Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2022 r., I SA/Sz 230/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2022 r., I SA/Sz 230/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi P. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z 7 lutego 2022 r., nr 3201-IOV3.4103.41.2021.11; IOV3.55.4103.43.2021.A, podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

3 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, tj. ze zm.; dalej: "O.p."),

4 art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gryficach z 28 lipca 2021 r., nr 3206-SPV.4103.2.2019.11 wydaną wobec P. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.

5 Organ I instancji przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. W trakcie postępowania stwierdził,

6 że spółka błędnie zastosowała przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia,

7 w odniesieniu do rozliczonych w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.: faktury (odwrotne obciążenie) nr [...] z 12 listopada 2018 r. o wartości [...] zł wystawionej na rzecz B. sp. z o.o. i dokumentu wewnętrznego (sprzedaż) nr [...] z 9 listopada 2018 r., rozliczającego fakturę (odwrotne obciążenie),

8 nr [...] z 9 listopada 2018 r. o wartości [...] zł, wystawioną przez

9 Y. sp. z o.o. oraz zaewidencjonowanego w rejestrze zakupów

10 za ten miesiąc dokumentu wewnętrznego (sprzedaż) nr [...] z 9 listopada 2018 r.

11 Postanowieniem z 30 grudnia 2019 r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.

12 W wyniku postępowania podatkowego, organ stwierdził, że obie zakwestionowane transakcje należało rozliczyć bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, na zasadach ogólnych. Organ podkreślił przy tym, że kwestionuje sposób rozliczenia,

13 a nie fakt ich wykonania.

14 Postępowanie zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji

15 z 22 czerwca 2020 r., którym określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego

16 nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

17 Po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę odwołania organ odwoławczy decyzją z 16 lutego 2021 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, co było przedmiotem umowy (wraz z właściwą klasyfikacją PKWiU) zawartej

18 15 listopada 2016 r. przez spółkę z F. sp. z o.o., w tym pozyskać, stanowiące integralną część tej umowy, załączniki: o opis przedmiotu zamówienia (OPZ), standard projektu budowlanego, o standard projektu wykonawczego i dokumentacji odbiorowej, wymagania dla sieci NGA POPCl, ofertę wykonawcy, o wykaz robót, a także ustalić jaką rolę pełniły poszczególne podmioty zaangażowane w realizację projektu, wyłącznie

19 w przypadku, gdy przedmiotem umowy z 15 listopada 2016 r. były usługi wymienione

20 w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w tym z możliwością wykorzystania informacji, które posiada instytucja pośrednicząca w dofinansowaniu czyli Centrum Projektów Polska Cyfrowa w Warszawie. Ponadto wskazano, jeśli

21 w trakcie prowadzonego postępowania pojawiłaby się konieczność wyjaśnienia dodatkowych kwestii, organ I instancji zobowiązany został do wykonania koniecznych czynności.

22 W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji pozyskał: załączniki stanowiące integralną część umowy "Numer postępowania ofertowego [...]" zawartej 15 listopada 2016 r. między spółką jako zamawiającym a M. sp. z o.o. (po zmianie firmy: F. sp. z o.o.) jako wykonawcą, tj.: opis przedmiotu zamówienia (OPZ), listę obszarów inwestycyjnych, standard projektu budowlanego, standard projektu wykonawczego i dokumentacji odbiorowej, wymagania dla sieci NGA POPCl, ofertę wykonawcy, wykaz robót; informację z Centrum Projektów Polska Cyfrowa, z której wynika, że: spółka, w wyniku podpisanej umowy

23 o dofinansowanie projektu nr [...], w ramach działania

24 1.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POPC), zrealizowała projekt

25 pn. "Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego Internetu o wysokich przepustowościach w powiecie gryfickim, [...]", zrealizowany projekt dotyczył budowy sieci szerokopasmowej na terenie wybranych miejscowości powiatu gryfickiego, w gminach K. i R. , spółka, będąca beneficjentem działania 1.1 POPC, była inwestorem, natomiast generalnym wykonawcą inwestycji była M. sp. z o.o. (obecnie F. sp. z o.o.), umowa zawarta między tymi podmiotami 15 listopada 2016 r. dotyczyła wykonania robót projektowo-budowlanych i dostawy urządzeń, w wyniku zrealizowania inwestycji wybudowana została sieć szerokopasmowa o długości [...] km, a szerokopasmowym dostępem

26 do sieci objęto [...] gospodarstw domowych oraz jedną placówkę oświatową,

27 na fakturach dokumentujących poniesione przez spółkę (beneficjenta) wydatki, nie było symboli PKWiU.

28 W rezultacie organ I instancji decyzją z 28 lipca 2021 r., nr j.w., określił spółce nadwyżkę podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w tej samej wysokości,

29 co w ww. decyzji z 22 czerwca 2020 r. Nie ustalił przy tym spółce – odmiennie aniżeli

30 w pierwotnie wydanej decyzji - dodatkowego zobowiązania podatkowego.

31 Organ I instancji ponownie zakwestionował sposób rozliczenia transakcji udokumentowanych: fakturą (odwrotne obciążenie) nr [...] z 12 listopada 2018 r., którą wystawiła spółka na rzecz B. sp. z o.o., fakturą (odwrotne obciążenie),

32 nr [...] z 9 listopada 2018 r., wystawioną na rzecz spółki przez Y. sp. z o.o. Uznał, że obie operacje gospodarcze należało rozliczyć

33 bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1

34 pkt 8 i art 17 ust. 1h u.p.t.u. Zdaniem organu transakcje nie wypełniały łącznie wszystkich warunków przewidzianych, w tych przepisach dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

35 Organ stwierdził, że w przypadku usług świadczonych przez spółkę na rzecz B. sp. z o.o. (pierwotnie Y. 2 sp. z o.o.)

36 i usług świadczonych przez Y. sp. z o.o. na rzecz spółki, bezspornie: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest podatnik,

37 o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; prace rozliczone kwestionowanymi fakturami są ujęte w załączniku nr 14 do u.p.t.u. pod pozycją

38 12 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKWiU 42.22.22.0)". W obu przypadkach, nie został spełniony warunek świadczenia usług przez podwykonawcę. Organ rozwinął, że realizując inwestycję (budowa sieci szerokopasmowego internetu), której elementami składowymi były prace rozliczone kwestionowanymi fakturami VAT spółka pełniła rolę inwestora. Natomiast inwestor nigdy nie będzie podwykonawcą,

39 a usługi świadczone na rzecz inwestora nie mogą być traktowane jako podwykonawstwo.

40 Według organu, w obu opisanych przypadkach bezpodstawnie zastosowano mechanizm odwróconego obciążenia. Transakcje te powinny być rozliczone według zasad ogólnych.

