Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2021 r., I SA/Sz 195/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2021 r., I SA/Sz 195/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi T [...] "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej T. [...] "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

3 Towarzystwo Handlowe "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Niekaninie (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 grudnia 2020 r. nr [...]

4 [...]; [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

5 z 8 stycznia 2020 r. nr [...]; [...] określającą Stronie z tytułu podatku od towarów i usług:

6 - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do listopada 2013 r.

7 oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik

8 i listopad 2014 r.;

9 - zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. oraz za luty, wrzesień i grudzień 2014 r.

10 Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

11 Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Postanowieniem

12 z 16 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku

13 od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

14 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że w badanym okresie Strona współpracowała m.in. z A. B. w zakresie przedsiębiorstwa

15 pod firmą [...] A. B. oraz [...] Sp. z o.o. w K.. Pomiędzy Stroną a A. B. występowały powiązania o charakterze rodzinnym. A. B. – wspólnik uprawniony do reprezentowania Strony był mężem A. B.. Ponadto zarówno

16 w [...] [...] [...] Sp. z o.o., jak i w skarżącej spółce prawo

17 do reprezentacji w badanym okresie przysługiwało [...],

18 co potwierdzają odpisy z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

19 Zdaniem organu, Strona dokonywała sprzedaży towarów poniżej cen

20 ich nabycia, które to towary zostały zakupione a następnie z powrotem odsprzedane A. B. [...] A. B. oraz [...] [...] [...] Sp. z o.o., jak również zakupione od niezależnych podmiotów,

21 a następnie odsprzedawane ww. kontrahentom. Organ uznał, że Strona dokonując sprzedaży towarów po cenach niższych od cen ich zakupu, zaniżyła podstawę opodatkowania (obrót), a w konsekwencji podatek należny za okresy styczeń-luty, kwiecień-wrzesień, listopad-grudzień 2013 r. oraz styczeń, marzec-lipiec,

22 wrzesień-grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł.

23 Zdaniem organu kontroli skarbowej Strona zaniżyła również podatek należny w okresach sierpień-wrzesień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r. z tytułu nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczek, otrzymanych na poczet przyszłych dostaw od powyższych kontrahentów w łącznej kwocie [...]zł.

24 Ponadto organ uznał, że Strona we wrześniu 2014 r. świadomie uczestniczyła

25 w "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego

26 w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, faktury otrzymane przez Stronę tytułem nabycia [...] szt. telefonów komórkowych [...]

27 od M. J. w zakresie przedsiębiorstwa [...] M. J.

28 oraz faktura wystawiona z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru

29 do firmy [...] - nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

30 od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."),

31 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy uznano, że Stronie

32 nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2014 r.

33 w wysokości [...] zł wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych marki [...], z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały

34 w rzeczywistości miejsca.

35 W konsekwencji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją

36 z dnia 4 października 2016 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego

37 nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązani podatkowe w wartościach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

38 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia

39 przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zalecił

40 m.in. przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi

41 na zaistniałą potrzebę uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

42 W szczególności, zdaniem organu odwoławczego ponowne rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego ustalenia stanu faktycznego, i na tej podstawie dokonania oceny czy nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego

43 w wyniku sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi

44 z datą wcześniejszą niż przyporządkowane do nich faktury zakupu,

45 a także rozważenia przesłuchania w charakterze świadka M. J.. Natomiast, w kwestii, czy otrzymywane przez Stronę kwoty winny być traktowane jako zaliczki organ stwierdził m.in., że na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego nie można uznać tych kwot za zaliczki.

46 Stosownie do zaleceń organu odwoławczego, organ I instancji wystąpił

47 do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przesłuchanie

48 w charakterze świadka M. J., co nastąpiło 19 lutego 2018 r.

49 W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji ustalił, że w latach 2013-2014 Strona dokonywała sprzedaży m.in. komputerów, części do komputerów, monitorów, oprogramowania, świadczenia usług informatycznych, a w 2014 r.

