiednio przy doręczeniach osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Oznacza to, że:

37 1) podmioty te - podobnie jak osoba fizyczna mają w toku postępowania obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, a także o zmianie adresu elektronicznego (art. 146 § 1),

38 2) pismo może być doręczone w siedzibie organu podatkowego przy okazji obecności w niej członka organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu, osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, prokurenta lub ustanowionego pełnomocnika,

39 3) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 § 1 (w lokalu siedziby lub miejscu prowadzenia działalności) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W przypadku niepodjęcia pisma doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy,

40 4) na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego składa się w placówce pocztowej tego operatora (art. 150a).

41 Organ wyjaśnił dalej, że z powyższego wynika, że przepisy O.p. nie regulują kwestii dotyczących sposobu doręczenia pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej na wskazany przez nie adres do doręczeń. Żaden przepis O.p. nie przewiduje możliwości doręczania pism tym osobom i jednostkom będącym stroną postępowania na adres do doręczeń.

42 Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki, że organ kontroli-celno-skarbowej, mając oświadczenie pracownika innej firmy - w zakresie adresu Spółki, zobowiązany był do podjęcia działań w celu ustalenia miejsca jej aktualnej siedziby. Skoro z dniem [...] listopada 2018 r., a zatem w trakcie kontroli, Spółka dokonała zmiany adresu na ul. [...], to jakiekolwiek oświadczenia innych osób nie mogły stanowić podstawy do weryfikacji adresu Spółki figurującego w rejestrze. Zdaniem organu, organ kontroli nie mógł kierować korespondencji na inny adres, niż wskazany przez nią samą w zgłoszeniu rejestracyjnym, chyba że zostałby on zgłoszony w ramach prowadzonej kontroli.

43 Organ wskazał nadto, że obowiązkiem strony jest dochowanie staranności w zachowaniu skutecznej komunikacji z organem podatkowym a jej niedochowanie obciąża stronę. W ocenie organu odwoławczego, doręczając decyzję z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego miał nie tylko prawo, ale i ustawowy obowiązek działać w oparciu o dane, zgłoszone przez Spółkę, a wynikające z prowadzonych rejestrów KRS. Powołując się nadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. o sygn. FSK 325/12 wskazał, że żaden przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do samodzielnego ustalania adresu skarżącego w sytuacji, gdy podatnik podaje w zgłoszeniu identyfikacyjnym konkretny adres. Organ nie ma podstaw do tego, aby wątpić, że adres ten jest prawidłowy. Nawet gdyby organ dysponował nieformalnymi wiadomościami o nowym miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę i tak zobowiązany byłby do dokonania doręczenia pod adresem figurującym w rejestrze.

44 Odnosząc się do kwestii wyłączenia w czasie trwania pandemii fikcji doręczenia, organ wyjaśnił, że kontrola celno-skarbowa prowadzona do Spółki wiązała z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, stąd w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 98 ust. 2 pkt 3 Tarczy antykryzysowej 2.

45 W skierowanej do Sądu skardze na opisane wyżej postanowienie, Skarżąca, zarzuciła naruszenie:

46 1) art. 62 ust. 2 k.a.s. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w niniejszej kontrola celno-skarbowa została wszczęta wobec Skarżącej pomimo braku doręczenia jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co skutkowało wydaniem decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia o zabezpieczenia bez podstawy prawnej i w ramach niewszczętej kontroli celno-skarbowej;

47 2) art. 146 O.p. oraz 150 - 151a O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż przepisy te będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie podczas, gdy dotyczą one jedynie doręczeń w ramach już wszczętego postępowania, nie będą więc miały zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem kontrola wobec Skarżącej nigdy nie została skutecznie wszczęta, a ponadto organ jeszcze przed próbą wszczęcia kontroli powziął wiadomość o braku aktualnego adresu Skarżącej;

48 3) art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 212 O.p. w związku z 156 § 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym uznaniem, że niedoręczona decyzja może być podstawą dokonywania czynności urzędowych w postaci sporządzenia i skierowania do egzekucji zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy dopiero doręczona decyzja wiąże organ i ustala istnienie obowiązku strony;

49 4) art. 151a §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie pism w sprawie osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata pomimo powzięcia informacji i naocznym przekonaniu organu o fakcie, że adres prowadzenia działalności Skarżącej jest niezgodny z rejestrem i braku możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności;