41 Transakcję udokumentowaną fakturą (odwrotne obciążenie) nr [...]

42 z 12 listopada 2018 r. organ I instancji rozliczył z wykorzystaniem tzw. metody "od stu"

43 i stwierdził, że spółka zaniżyła wykazaną w deklaracji \/AT-7 za listopad 2018 r. podstawę opodatkowania wynikającą z dostaw towarów oraz świadczenia usług

44 na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o [...] zł i podatek należny

45 o [...] zł. Z kolei, w wyniku zaewidencjonowania i rozliczenia przez spółkę faktury (odwrotne obciążenie) nr [...] z 9 listopada 2018 r. wystawionej przez Y. sp. z o.o. spółka zawyżyła: podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanej stawką 23%

46 o [...] zł i podatek należny z niej wynikający o [...] zł, wartość netto nabyć towarów i usług pozostałych o [...] zł i podatek naliczony z niej wynikający

47 o [...] zł.

48 Od decyzji organu I instancji pismem z 28 lipca 2021 r. strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1

49 pkt 8 u.p.t.u., art. 14 § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k-14m O.p., art. 2a O.p., art. 233 § 2 O.p., art 29a ust. 1 u.p.t.u.

50 Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania 7 lutego 2022 r. wydał decyzję nr j.w. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

51 W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie główny spór dotyczy kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do dwóch transakcji udokumentowanych: fakturą (odwrotne obciążenie) nr [...] z 12 listopada 2018 r. wystawioną przez spółkę na rzecz B. sp. z o.o., tytułem rozliczenia "Robót budowlanych zgodnie

52 z protokołem z 12.11.2018 r.", których cenę netto oraz wartość z VAT określono

53 w kwocie [...]zł oraz dokumentem wewnętrznym (sprzedaż) nr [...] z 9 listopada 2018 r., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wygenerowanym

54 w celu rozliczenia faktury (odwrotne obciążenie) nr [...] z 9 listopada 2018 r. wystawionej przez Y. sp. z o.o., na rzecz spółki, tytułem rozliczenia "Robót budowlanych - zgodnie z protokołem odbioru z 9.11.2018 r.", których cenę netto i wartość z VAT określono w kwocie [...]zł. Organ zwrócił uwagę, że w obu przypadkach brak było przesłanek do rozliczenia VAT zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

55 Organ stwierdził, że rozpatrując od nowa całokształt uzupełnionego materiału dowodowego uznać należało, że odwołanie okazało się niezasadne, a jego zarzuty

56 nie zasługiwały na uwzględnienie.

57 Organ rozwijając argumentację wskazał, że obie zakwestionowane transakcje związane były z inwestycją polegającą na budowie na terenie powiatu gryfickiego sieci szerokopasmowego internetu NGA. Inwestycja ta objęta była projektem w ramach Działania 1.1 Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa "Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach na lata 2014-2020". Projekt był współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego: "Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach w powiecie gryfickim, [...]".

58 Na realizację projektu spółka otrzymała jako "Beneficjent" dofinansowanie na podstawie umowy nr [...] z 14 września 2016 r. o dofinansowanie projektu, zawartej z Centrum Projektów Polska Cyfrowa w Warszawie ("Instytucja pośrednicząca").

59 Z wniosku o dofinansowanie wynika, że zakres rzeczowy projektu obejmował cztery zadania: 1) zaprojektowanie sieci zapewniającej możliwość dostępu

60 do szerokopasmowego Internetu o wysokich przepustowościach w powiecie gryfickim, 2) budowę pasywnej infrastruktury szerokopasmowej wraz z dostawą i montażem pasywnych elementów infrastruktury szerokopasmowej w powiecie gryfickim,

61 3) dostawę i montaż urządzeń telekomunikacyjnych stanowiących infrastrukturę aktywną sieci NGA w powiecie gryfickim, 4) opracowanie dokumentacji powykonawczej dla prac przeprowadzonych w ramach projektu realizowanego w powiecie gryfickim. Spółka była podmiotem odpowiedzialnym za nadzór nad realizacją wymienionych zadań.

62 Organ odwoławczy poddał analizie chronologię zawieranych umów i wskazał, że budowę sieci szerokopasmowego Internetu NGA na terenie powiatu gryfickiego zrealizowano w oparciu o:

63 1) umowę "Numer postępowania ofertowego [...]" zawartą 15 listopada 2016 r. pomiędzy spółką jako "zamawiającą" a M. sp. z o.o. (po zmianie firmy: F. sp. z o.o.) jak "wykonawcą". Z umowy wynika, że F. sp. z o.o. przyjęła zlecenie wykonania do 30 czerwca 2018 r. szeregu robót projektowo-budowlanych o łącznej wartości netto [...] zł, obejmujących: przygotowanie dokumentacji (projekt budowlany, projekt wykonawczy) niezbędnej do wybudowania sieci NGA na obszarze powiatu gryfickiego, numer obszaru [...],

64 w technologii FTTH (fibre-to-the-home), obejmującej [...] gospodarstw domowych

65 oraz jednostkę publiczną, budowę tej sieci NGA, dostawę urządzeń aktywnych koniecznych do zapewnienia internetu szerokopasmowego z wykorzystaniem sieci POPC, wykonanie dokumentacji odbiorowej oraz geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej; umowa była trzykrotnie aneksowana;

66 2) umowę o podwykonawstwo robót budowlanych nr [...] zawartą

67 30 grudnia 2016 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. (jeszcze pod nazwą M. sp. z o.o.) jako "wykonawcą" a Y. sp. z o.o., jako "podwykonawcą";

68 na podstawie tej umowy podwykonawca, który dysponuje wiedzą, doświadczeniem oraz kwalifikacjami niezbędnymi do należytego podwykonawstwo projektu "Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach w powiecie gryfickim, [...]", zobowiązał

69 się za wynagrodzeniem ryczałtowym w łącznej kwocie [...]zł netto do wykonania na rzecz wykonawcy prac: budowy sieci NGA, dostawy urządzeń aktywnych koniecznych do zapewnienia internetu szerokopasmowego z wykorzystaniem sieci POPC, wykonania dokumentacji odbiorowej oraz geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej; umowa 17 maja 2018 r. została rozwiązana na podstawie porozumienia o rozwiązaniu umowy o podwykonawstwo robót budowlanych

70 nr [...] z 30 grudniem 2016 r. zawartego 17 maja 2018 r.;

71 3) umową o podwykonawstwo nr [...] zawartą 16 stycznia

72 2017 r. pomiędzy F. sp. z o.o. (jeszcze pod firmą H. sp. z o.o.) jako "wykonawcą" a I. sp. z o.o. s.k., jako "podwykonawcą". Na podstawie

73 tej umowy podwykonawca, który dysponuje wiedzą, doświadczeniem oraz kwalifikacjami niezbędnymi do należytego podwykonawstwo projektu "Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach w powiecie gryfickim, [...]", zobowiązał

74 się za wynagrodzeniem ryczałtowym w łącznej kwocie [...]zł netto do wykonania na rzecz wykonawcy: dokumentacji projektowej w postaci Projektu Budowlanego