50 - również sprzedaży telefonów komórkowych marki [...] [...]

51 I instancji dokonał porównania cen zakupu i sprzedaży towarów za okresy

52 od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (zakupionych od [...] [...] [...] A. B., [...] [...] [...] Sp. z o. o.

53 oraz niezależnych podmiotów a następnie im odsprzedanych), sporządzając stosowne zestawienia faktur zakupu z wyszczególnionymi nazwami towarów i cen jednostkowych. Zdaniem organu, stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym wymóg udokumentowania rabatów (upustów), zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., Strona powinna ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikałoby, jakim odbiorcom towarów, w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał,

54 że Strona dokonując sprzedaży towarów po cenach niższych od cen ich zakupu, zaniżyła podstawę opodatkowania (obrót), a w konsekwencji podatek należny,

55 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

56 Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona deklarowała transakcje telefonami komórkowymi marki [...] [...]

57 nr [...]/2014 z 17 września 2014 r. na łączną wartość [...] EUR [...] zł), dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

58 we wrześniu 2014 r., w której jako nabywcę wskazano podmiot z [...] [...] Zgodnie z zapisem na fakturze, transakcja dotyczyła [...] szt. telefonów komórkowych marki [...] [...] [...] w cenie jednostkowej [...] EUR/szt.

59 Jak ustalono na podstawie informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej, ww. towar zakupiony przez [...]. został dostarczony do biura [...]. Następnie, towar ten został odsprzedany do podmiotu

60 z [...] - [...] na podstawie faktury nr [...] z 16 października 2014 r.,

61 a następnie z powrotem przetransportowany do Polski - [...]. Czeska administracja podatkowa poinformowała również,

62 że [...] nie posiada magazynów i nie sprzedaje telefonów na terenie [...], lecz są one przedmiotem [...] sprzedaży do [...] państwa członkowskiego UE.

63 W związku z wieloma międzynarodowymi wnioskami o wymianę informacji wydaje się uzasadnione, że [...] uczestniczy w łańcuchu podmiotów dążących

64 do oszustw VAT w UE. Organ ustalił, że na dzień 16 września 2014 r. Strona

65 nie posiadała na stanie magazynowym telefonów komputerowych [...] [...] [...] – Strona nabyła ww. telefony od [...] M. J.. W dniu

66 16 września 2014 r. Strona zamówiła u tego podmiotu 500 szt. telefonów komórkowych w cenie netto [...] EUR/szt. oraz 100 sztuk w cenie netto [...] EUR/szt. [...] [...] [...], a także zleciła transport bezpośrednio na adres biura [...] Nabycie ww. telefonów komórkowych marki [...] zostało udokumentowane fakturami VAT z 17 września 2014 r., wystawionymi przez [...] M. J.: nr [...]/2014, wartość netto [...] EUR ([...] zł), podatek od towarów i usług [...] EUR ([...] zł) oraz nr [...]/2014, wartość netto [...] EUR ([...] zł), podatek od towarów i usług [...] EUR ([...] zł). Wartości wynikające z ww. faktur VAT Strona ujęła w rejestrze zakupu za wrzesień 2014 r. oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za ten miesiąc. Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego pochodzącego z [...] organu podatkowych, dotyczących kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach obrotu wynika, że w przedmiotowej sprawie rolę "buforów" (występujących pomiędzy "znikającym podatnikiem",

67 a Stroną) pełniły podmioty: E. A.. K. J., [...] M. J. W., a "znikającego podatnika" - [...] Strona pełniła natomiast rolę "brokera", nabywając towar od "bufora" i dokonując następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0 %

68 do podmiotu z [...] kraju Unii Europejskiej. Organ I instancji uznał, że Strona

69 we wrześniu 2014 r. świadomie uczestniczyła w transakcji określanej jako "karuzela podatkowa", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez Stronę dotyczące nabycia telefonów komórkowych [...] oraz faktura dotycząca

70 ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...] [...]. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych.