50 5) art. 94 ust. 1 ustawy k.a.s. w związku z art. 284 O.p., poprzez ich niezastosowanie, pomimo obowiązku ich zastosowania, bowiem w sytuacji, w której niemożliwe jest doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z powodu nieobecności kontrolowanego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, organ wzywa kontrolowanego lub jego reprezentanta do stawienia się w siedzibie organu podatkowego, czego organ nie uczynił, co skutkowało brakiem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli Skarżącej;

51 6) art. 138 O.p. w związku z 94 ust. 1 k.a.s. poprzez ich niezastosowanie i brak ustanowienia kuratora dla Skarżącej celem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co skutkowało błędnym uznaniem organu, że kontrola celno-skarbowa została skutecznie wszczęta wobec Skarżącej;

52 7) art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 98 § 1 Tarczy antykryzysowej 2 w związku z art. 150 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie zaskarżonej decyzji za doręczoną podczas, gdy z uwagi na powołany art. 98 § 1 Tarczy antykryzysowej 2 nie możliwe jest uznanie decyzji za doręczoną, bowiem wbrew twierdzeniom organu kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Skarżącej nie wiązała i nie wiąże się z podejrzeniem przestępstwa, a co za tym idzie nie można uznać, iż istnieje obowiązek w niej wyrażony;

53 8) art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 156 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., ponieważ nie można twierdzić, że obowiązek wynikający z decyzji o zabezpieczeniu jest wymagalny przed momentem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, a więc przed momentem wprowadzenia decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego. Nie można więc sporządzić na podstawie niewprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zarządzenia zabezpieczenia i skierować go do egzekucji;

54 9) art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 156 § 1 oraz art. 156 § pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia, które nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. z uwagi na jego wydanie w oparciu o decyzję niewprowadzoną do obiegu prawnego i wskazanie jako podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia decyzji nie doręczonej Stronie, a więc nie będącej w obrocie prawnym jest zgodne z prawem. Zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane, sporządzone i skierowane do egzekucji przed czynnością doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, co skutkuje brakiem uaktualnienia się obowiązku wskazanego w zaskarżonej decyzji;

55 10) art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 O.p. gdyż wbrew ocenie organu, nie można uznać, iż istniały podstawy do dokonania zabezpieczenia przed określeniem wysokości należności pieniężnej, w momencie, w którym nie doręczono decyzji o zabezpieczeniu;

56 11) art. 239c O.p. w związku z art. 212 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż decyzji nieostatecznej nadany jest rygor natychmiastowej wykonalności z faktu samego spisania decyzji, podczas gdy do obowiązywania tego rygoru niezbędne jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, bowiem do uzyskania przez decyzję rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne jest jej istnienie w obrocie prawnym. O istnieniu decyzji w obrocie prawnym można zaś mówić dopiero od momentu jej doręczenia;

57 12) art. 156 § pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 239c O.p. w związku z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji istniejącej w obrocie prawnym, podczas gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło na podstawie nieistniejącej decyzji w obrocie prawnym, a więc bez podstawy prawnej;

58 13) art. 33 § 2 pkt 1 i art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydanie przez Naczelnika Urzędu zarządzenia zabezpieczenia oraz nadanie mu klauzuli wykonalności nastąpiło po skutecznym doręczeniu decyzji zabezpieczającej podczas gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło jeszcze przed doręczeniem Skarżącej decyzji zabezpieczającej, a tym samym przed posiadaniem jakichkolwiek dowodów na wprowadzenie decyzji zabezpieczającej do obrotu;

59 14) art. 33 § 1 pkt 6 i art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zarządzenia zabezpieczenia zostały poprawnie doręczone Skarżącej i mogły być podstawą do prowadzenia postępowania zabezpieczającego podczas gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika niezbicie, iż doręczenie zarządzeń zabezpieczenia było wadliwe i nie można uznać go za skuteczne.

60 Spółka wniosła w skardze o:

61 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji;

62 2) zobowiązanie organu do wydania postanowienia w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów z dnia [...] września 2020 r. i orzeczenia:

63 a) uchylenia zarządzenia zabezpieczającego oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego z uwagi na jego niedopuszczalność bowiem prowadzone jest bez podstawy prawnej celem zabezpieczenia nieistniejącego obowiązku Skarżącej;

64 b) uchylenia w trybie art. 60 u.p.e.a. dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, usunięcia z obrotu prawnego skutków wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz zwrotu bezprawnie zajętych kwot,

65 c) stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego,

66 d) odblokowania zajętych rachunków bankowych Skarżącej.