75 i Projektu Wykonawczego w standardzie określonym w załącznikach nr 7 i 8 do Umowy, pozyskania zgód na budowę sieci w budynkach wielorodzinnych;

76 4) umowę o podwykonawstwo robót budowlanych nr [...] zawartą

77 17 maja 2018 r. pomiędzy F. sp. z o.o. jako "wykonawcą" a Y. 2 sp. z o.o. (po zmianie firmy: B. sp. z o.o.), jako "podwykonawcą"; na podstawie tej umowy podwykonawca, który dysponuje wiedzą, doświadczeniem oraz kwalifikacjami niezbędnymi do należytego podwykonawstwo projektu "Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu

78 do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach w powiecie gryfickim, [...]", zobowiązał się za wynagrodzeniem ryczałtowym w łącznej kwocie [...]zł netto do wykonania na rzecz wykonawcy: budowy sieci NGA, dostawy urządzeń aktywnych koniecznych do zapewnienia internetu szerokopasmowego

79 z wykorzystaniem sieci POPC, dokumentacji odbiorowej oraz geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej; umowa ta aneksem nr 1 zawartym 7 września 2018 r. została zmieniona - zmianie uległ zakres przedmiotowy umowy (ograniczenie o 105 HP), termin jej realizacji (z 7 września 2018 r. na 14 listopada 2018 r.) oraz wynagrodzenie (z [...] zł netto na [...] zł netto);

80 5) umowę o dalsze podwykonawstwo robót budowlanych nr [...] zawartą 24 sierpnia 2018 r. pomiędzy Y. 2 sp. z o.o.

81 (po zmianie firmy: B. sp. z o.o.) jako "podwykonawcą", a spółką "Dalszym podwykonawcą"; w ramach umowy, dalszy podwykonawca (spółka) w terminie

82 do 12 listopada 2018 r., za wynagrodzeniem ryczałtowym w łącznej wysokości [...] zł netto, zobowiązał się do: wykonania robót ziemnych wraz z ułożeniem Infrastruktury (wykonanie wykopów na głębokości 0,6 - 0,8 m, ułożenie pakietów micro rurek o średnicach 14/10 mm, 12/8 mm oraz kabli abonenckich DAC2j, ułożenie rur ochronnych grubościennych o średnicy 110/75/50 mm, wykonanie przecisków

83 pod nawierzchniami utwardzonymi, zasypanie wraz z ułożeniem taśmy ostrzegawczej

84 i odtworzenie nawierzchni) na wymienionych w umowie ulicach obejmujących miejscowości R., N. , Ś. , T. , P. i P. , spawania włókien światłowodowych w łącznicach i mufach, wdmuchania kabli światłowodowych, zainstalowania splitterów wraz z osprzętem, montażu patchcordów optycznych; zgodnie z protokołem technicznego odbioru robót 12 listopada 2018 r. spółka zakończyła wykonywanie prac będących przedmiotem opisanej powyżej umowy; roboty zostały zrealizowane zgodnie z zamówieniem zaś rozliczenia dokonano zakwestionowaną fakturą nr [...] z 12.11.2018 roku (odwrotne obciążenie);

85 6) umowę o dalsze podwykonawstwo robót budowlanych nr [...] zawartą

86 27 sierpnia 2018 r. pomiędzy spółką jako "podwykonawcą" a Y.

87 sp. z o.o. jako "dalszym podwykonawcą"; w ramach umowy, dalszy podwykonawca

88 w terminie do 5 listopada 2018 r., za wynagrodzeniem ryczałtowym w łącznej wysokości [...] zł netto, zobowiązał się do wykonania na rzecz podwykonawcy (spółki) robót ziemnych wraz z ułożeniem infrastruktury, polegających na: wykonaniu wykopów

89 na głębokości 0,6 - 0,8 m, ułożeniu pakietów micro rurek o średnicach 14/10 mm, 12/8 mm oraz kabli abonenckich DAC2j, ułożeniu rur ochronnych grubościennych o średnicy 110/75/50 mm, wykonaniu przecisków pod nawierzchniami utwardzonymi, zasypaniu wraz z ułożeniem taśmy ostrzegawczej i odtworzeniu nawierzchni, na wymienionych

90 w umowie ulicach obejmujących miejscowości R., N. , Ś. , T. , P. i P. ; zgodnie z protokołem technicznego odbioru robót Y. sp. z o.o. 9 listopada 2018 r. zakończyła wykonywanie prac będących przedmiotem umowy; roboty zostały zrealizowane zgodnie z zamówieniem

91 zaś rozliczenia dokonano kwestionowaną fakturą nr [...] z 9 listopada 2018 r.

92 W dalszej kolejności organ przeszedł do analizy przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Wyjaśnił następnie zasadę "mechanizmu odwrotnego obciążenia", podkreślając znaczenie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L 347, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Ponadto odwołał się do orzeczenia sądu administracyjnego.

93 Organ podkreślił, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

94 1) usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, 2) usługodawca

95 jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, 3) świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. Dla odwrócenia zasad obciążenia

96 w zakresie VAT nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na zlecenie innego usługi budowlanej mieszczącej się w ustawowym katalogu (poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Prawidłowa ocena stanu faktycznego wymaga w takim przypadku dokładnego zbadania relacji istniejących między podmiotami biorącymi udział w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz uwzględnienia okoliczności towarzyszących jej realizacji.

97 Zdaniem organu w takim ujęciu warunkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, czyli przypisania usługodawcy statusu podwykonawcy, jest równoczesne zidentyfikowanie usługobiorcy jako wykonawcy głównego usług budowlanych (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 u.p.t.u.).

98 W transakcjach, zawartych przez spółkę ze spółkami B. i Y. nie jest podważany: status podmiotów transakcji jako podatników VAT, rodzaj świadczonych usług jako usług budowlanych należących do katalogu wskazanego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Nie jest również podważany fakt, że w całym Projekcie spółka była inwestorem budowy sieci telekomunikacyjnej szerokopasmowej na terenie wybranych miejscowości powiatu gryfickiego, w gminach K. i R. .

99 Sporna pozostaje natomiast możliwość przyjęcia przez spółkę roli na jednym

100 z dalszych etapów budowy - jako podwykonawcy (w transakcji z B. sp. z o.o.) oraz jako wykonawcy (w transakcji z Y. sp. z o.o.), z całkowitym pominięciem (w oderwaniu od) podstawowej roli spółki w tej inwestycji jako całości (czyli inwestora).

101 Zdaniem organu nie jest możliwe (wbrew twierdzeniu spółki) ustalenie tej roli wyłącznie w odniesieniu do konkretnej usługi budowlanej świadczonej na jednym

102 z etapów realizowanej inwestycji. Z kluczowy w rozstrzygnięciu kwestii spornej organ wskazał przepis art. art. 17 ust. 1h u.p.t.u. W przepisie tym, od usługodawcy wymaga się, aby działał on jako podwykonawca, więc każda inna rola usługodawcy niż rola podwykonawcza, ze względu na zakaz wykładni rozszerzającej tego przepisu, dyskwalifikuje odwrotne obciążenie.