71 Powołując się na art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej "O.p."), organ I instancji uznał rejestry prowadzone przez Stronę za nierzetelne. Niemniej jednak, zdaniem organu

72 I instancji w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art 23 § 2 O.p., zatem organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

73 W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji decyzją z 8 stycznia 2020 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r.

74 do grudnia 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

75 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązań podatkowych

76 – w kwotach i okresach wynikających z sentencji tej decyzji.

77 Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zaś Organ odwoławczy decyzją

78 z 14 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

79 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych

80 przez Stronę dowodów nie wynika, z jakich powodów towar był sprzedawany poniżej ceny zakupu, zaś materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że rozliczając

81 się w podatku od towarów i usług Strona nie deklarowała faktycznie osiąganego obrotu. W zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach ceny towarów

82 nie odpowiadały cenom zakupu. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że Strona zaniżała wymienione wartości obrotu, czym narażała należności Skarbu Państwa na uszczuplenie. Strona

83 nie stosowała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej cen rynkowych, ale wyceniała towary według cen ich zakupu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę,

84 że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że kwestia udzielanych przez sprzedawcę wszelkiego rodzaju obniżek cen, rabatów, upustów ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania transakcji (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe) w każdym aspekcie mającym wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, a więc również w zakresie przyczyn i metod stosowania obniżonych cen sprzedaży. Przedsiębiorca, na którym spoczywa ciężar prawidłowego samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, musi zatem wykazać (udokumentować) wszystkie istotne fakty mające wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku na obniżenie ceny zakupionego towaru przy jego dalszej odsprzedaży. Z faktur, na które powołuje się Strona, w żadnym razie

85 nie wynika, by faktycznie stosowała jakiekolwiek mechanizmy obniżki ceny sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że przyczyny obniżek cen winny znajdować uzasadnienie ekonomiczne i prawne, tymczasem wyjaśnienia dotyczące polityki cenowej Strony ocenić należy jako zbyt ogólnikowe i niewiarygodne, zwłaszcza,

86 że nie znajdowały oparcia w dokumentacji. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Strona zaniżyła w podatku od towarów

87 i usług:

88 - w 2013 r. podstawę opodatkowania w łącznej kwocie [...]zł

89 oraz podatek należny w łącznej kwocie [...]zł,

90 - w 2014 r. podstawę opodatkowania w łącznej kwocie [...]zł

91 oraz podatek należny w łącznej kwocie [...]zł.

92 W odniesieniu do transakcji telefonami komórkowymi, które to transakcje miały miejsce we wrześniu 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Strona w zakresie obrotu telefonami komórkowymi marki [...] brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję "brokera", uzyskując jednocześnie korzyści w zakresie obniżenia zobowiązań podatkowych. Pełniąc rolę "brokera", Strona wykazała z tego tytułu nadwyżkę podatki naliczonego

93 nad należnym za wrzesień 2014 r. Rolę "buforów" (występujących pomiędzy "znikającym podatnikiem" a Stroną) pełniły natomiast następujące podmioty: [...] K. J., [...] M. J.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, rolę tzw. "znikającego podatnika" w kwestionowanych łańcuchach dostaw towarów dokonanych na rzecz Strony we wrześniu 2014 r. pełniła [...] Sp. z o. o. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe,

94 z których treści jednoznacznie wynika udział podmiotów w transakcjach mających

95 na celu oszustwo w podatku do towarów i usług, jednoznacznie wskazuje, że Strona uczestniczyła w obrocie fakturowym, mającym cechy karuzeli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego ponadto należy uznać, że Strona nie działała w "dobrej wierze", bowiem okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić wątpliwości Strony co do ich legalności. Biorąc pod uwagę zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że Strona wiedziała