67 W uzasadnieniu przedstawiła szczegółową argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty.

68 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

69 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

70 Na wstępie wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień i decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

71 Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

72 Ponadto w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

73 Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

74 Głównym przedmiotem sporu objęte było to, czy wydanie zaskarżonego postanowienia było dopuszczalne w związku z twierdzeniami Strony, iż doręczenie decyzji zabezpieczającej, a następnie zarządzenia zabezpieczenia, a wcześniej także upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej było bezskuteczne. Zarzuty Strony w istocie sprowadzają się bowiem do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej, a w konsekwencji zarządzenia zabezpieczenia, a także nieprawidłowości przy wszczęciu kontroli celno-skarbowej, mających skutkować tym, iż w istocie nie została ona wszczęta.

75 Wyjaśnić zatem trzeba, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie odpowiednio przepisy K.p.a. Z kolei, w zakresie postępowania zabezpieczającego, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie znajduje art. 33 § 2 u.p.e.a.

76 Nieistnienie obowiązku stanowi zatem jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (a tym samym - także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - art. 166b u.p.e.a.).

77 Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2505/15) zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości jego określenia w decyzji zabezpieczającej. Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być zatem równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt. II FSK 210/20).

78 W niniejszej sprawie w związku z postawionymi zarzutami należało zatem w pierwszym rzędzie rozważyć, czy nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. Strona zarzut nieistnienia obowiązku oparła właśnie na tym, że w jej przekonaniu decyzja o zabezpieczeniu nigdy nie została Spółce skutecznie doręczona, po pierwsze z powodu skierowania jej na niewłaściwy adres, a po drugie z uwagi na przepisy wyłączające fikcję doręczenia w okresie ogłoszonego stanu epidemii COVID. Strona powołując się na nieskuteczność doręczenia wskazała na nieprawidłowe skierowanie przesyłki na adres ul. [...], zamiast na adres ul. [...], który to adres został organowi wskazany w dniu [...].11.2019 r. w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 jako adres do korespondencji i NIP-8 jako adres miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej. Strona uznaje za bezskuteczne także wydanie i doręczenie jej zarządzenia zabezpieczenia – w związku z faktem, iż w jej przekonaniu wcześniej nie została doręczona decyzja o zabezpieczeniu.

79 Wobec powyższego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 94 ust 1 pkt 2 k.a.s. w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio uregulowania w zakresie doręczeń zawarte w Dziale IV, Rozdziale 5 O.p.

80 Zgodnie ze znajdującym się tam art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a O.p. stosuje się odpowiednio. Należy jednocześnie podkreślić, że doręczenie właściwe dla adresata będącego osobą prawną polega na dostarczeniu przesyłki w lokalu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności - przy czym, również zdaniem Sądu, chodzi tu o adres uwidoczniony w rejestrze prowadzonym przez sąd gospodarczy. Co więcej wpis do rejestru dotyczący zmiany siedziby ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia informacji w tym zakresie powoduje, iż zmiana tego adresu, zgodnie z prawem jest bezskuteczna.

81 Jak wynika z akt sprawy, w rozpatrywanym przypadku, z dniem [...] listopada 2018 r. Spółka zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego zmianę adresu siedziby S. na ul. [...] (wcześniej [...] [...]) i adres ten pozostawał aktualny do [...] października 2020 r., kiedy Spółka zmieniła adres siedziby na adres: S., ul. [...].

82 W ocenie Sądu zasadnym było zatem skierowanie przez organ kontroli celno-skarbowej decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. na adres siedziby przy ul. [...] i przyjęcie fikcji doręczenia tej decyzji (w trybie art. 150 O.p.) po jej zwrocie do organu. Trafnie uznały organy, że forma doręczenia w trybie art. 150 O.p. może być zastosowana wtedy, gdy nie ma możliwości zastosowania doręczenia w sposób właściwy, tj. w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zgodnie z art. 151 O.p. w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

83 Prawidłowo wskazał organ, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce, zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 i 2 O.p.), korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) - por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; postanowienie NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

84 Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy jednak zauważyć, że przepisy O.p. przewidują możliwość wzruszania szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych (art. 194 § 3 O.p.)