103 Organ wyjaśnił , że umowę "Numer postępowania ofertowego [...]" zawartą 15 listopada 2016 r. pomiędzy spółką jako "zamawiającą" a M. sp. z o.o. (po zmianie firmy: F. sp. z o.o.) jako "wykonawcą", można zakwalifikować według przepisów kodeksu cywilnego jako umowę o roboty budowlane. W związku z tym, mamy do czynienia z ciągiem podmiotów: inwestor-wykonawca-podwykonawca. Podmioty te są stronami procesu budowlanego. W tym zakresie organ odwołał się do przepisów art. 647, art. 647 § 1-3 k.c., a także art. 17 i 18 Prawa budowlanego.

104 Organ wyjaśnił, że inwestor jest organizatorem procesu budowlanego,

105 a następnie staje się jego uczestnikiem. Dla wykładni tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W takim rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany. W tym zakresie zwrócił organ uwagę na orzeczenia sądów administracyjnych.

106 Organ uzasadnił, także rolę podwykonawcy i wskazał, że zgodnie z definicją słownika języka polskiego jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

107 Teoretyczne ustalenia organ zestawił ze stanem faktycznym sprawy i wskazał, że na każdym etapie realizacji projektu budowy sieci szerokopasmowego internetu NGA na terenie powiatu gryfickiego, spółka pełniła wyłącznie rolę inwestora, ponieważ zainicjowała i podjęła się realizacji tego projektu, była beneficjentem przyznawanych

108 na ten cel środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, opracowała strategię wydatkowania tych środków w ten sposób, że wyłoniła wykonawcę robót

109 i dostawcę urządzeń, sprawowała nadzór nad wykonywanymi pracami, dokonała odbioru prac i rozliczenia finansowego, była finalnym odbiorcą prac budowlanych

110 i urządzeń, dzięki którym powstała kompletna infrastruktura internetu szerokopasmowego (linia światłowodowa), infrastrukturę tę ujęła w ewidencji środków trwałych, w listopadzie 2018 r. rozpoczęła świadczenie usług hurtowego dostępu

111 do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach.

112 W tych okolicznościach w ocenie organu, spółka pełniła rolę inwestora projektu. To z inicjatywy spółki nastąpiło wyłonienie głównego wykonawcy i zawarcie z nim

113 15 listopada 2016 r. umowy w postępowaniu ofertowym nr [...] Zgodnie z umową, wszelkie prace zrealizowane przez wykonawcę, stają się własnością spółki. W oparciu o kompletną infrastrukturę spółka rozpoczęła świadczenie usługi dostępu do szerokopasmowego internetu na rzecz mieszkańców z terenów objętych projektem. Sposób realizacji inwestycji, nie pozwala na przypisanie spółce roli innej

114 niż inwestora. Podmiotowi, który jest inwestorem, nie można bowiem przypisać odpowiednio statusu wykonawcy czy podwykonawcy w odniesieniu do poszczególnych prac realizowanych w trakcie realizacji inwestycji.

115 W dalszej kolejności organ stwierdził, że stanowisko spółki, która twierdzi,

116 że mechanizm odwrotnego obciążenia przy realizacji robót budowlanych odnieść należy do konkretnej transakcji (jednego z etapów inwestycji), a nie do inwestycji jako całości

117 w trakcie realizacji prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT: B. sp. z o.o. to wykonawca główny robót budowlanych, a spółka to jego podwykonawca, spółka to wykonawca robót budowlanych, a Y.

118 sp. z o.o. to jego podwykonawca, nie jest uzasadnione. Organ nie uwzględnił, więc zarzutów spółki dotyczących naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w relacji z inwestorem, stanowi nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega od treści ww. przepisów i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa", a także celu ustanowionej regulacji jako kierowanej przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych.

119 Zdaniem organu rozliczenie podatku od towarów i usług między: B.

120 sp. z o.o. (wykonawcą robót budowlanych - zleceniodawcą) a spółką (inwestorem - usługodawcą), spółką (inwestorem - zleceniodawcą) a Y. sp. z o.o. (wykonawcą -usługodawcą) powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Usługodawcy powinni, więc wystawić faktury VAT zawierające elementy przewidziane w art. 106e

121 ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u., czyli właściwą stawkę VAT, sumę wartości sprzedaży netto

122 i kwotę podatku.

123 Organ uznał za nieuzasadniony zarzut braku zastosowania w sprawie urzędowych objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 17 marca 2017 r. i 3 lipca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia oraz wydania niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia, sprzecznie z ich treścią. Organ wyjaśnił charakter objaśnień podatkowych i zwrócił uwagę, że gdyby spółka zastosowała

124 się do tych objaśnień, obie zakwestionowane transakcje rozliczone byłyby na zasadach ogólnych. Podatek od towarów i usług należny z tytułu świadczenia usług budowlanych rozliczyłby podatnik/podmiot świadczący usługę. Objaśnienia nie potwierdzają stanowiska spółki, by inwestor (finalny odbiorca) mógł równocześnie pełnić funkcję dalszego podwykonawcy robót budowlanych i na tym etapie korzystać z mechanizmu odwrotnego obciążenia.

125 Podsumowując argumentację dotyczącą objaśnień podatkowych, organ podkreślił, że rozliczając obie zakwestionowane transakcje, spółka nie zastosowała się, wbrew swoim twierdzeniom, do żadnego z objaśnień podatkowych Ministra Finansów dotyczących kwestii stosowania odwróconego obciążenia VAT usług budowlanych świadczonych przez inwestora (tu spółkę) lub na jego rzecz. Zamiast opodatkować

126 te transakcje na zasadach ogólnych, nieprawidłowo, bez żadnego oparcia w przepisach u.p.t.u. czy w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów, spółka zastosowała mechanizm odwróconego opodatkowania. W związku z tym, w przypadku niezastosowania się do objaśnień podatkowych Ministra Finansów, nie przysługuje spółce ochrona przed niekorzystnymi skutkami podatkowymi. Nie znajdzie w sprawie zastosowania art. 14n § 4 pkt 1 O.p.

127 Organ uznał również za chybiony zarzut naruszenia niezastosowania

128 art. 2a O.p. i rozstrzygnięcia na niekorzyść spółki niedającej się jednoznacznie zinterpretować hipotezy art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

129 Niezasadny zdaniem organu okazał się, także zarzut wadliwości ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, który zdaniem spółki nie wypełnił zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z 16 lutego 2021 r. Zdaniem spółki

130 w szczególności dokonał we własnym zakresie klasyfikacji PKWiU świadczeń głównych i składowych, które są przedmiotem dostaw, zamiast wystąpić do właściwej placówki GUS i zignorował poglądy prawne organu odwoławczego. W tym zakresie organ wyjaśnił, że w sprawie okoliczności, których zasadność wyjaśnienia wskazał organ odwoławczy, związane były przede wszystkim z kwestią ustalenia jaką rolę pełniły podmioty biorące udział w inwestycji realizowanej na podstawie analizowanej umowy

131 z 15 listopada 2016 r. Stąd istotne było ustalenie, co było przedmiotem tej umowy. Inwestor - główny wykonawca -podwykonawca są stronami procesu budowlanego. Organ I instancji w ramach ponownego rozpatrywania sprawy, uzupełnił materiał dowodowy o informacje od Centrum Projektów Polska Cyfrowa w Warszawie

132 oraz załączniki stanowiące integralną część umowy z 15 listopada 2016 r.

133 W ocenie organu odwoławczego zalecenia zawarte w ww. decyzji kasacyjnej zostały spełnione, a organ I instancji ponownie orzekając w sprawie dysponował wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym pozwalającym na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Ponadto szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję.

134 Organ odniósł się również do zarzutu naruszenia przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i wadliwego określenia wysokości podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez spółkę na rzecz B. sp. z o.o. Zdaniem organu prawidłowo zastosowano metodę "od stu" i wyliczono podatek w kwocie [...]zł, tj. [...] zł (cena netto według organu I instancji) x 23% VAT. W tym zakresie organ odwoławczy powołał przepisy

135 art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Organ przywołał dodatkowo zapis § 6 umowy o dalsze podwykonawstwo robót budowlanych nr [...] zawartej 24 sierpnia 2018 r. pomiędzy Y. 2 sp. z o.o. (po zmianie firmy: B. sp. z o.o.) a spółką. Zapisu umowy wynika, że strony umowy ustaliły wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł netto. W tych okolicznościach wynagrodzenie nie zawiera w sobie kwoty \/AT. Skoro zatem usługa będąca przedmiotem tej umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

136 i usług, więc VAT należy obliczyć metodą "od stu", czyli doliczyć do kwoty netto. Dodatkowo organ stwierdził, że nie istnieją okoliczności, które uniemożliwiłyby spółce odzyskanie tego podatku od B. sp. z o.o. Podmiot ten nie jest bowiem wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest ani w stanie likwidacji,

137 ani w upadłości.

138 Podsumowując te kwestię organ wskazał, że w przypadku transakcji rozliczonej fakturą (odwrotne obciążenie) nr [...] z 12 listopada 2018 r. spółka miała obowiązek wystawienia faktury rozliczającej tę transakcję na zasadach ogólnych

139 z wyliczonym podatkiem należnym wg stawki VAT 23%. Rozliczając transakcję metodą odwrotnego obciążenia, spółka zaniżyła wykazaną w deklaracji VAT-7 kwotę podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o kwotę [...]zł i wynikający z niej podatek należny o kwotę [...]zł.

140 W przypadku natomiast transakcji rozliczonej fakturą (odwrotne obciążenie)

141 nr [...] z 9 listopada 2018 r. Y. sp. z o.o. miała obowiązek wystawienia faktury rozliczającej tę transakcję na zasadach ogólnych z wyliczonym podatkiem należnym wg stawki VAT 23%. W związku z tym, prawidłowe rozliczenie

142 tej transakcji będzie wymagało od Y. sp. z o.o. wystawienia stosownej faktury korygującej. Dlatego dopiero w momencie otrzymania stosownej faktury korygującej spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający

143 z niej podatek naliczony. W wyniku bezpodstawnego zastosowania przez Y. sp. z o.o. metody odwrotnego obciążenia do rozliczenia tej transakcji, spółka zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.: kwotę podstawy opodatkowania wynikającej z dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o [...] zł i wynikający z niej podatek należny

144 o [...] zł oraz wartość netto nabyć towarów i usług pozostałych o [...] zł

145 i wynikający z niej podatek naliczony o [...] zł.

146 Pismem z 9 marca 2022 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu odwoławczego.

147 Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła istotne naruszenie:

148 1) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. art. 17 ust. 1h u.p.t.u. według stanu prawnego obowiązującego na dzień 30 listopada 2018 r. poprzez zastosowanie takiej wykładni tego przepisu, według nie jest objęty hipotezą tego przepisu inwestor całości realizowanej inwestycji, który zarazem pełni rolę dalszego podwykonawcy robót budowlanych objętych załącznikiem nr 14 do ustawy

149 i wykonuje dostawy tych robót budowlanych na rzecz głównego wykonawcy tej inwestycji oraz jego dalszych podwykonawców;

150 2) art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez brak należytej analizy treści umów łączących Skarżącą z kontrahentami, woli stron przy ich zawieraniu, sposobu ich wykonywania i w konsekwencji niezasadną odmowę uznania skarżącej za podwykonawcę, a w konsekwencji niezasadne niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt. 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.;

151 w odniesieniu do postępowania przez organem odwoławczy należy również postawić zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt. 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez brak należytej kontroli decyzji organu I instancji i w efekcie utrzymania wadliwej decyzji organu I instancji;

152 3) art. 14 § 4 pkt. 1 w zw. z art. 14k-14m oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez zawarcie na k. 21 -i 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji niedopuszczalnej - w ocenie skarżącej - interpretacji organu co do brzmienia urzędowych objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 17 marca 2017 r. oraz z dnia

153 3 lipca 2017 r., a sprowadzającej się do wyrażenia tezy, iż każdy podmiot

154 w łańcuchu podwykonawczym może występować tylko jednorazowo

155 w oznaczonej roli (funkcji - inwestora, głównego wykonawcy łub jednego

156 z podwykonawców), co w żaden sposób nie wynika z brzmienia urzędowych objaśnień;

157 4) art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt. 1 u.p.t.u. również w zakresie wadliwego sposobu obliczenia podstawy opodatkowania w zakresie wystawionej przez skarżącą

158 nr [...] na podstawie umowy nr [...] zawartej 24 sierpnia 2018 r.; zarzut ten jest podnoszony na wypadek, gdyby poprzedzające zarzuty Skarżącej nie zostały uwzględnione.

159 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a ponadto

160 na mocy art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz orzeczenie w przedmiocie zwrotu

161 od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych.

162 W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

163 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

164 W toku posiedzenia Sądu w dniu 14 września 2022 r., pełnomocnik skarżącej oświadczył, że dokumenty załączone do skargi związane były z wnioskiem

165 o wstrzymanie zaskarżonej decyzji, który został prawomocnie rozstrzygnięty przez sąd

166 i nie wnosi o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów w rozpoznawanej sprawie.

167 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

168 Skarga okazała się niezasadna.

169 Kwestią sporną w sprawie jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do dwóch transakcji udokumentowanych: fakturą (odwrotne obciążenie)

170 nr [...] z 12 listopada 2018 r. wystawioną przez spółkę na rzecz B.

171 sp. z o.o., tytułem rozliczenia "Robót budowlanych zgodnie z protokołem

172 z 12.11.2018 r.", których cenę netto oraz wartość z VAT określono w kwocie

173 [...] zł oraz dokumentem wewnętrznym (sprzedaż) nr [...]