85 Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] czerwca 2020 r., została przesłana za pośrednictwem poczty na wskazany w KRS adres siedziby Spółki. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, w dniu [...] czerwca 2020 r. oraz w dniu [...] czerwca 2020 r., co wynika z adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji Strony w Urzędzie Poczty S. 2, o czym Stronę powiadomiono, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

86 Strona podnosząc, że brak było podstaw do zastosowania trybu z art. 150 O.p. powołała się na podany na zgłoszeniu aktualizacyjnym adres do korespondencji. Jakkolwiek również Sądowi znane są rozbieżności w orzecznictwie w przedmiocie możliwości kierowania do osób prawnych pism na adres korespondencyjny wskazany w zgłoszeniach NIP-2 oraz NIP-8, to jednak podziela stanowisko, że w kontroli celno-skarbowej na mocy art. 94 k.a.s. należy doręczać przesyłki w sposób wskazany w przepisach O.p., których nie należy interpretować rozszerzająco.

87 Jak trafnie wskazują powołani przez organ komentatorzy (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Jan Rudowski, Warszawa 2017, Wolters Kluwer) art. 151 § 1 zdanie drugie O.p. wskazuje cztery przepisy odnoszące się do osób fizycznych, które z woli ustawodawcy powinny być stosowane odpowiednio przy doręczeniach osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, co oznacza że:

88 1. podmioty te - podobnie jak osoba fizyczna mają w toku postępowania obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, a także o zmianie adresu elektronicznego (art. 146 § 1 O.p.),

89 2. pismo może być doręczone w siedzibie organu podatkowego przy okazji obecności w niej członka organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu, osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, prokurenta lub ustanowionego pełnomocnika,

90 3. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 § 1 O.p.(w lokalu siedziby lub miejscu prowadzenia działalności) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W przypadku niepodjęcia pisma doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy,

91 4. na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego składa się w placówce pocztowej tego operatora {art. 150a O.p.).

92 Trafna jest zatem też konstatacja, iż z powyższego wynika, że przepisy O.p. nie regulują kwestii dotyczących sposobu doręczenia pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej na wskazany przez nie adres do doręczeń. Żaden przepis O.p. nie przewiduje możliwości doręczania pism tym osobom i jednostkom będącym stroną postępowania na adres do doręczeń.

93 Sąd nie podziela poglądu Strony, że organ kontroli-celno-skarbowej mając oświadczenie pracownika innej firmy w zakresie adresu Spółki, zobowiązany był do podjęcia działań w celu ustalenia miejsca jej aktualnej siedziby.

94 Zauważyć należy, że w dacie wszczęcia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, w KRS zgłoszony był adres siedziby [...] [...], po czym z dniem [...].11.2018 r., a zatem w trakcie kontroli Spółka dokonała zmiany adresu na ul. [...]. Stąd jakiekolwiek oświadczenia innych osób nie mogły stanowić podstawy do weryfikacji adresu Spółki figurującego w rejestrze.

95 Gdyby bowiem organ, kierując się informacjami o niezgłoszonym w KRS, bądź w ramach prowadzonej kontroli, innym adresie Spółki skierował przesyłkę na ten właśnie adres, naraziłby się na zarzut uchybienia procedurze doręczania pism. Ustawodawca w przepisach O.p. oparł się na zasadzie oficjalności doręczeń, co obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie (w tym także kontrolę celno-skarbową) obowiązkiem ścisłego przestrzegania procedur przewidzianych w przepisach Rozdziału 5, działu IV O.p. Zgodzić należy się z poglądem, że organy muszą mieć zapewnioną możliwość sprawnego działania, w tym pewność skuteczności doręczeń pism urzędowych. Jak tymczasem wynika z adnotacji z dnia [...].01.2019 r. pracownicy organu udali się do Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w S., celem sprawdzenia czy adres siedziby oraz skład zarządu Spółki jest zgodny ze stanem jaki jest wpisany w informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców numer KRS 0000638864.

96 Zgodzić należy się też, że obowiązkiem strony jest dochowanie staranności w zachowaniu skutecznej komunikacji z organem podatkowym a niedochowanie tego obowiązku obciąża stronę postępowania. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej jest też odpowiednie zorganizowanie odbioru pism w miejscu jej siedziby i to właśnie ta jednostka ponosi odpowiedzialność za właściwe zorganizowanie przyjmowania pism i obiegu korespondencji.