174 z 9 listopada 2018 r., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wygenerowanym

175 w celu rozliczenia faktury (odwrotne obciążenie) nr [...] z 9 listopada 2018 r. wystawionej przez Y. sp. z o.o., na rzecz spółki, tytułem rozliczenia "Robót budowlanych - zgodnie z protokołem odbioru z 9.11.2018 r.", których cenę netto i wartość z VAT określono w kwocie [...]zł.

176 Obie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje związane były

177 z inwestycją polegającą na budowie na terenie powiatu gryfickiego sieci szerokopasmowego internetu NGA. Inwestycja ta objęta była projektem w ramach Działania 1.1 Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa "Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach na lata 2014-2020". Projekt był współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego: "Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach w powiecie gryfickim, [...]".

178 Na realizację projektu Skarżąca otrzymała jako "Beneficjent" dofinansowanie

179 na podstawie umowy nr [...] z 14 września 2016 r.

180 o dofinansowanie projektu, zawartej z Centrum Projektów Polska Cyfrowa w Warszawie ("Instytucja pośrednicząca").

181 Z wniosku o dofinansowanie wynika, jak zasadnie uznały organy, że zakres rzeczowy projektu obejmował cztery zadania: 1) zaprojektowanie sieci zapewniającej możliwość dostępu do szerokopasmowego Internetu o wysokich przepustowościach

182 w powiecie gryfickim, 2) budowę pasywnej infrastruktury szerokopasmowej

183 wraz z dostawą i montażem pasywnych elementów infrastruktury szerokopasmowej

184 w powiecie gryfickim, 3) dostawę i montaż urządzeń telekomunikacyjnych stanowiących infrastrukturę aktywną sieci NGA w powiecie gryfickim, 4) opracowanie dokumentacji powykonawczej dla prac przeprowadzonych w ramach projektu realizowanego

185 w powiecie gryfickim. Spółka była podmiotem odpowiedzialnym za nadzór nad realizacją wymienionych zadań.

186 Sąd na wstępie podkreśla, że w transakcjach, zawartych przez Skarżącą

187 ze spółkami B. i Y. organy nie podważają status podmiotów transakcji jako podatników VAT, rodzaju świadczonych usług jako usług budowlanych należących do katalogu wskazanego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Nie jest również podważany fakt, że w całym Projekcie Skarżąca była inwestorem budowy sieci telekomunikacyjnej szerokopasmowej na terenie wybranych miejscowości powiatu gryfickiego, w gminach K. i R. .

188 Zdaniem organu nie jest możliwe (wbrew twierdzeniu Skarżącej) ustalenie

189 jej roli wyłącznie w odniesieniu do konkretnej usługi budowlanej świadczonej na jednym

190 z etapów realizowanej inwestycji z całkowitym pominięciem, że pełni ona rolę inwestora w odniesieniu do realizacji całości Projektu. Za kluczowy w rozstrzygnięciu kwestii spornej organ wskazał przepis art. art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i w skazał, że w przepisie tym, od usługodawcy wymaga się, aby działał on jako podwykonawca, więc każda inna rola usługodawcy niż rola podwykonawcza, ze względu na zakaz wykładni rozszerzającej tego przepisu, dyskwalifikuje odwrotne obciążenie.

191 Mając na uwadze powyższą istotę sporu Sąd wskazuje, że jak stanowi

192 art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

193 w rozumieniu art. 7 (...).Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

194 a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż

195 nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

196 b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

197 Jak z kolei stanowi art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w przypadku usług wymienionych

198 w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. wówczas usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Załącznik nr 14 do u.p.t.u. zawiera zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

199 Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający

200 na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika,

201 na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług (ang. reverse charge mechanism) stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

202 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie

203 z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego

204 ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

205 Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia

206 ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

207 czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi

208 tam symbolami PKWiU.

209 Tak więc mechanizm odwrotnego obciążenia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8

210 w zw. z ust. 1h u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku, gdy występuje podwykonawca, tj. podmiot wykonujący prace na zlecenie generalnego wykonawcy. Generalnym wykonawcą, z kolei jest podmiot, który wykonuje prace na rzecz inwestora

211 - beneficjenta prac - i jednocześnie odbiera prace podwykonawcy.

212 Zauważyć należy, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji ani podwykonawcy, ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych. Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi

213 przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona

214 w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Zgodnie

215 z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.p1/sjp/podwykonawca: 2503008) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Podobnie według definicji zawartej w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (dostępnym on-line pod adresem www.w-sjp.pl), podwykonawca to osoba lub firma, która wykonuje jakieś prace

216 dla innego, głównego wykonawcy określonego przedsięwzięcia.

217 Powyższe rozumienie pojęcia potocznego "podwykonawcy" należy skorygować o definicje obowiązujące na gruncie prawa cywilnego (prawa budowanego). Zgodnie

218 z art. 2 pkt 9b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2018.1986 t.j.), ilekroć w ustawie jest mowa o umowie o podwykonawstwo - należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. W rezultacie, z podwykonawstwem mamy do czynienia

219 w sytuacji, gdy występuje stosunek prawny - na podstawie umowy o roboty budowlane - między wykonawcą (generalnym wykonawcą) a podwykonawcą. Ponadto,

220 w art. 647ą § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) zawarto regulację mającą na celu ochronę podwykonawcy, w której także zdefiniowano to pojęcie, mianowicie - inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

221 Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane

222 (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18 można stwierdzić, że przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje

223 jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje

224 je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia

225 21 listopada 2017 r., VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., II OSK 1183/15 należy przyjąć,

226 że dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany

227 nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

228 Dla odwrócenia zasad obciążenia w zakresie VAT nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na zlecenie innego usługi budowlanej mieszczącej się w ustawowym katalogu (poz. 2-48 załącznika nr 14

229 do ustawy). Prawidłowa ocena stanu faktycznego wymaga w takim przypadku dokładnego zbadania relacji istniejących między podmiotami biorącymi udział

230 w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz uwzględnienia okoliczności towarzyszących

231 jej realizacji. Zasadnie wskazał organ, że w takim ujęciu warunkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, czyli przypisania usługodawcy statusu podwykonawcy, jest równoczesne zidentyfikowanie usługobiorcy jako wykonawcy głównego usług budowlanych (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 u.p.t.u.).

232 Oceniając zatem rolę skarżącej w realizacji ww. Projektu zgodzić należy

233 się z organem, że na każdym etapie realizacji projektu budowy sieci szerokopasmowego internetu NGA na terenie powiatu gryfickiego, pełniła

234 ona wyłącznie rolę inwestora, ponieważ zainicjowała i podjęła się realizacji tego projektu, była beneficjentem przyznawanych na ten cel środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, opracowała strategię wydatkowania tych środków

235 w ten sposób, że wyłoniła wykonawcę robót i dostawcę urządzeń, sprawowała nadzór

236 nad wykonywanymi pracami, dokonała odbioru prac i rozliczenia finansowego,

237 była finalnym odbiorcą prac budowlanych i urządzeń, dzięki którym powstała kompletna infrastruktura internetu szerokopasmowego (linia światłowodowa), infrastrukturę tę ujęła w ewidencji środków trwałych, w listopadzie 2018 r. rozpoczęła świadczenie usług hurtowego dostępu do szerokopasmowego internetu o wysokich przepustowościach.

238 W tych okolicznościach zasadnie przyjęły organy, że skarżąca pełniła rolę inwestora projektu. Jak bowiem zasadnie przyjęły organy to z inicjatywy skarżącej nastąpiło wyłonienie głównego wykonawcy i zawarcie z nim 15 listopada 2016 r. umowy w postępowaniu ofertowym nr [...] Zgodnie z umową, wszelkie prace zrealizowane przez wykonawcę, stają się własnością spółki. W oparciu o kompletną infrastrukturę Skarżąca rozpoczęła świadczenie usługi dostępu do szerokopasmowego internetu na rzecz mieszkańców z terenów objętych projektem.

239 Ustalenia powyższe dokonane zostały przez organy podatkowe na podstawie zupełnego materiału dowodowego. Organy w myśl wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym jak i w myśl art. 187 § 1 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy przez pryzmat art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Sąd zauważa bowiem, że okoliczności faktyczne wymagające ustalenia

240 dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji związane były przede wszystkim z kwestią ustalenia jaką rolę pełniły podmioty biorące udział w inwestycji realizowanej na podstawie analizowanej ww. umowy z 15 listopada 2016 r. Stąd istotne było ustalenie, co było przedmiotem tej umowy. Inwestor - główny wykonawca -podwykonawca są stronami procesu budowlanego. Jak trafnie przyjął organ odwoławczy organ I instancji w ramach ponownego rozpatrywania sprawy, uzupełnił materiał dowodowy o informacje od Centrum Projektów Polska Cyfrowa w Warszawie oraz załączniki stanowiące integralną część umowy z 15 listopada 2016 r. Dokumenty te we wzajemnej łączności pozwoliły organom podatkowym na prawidłowe ustalenia

241 w zakresie stanu faktycznego na tle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.,

242 w tym w szczególności na ustalenie przedmiotu, kwalifikacji, etapów, podmiotów

243 i ich roli oraz wzajemnych rozliczeń ww. procesu inwestycyjnego, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak organu I jak II instancji. Sąd wskazuje jednocześnie, że w transakcjach, zawartych przez skarżącą ze spółkami B.

244 i Y. organy podatkowe nie podważały: statusu podmiotów transakcji jako podatników VAT, rodzaju świadczonych usług jako usług budowlanych należących do katalogu wskazanego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT ani też,

245 że w całym Projekcie skarżąca była inwestorem budowy sieci telekomunikacyjnej szerokopasmowej na terenie wybranych miejscowości powiatu gryfickiego, w gminach K. i R. . Sporna natomiast była możliwość przyjęcia przez skarżącą roli

246 na jednym z dalszych etapów budowy - jako podwykonawcy (w transakcji z B. sp. z o.o.) oraz jako wykonawcy (w transakcji z Y. sp. z o.o.),

247 z całkowitym pominięciem (w oderwaniu od) podstawowej roli skarżącej w tej inwestycji jako całości (czyli inwestora).

248 Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zasadnie również przyjęły organy, że sposób realizacji inwestycji, nie pozwala na przypisanie Skarżącej – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. - roli innej niż inwestora oraz, że podmiotowi, który jest inwestorem, nie można bowiem przypisać odpowiednio statusu wykonawcy czy podwykonawcy w odniesieniu do poszczególnych prac realizowanych w trakcie realizacji inwestycji. Przypomnieć bowiem należy,

249 że mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych.

250 Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że w przypadku usług świadczonych przez skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. (pierwotnie Y. 2 sp. z o.o.)

251 i usług świadczonych przez Y. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, bezspornie: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą

252 jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; prace rozliczone kwestionowanymi fakturami są ujęte w załączniku nr 14 do u.p.t.u.

253 pod pozycją 12 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKWiU 42.22.22.0)". W obu przypadkach, które to stanowisko Sąd podziela, nie został jednak spełniony warunek świadczenia usług przez podwykonawcę, albowiem realizując inwestycję (budowa sieci szerokopasmowego internetu), której elementami składowymi były prace rozliczone kwestionowanymi fakturami VAT, Skarżąca pełniła rolę inwestora zaś inwestor nigdy

254 nie będzie podwykonawcą, a usługi świadczone na rzecz inwestora nie mogą być traktowane jako podwykonawstwo. Trafnie uznały organy podatkowe, że zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w relacji z inwestorem, stanowi nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym a podejście takie odbiega od treści ww. przepisów i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa", a także celu ustanowionej regulacji jako kierowanej przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych.

255 W ocenie Sądu nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia

256 w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u.:

257 - realizacja inwestycji w całości lub w części przez samego inwestora, nawet

258 w przypadku jej realizacji w charakterze podwykonawcy własnego generalnego wykonawcy lub kolejnego podwykonawcy jak i

259 - realizacja inwestycji w całości lub w części bezpośrednio na rzecz inwestora, nawet w przypadku jej realizacji w charakterze podwykonawcy inwestora, który

260 w ramach realizowanej inwestycji występuje równocześnie w charakterze podwykonawcy generalnego wykonawcy lub kolejnego podwykonawcy.

261 Stosując ten mechanizm należy oceniać role poszczególnych uczestników procesu budowlanego przez pryzmat całości danego procesu inwestycyjnego nie zaś tylko przez pryzmat poszczególnych jego etapów, jak wskazuje skarżąca.

262 W przeciwnym wypadku doszło by de facto do "wypaczenia" jej celu i rozszerzającego zastosowania. Podkreślić bowiem należy, że powyższy mechanizm ma zastosowanie

263 w przypadku, gdy występuje podwykonawca, tj. podmiot wykonujący prace na zlecenie generalnego wykonawcy. Generalnym wykonawcą, z kolei jest podmiot, który wykonuje prace na rzecz inwestora - beneficjenta prac - i jednocześnie odbiera prace podwykonawcy. Mechanizm ten nie obejmuje uczestnictwa inwestora ani jako wykonawcy całości lub części procesu inwestycyjnego w charakterze podwykonawcy, ani jako odbiorcy usług w charakterze podwykonawcy przy czym Sąd ponownie podkreśla, że przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych

264 jest odstępstwem od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy pełniącego rolę podwykonawcy w procesie budowlanym jako całości, co wyklucza możliwość jego rozszerzającego stosowania w odniesieniu do podmiotu pełniącego de facto rolę inwestora w tym procesie lub świadczącego w rzeczywistości usługi bezpośrednio

265 na rzecz inwestora.

266 Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie podzielił zarzutów skargi ani w zakresie błędnej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8

267 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., ani też zarzutu ich niewłaściwego zastosowania

268 w rozpoznawanej sprawie. W tym też zakresie Sąd nie podzielił również zarzutów

269 w zakresie naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 k.c.