97 Sąd podziela pogląd, że doręczając decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego miał nie tylko prawo, ale i ustawowy obowiązek działać w oparciu o dane, zgłoszone przez Spółkę, a wynikające z prowadzonych rejestrów KRS. Nawet gdyby organ dysponował nieformalnymi wiadomościami o nowym miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę i tak zobowiązany byłby do dokonania doręczenia pod adresem figurującym w rejestrze, także w trybie fikcji doreczenia. Takie poglądy wyrażane są również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się bowiem, że w sytuacji gdy w Krajowym Rejestrze Sądowym, cały czas widniał określony adres strony, a wskazanie adresu do doręczeń w formularzu NIP-2 nie modyfikuje dyspozycji art. 151 § 1 O.p., zasadnie przyjęto skuteczność dokonanych doręczeń zastępczych (tak np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1331/20).

98 Powyższy pogląd licznie podzielają komentatorzy. Jak np. wskazano w: Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, p. red. B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Wyd. ODDK, Gdańsk 2015 s. 711 i n. - osobom prawnym (...) pisma doręcza się wyłącznie w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Ponadto mogą one zostać doręczone w siedzibie organu podatkowego. Nie mogą być natomiast doręczone w żadnym innym miejscu (...). Użyte w art. 151 O.p. określenie "lokal siedziby osoby prawnej" należy rozumieć jako konkretne miejsce, tj. budynek czy lokal, w którym siedzibę ma organ zarządzający danej osoby prawnej. (...) W myśl przepisów art. 38 pkt 6 lit. a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym osoba prawna podlegająca wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego jest obowiązana do wskazania obok siedziby również adresu. Przy tym przepis art. 17 ust. 1 tej ustawy wprowadza domniemanie prawne, iż adres wpisany do rejestru jest prawdziwy.

99 Na uwzględnienie też zasługują wyjaśnienia organu, że wysłanie korespondencji na adres ul. [...] w K. związane było z prowadzoną kontrolą celno-skarbową i jej adresatem było Biuro Rachunkowe [...], z uwagi na prowadzoną obsługę finansowo-księgową Spółki, co wynika z postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].03.2019 r. Z kolei wysłanie przez [...] Urząd Skarbowy w S. zawiadomienia VAT-5UE na adres Z. w S. nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na sposób doręczania pism Spółce w toku kontroli. Pismo to miało zupełnie inny charakter i ewentualne nieprawidłowości w zakresie doręczenia nie wpłynęłyby na skuteczność postępowania głównego. Zatem podsumowując, w przekonaniu Sądu zarzuty skargi nie uzasadniają oceny, że organy mogły mieć podstawy do weryfikacji adresu Spółki figurującego w rejestrze.

100 Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących kwestii wyłączenia w czasie trwania pandemii przepisów o fikcji doręczenia, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt pkt 3 Tarczy antykryzysowej 2 - przepisu art. 98 ust. 1, wyłączającego zastosowanie fikcji doręczenia, nie stosuje się do kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych, jeżeli kontrole lub postępowania te wiążą się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego.

101 Tymczasem w badanej sprawie kontrola celno-skarbowa wobec Spółki wiązała z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Po pierwsze tak wskazał Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na zapytanie organu I instancji, wyjaśniając, że w toku kontroli celno-skarbowej pozyskiwano materiał dowodowy z akt postępowania [...], który następnie włączono w poczet materiału dowodowego kontroli celno-skarbowej. Po drugie dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności uzyskał organ odwoławczy. W aktach odwoławczych sprawy, na kartach 131-132 znajdują się pisma zastępcy Prokuratora Okręgowego w S. z których jednoznacznie wynika, że jednym z wątków śledztwa [...], są przestępstwa podatkowe związane z obrotem złotem dokonywanym przez Spółkę. Stąd w przedmiotowej sprawie zasadnie zastosowanie znalazł przepis art. 98 ust. 2 pkt 3 Tarczy antykryzysowej 2.

102 Tym samym zdaniem Sądu prawidłowo uznały organy, że nie ma podstaw by kwestionować prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. a w konsekwencji nie ma też podstaw by kwestionować zasadność wydania i doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia.

103 Z kolei w zakresie zarzutów odnoszących się do skuteczności wszczęcia kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., Sąd w pełni podziela pogląd, że postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania wpadkowego w toku kontroli. Z uwagi na powyższe, zarzuty odnoszące się do braku skutecznego wszczęcia kontroli, wykraczają poza zakres postępowania zabezpieczającego i nie mogą podlegać ocenie przez Sąd przy ocenie zaskarżonego postanowienia. O ile bowiem okoliczność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, związana z treścią wystawionego na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia mieści się w zarzucie nieistnienia obowiązku, o tyle nie ma podstaw do kwestionowania w trybie zarzutów prawidłowości wszczęcia czy też przebiegu kontroli celno-skarbowej.

104 Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

105 Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.