270 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h u.p.t.u. oraz art. 233 § 1 pkt 1

271 w zw. z art. 235 O.p.

272 Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 14 § 4

273 w zw. z art. 14k-14m oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w odniesieniu do urzędowych objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 17 marca 2017 r. jak i z 3 lipca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia oraz wydania niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia, na skutek niedopuszczalnej

274 ich interpretacji przez organy podatkowe, Sąd również zarzuty te uznał ostatecznie

275 za pozostające bez wpływu na wynik sprawy.

276 Sąd zauważa bowiem, że organ wyjaśnił charakter ww. objaśnień podatkowych i trafnie zwrócił uwagę, w szczególności na okoliczność, że objaśnienia

277 te nie potwierdzają stanowiska Skarżącej, by inwestor (finalny odbiorca) mógł równocześnie pełnić funkcję dalszego podwykonawcy robót budowlanych i na tym etapie korzystać z mechanizmu odwrotnego obciążenia. Odnosząc się bowiem

278 do urzędowych objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 17 marca 2017 r. "Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych" i z 3 lipca 2017 r. "Najczęściej zadawane pytania

279 i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych", Sąd wskazuje, że ich zakres

280 nie pokrywa się z zakresem stanowiącym w istocie przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wynika z treści ww. objaśnień ich przedmiot nie dotyczył ściśle ww. zagadnienia prawnego powstałego na tle rozpoznawanej sprawy. W związku

281 z powyższym choć, w ocenie Sądu, w części przyznać należało rację skarżącej,

282 co do rozszerzenia przez organy interpretacji ww. objaśnień, to jednocześnie

283 nie sposób było przyznać racji skarżącej, że objaśnienia te potwierdzają stanowisko skarżącej, by inwestor (finalny odbiorca) mógł równocześnie pełnić funkcję dalszego podwykonawcy robót budowlanych i na tym etapie korzystać z mechanizmu odwrotnego obciążenia.

284 Podsumowując argumentację dotyczącą objaśnień podatkowych, w ocenie Sądu, organ zasadnie jednak podkreślił, że rozliczając obie zakwestionowane transakcje, skarżąca nie zastosowała się, wbrew swoim twierdzeniom, do żadnego

285 z objaśnień podatkowych Ministra Finansów dotyczących kwestii stosowania odwróconego obciążenia VAT usług budowlanych świadczonych przez inwestora (skarżąca) lub na jego rzecz. Skarżąca zamiast opodatkować te transakcje

286 na zasadach ogólnych, nieprawidłowo, bez oparcia w przepisach u.p.t.u.

287 czy w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów, zastosowała mechanizm odwróconego opodatkowania. W związku z tym, nie przysługuje Skarżącej ochrona przed niekorzystnymi skutkami podatkowymi. Nie znajdzie w sprawie zastosowania

288 art. 14n § 4 pkt 1 O.p.

289 Sąd uznał również, że organ I instancji wypełnił zalecenia organu odwoławczego zawarte w ww. decyzji z 16 lutego 2021 r. Organ wyjaśnił bowiem,

290 na co Sąd wskazał już w powyższej części niniejszego uzasadnienia, że w sprawie okoliczności, których zasadność wyjaśnienia wskazał organ odwoławczy, związane były przede wszystkim z kwestią ustalenia jaką rolę pełniły podmioty biorące udział

291 w inwestycji realizowanej na podstawie analizowanej umowy z 15 listopada 2016 r. Stąd istotne było ustalenie, co było przedmiotem tej umowy. Organ I instancji w ramach ponownego rozpatrywania sprawy, uzupełnił materiał dowodowy o informacje

292 od Centrum Projektów Polska Cyfrowa w Warszawie oraz załączniki stanowiące integralną część umowy z 15 listopada 2016 r. Zatem zasadnie uznał organ odwoławczy, że zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej zostały spełnione, a organ

293 I instancji ponownie orzekając w sprawie dysponował wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym pozwalającym na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Ponadto szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję.

294 Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów art. 122

295 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 k.c. oraz 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

296 i wadliwego określenia wysokości podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. ([...] na podstawie umowy nr [...]

297 z 24 sierpnia 2018 r.) i w tym zakresie Sąd przyznał rację organom podatkowym.

298 W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały metodę "od stu" i wyliczyły podatek w kwocie [...]zł, tj. [...] zł (cena netto według organu I instancji)

299 x 23% VAT. W tym zakresie organ odwoławczy zasadnie powołał przepisy art. 29a

300 ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. jak i zapis § 6 umowy o dalsze podwykonawstwo robót budowlanych nr [...] zawartej 24 sierpnia 2018 r. pomiędzy Y. 2 sp. z o.o. (po zmianie firmy: B. sp. z o.o.) a skarżącą. Z tego zapisu umowy jednoznacznie zaś wynikało,

301 że strony umowy ustaliły wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł netto. W tych okolicznościach wynagrodzenie nie zawiera w sobie kwoty \/AT. Zasadnie zatem wskazał organ, że skoro usługa będąca przedmiotem tej umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, więc VAT należy obliczyć metodą

302 "od stu", czyli doliczyć do kwoty netto.

303 Mając na uwadze powyższe zasadnie wskazały organy, że w przypadku transakcji rozliczonej fakturą (odwrotne obciążenie) nr [...] z 12 listopada

304 2018 r. Skarżąca miała obowiązek wystawienia faktury rozliczającej tę transakcję

305 na zasadach ogólnych z wyliczonym podatkiem należnym wg stawki VAT 23%. Rozliczając transakcję metodą odwrotnego obciążenia, Skarżąca zaniżyła wykazaną

306 w deklaracji VAT-7 kwotę podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o kwotę

307 [...] zł i wynikający z niej podatek należny o kwotę [...]zł. W przypadku natomiast transakcji rozliczonej fakturą (odwrotne obciążenie) nr [...]

308 z 9 listopada 2018 r. Y. sp. z o.o. miała obowiązek wystawienia faktury rozliczającej tę transakcję na zasadach ogólnych z wyliczonym podatkiem należnym

309 wg stawki VAT 23%. W związku z tym, prawidłowe rozliczenie tej transakcji będzie wymagało od Y. sp. z o.o. wystawienia stosownej faktury korygującej. Dlatego dopiero w momencie otrzymania stosownej faktury korygującej Skarżąca będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. W wyniku bezpodstawnego zastosowania przez Y.

310 sp. z o.o. metody odwrotnego obciążenia do rozliczenia tej transakcji, Skarżąca zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.: kwotę podstawy opodatkowania wynikającej z dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o [...] zł i wynikający z niej podatek należny

311 o [...] zł oraz wartość netto nabyć towarów i usług pozostałych o [...] zł

312 i wynikający z niej podatek naliczony o [...] zł.

313 Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji

314 w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd

315 pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

316 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

317 Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

318 są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.