96 lub powinna była wiedzieć, że przeprowadzone przez nią transakcje kupna

97 i sprzedaży telefonów [...] związane były z oszustwem, popełnionym

98 przez wystawcę uwidocznionego na spornych fakturach VAT. Reasumując, wskazane w sprawie okoliczności łącznie wskazują, że Strona nie przestrzegała zasad należytej staranności kupieckiej, a osoby reprezentujące Stronę miały pełną świadomość, co do faktu udziału w obrocie towarami o charakterze "karuzelowym", mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Nabywca był znany w momencie zakupu towaru, transakcje odbywały się na dokładnie takiej samej ilości towaru - co istotne - wszystkie transakcje, również na wcześniejszych etapach obrotu odbyły się w dniu 17 września 2014 r.

99 Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

100 w Szczecinie, zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości, decyzji

101 tej zarzucając naruszenie:

102 1) w zakresie "zaniżenia podstawy opodatkowania":

103 a) art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. według stanu obowiązującego w 2013 r. w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej "Dyrektywa") w związku

104 z art. 4 ust. 3 in fine (ostatnie zdanie) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r.

105 Nr 90, poz. 864/30 ze zm., "TUE"), w sposób rażący, polegające na:

106 - ustaleniu podstawy opodatkowania w sposób całkowicie sprzeczny

107 z dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej);

108 - ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o nieznany ustawom polskim

109 i prawu europejskiemu rodzaj szacowania, wbrew zasadzie, że podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę (całość świadczenia należnego);

110 - przypisaniu Stronie podatku należnego w kwocie oderwanej od rzeczywiście otrzymanego przez Stronę świadczenia, co spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz zasady jego proporcjonalnego ustalenia względem uzyskanego przez podatnika świadczenia;

111 - przyjęciu, że strony nie mogą dowolnie kształtować swoich stosunków handlowych z kontrahentami, w szczególności nie są uprawnione

112 do swobodnego kształtowania cen towarów, co narusza zasadę subiektywności określania podstawy opodatkowania (ceny), a w konsekwencji narusza zasadę neutralności podatku VAT;

113 - przyjęciu, że sprzedaż przez podatnika towaru za cenę wykazaną na fakturze, która jest niższa od ceny, za którą podatnik nabył wcześniej ten towar, stanowi "zmniejszenie podstawy opodatkowania" w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podczas gdy ustalona między kontrahentami cena towarów w takim przypadku nie ulegała następczo jakimkolwiek zmianom, a zatem cena (podstawa opodatkowania) została udokumentowana od razu w pierwotnej fakturze;

114 - przyjęciu, że w przypadku sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu, możliwość określenia podstawy podatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. uzależniona jest od sporządzenia specjalnych dokumentów - np. protokołu

115 lub spisu towarów objętych przeceną – podczas gdy nieuwzględnienie

116 w podstawie opodatkowania kwot różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży towaru stanowi normalną konsekwencję tego, że owe różnice

117 nie stanowią części zapłaty, co wynika wprost z treści faktury;

118 - przyjęciu, że podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu

119 o przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.2019.351

120 - dodatkowo błędnie przez organ rozumiane), nie zaś o rzeczywiste kwoty transakcji;

121 b) art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 10 u.p.t.u. według stanu obowiązującego

122 w 2014 r. w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 in fine TUE, w sposób rażący, skutkujące zaistnieniem naruszeń przepisów tak jak w lit. a) powyżej (uwzględniając, że podstawę opodatkowania powinno stanowić wszystko,

123 co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał

124 lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej);

125 c) art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 124 O.p. polegające na wydaniu decyzji w oparciu

126 o brak jakiejkolwiek podstawy prawnej pozwalającej na określenie organowi podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od rzeczywiście zapłaconej ceny

127 - tj. w szczególności przy stwierdzeniu przez organ, że: (i) zachowanie podatnika

128 nie stanowiło nadużycia prawa (art. 5 ust. 4 u.p.t.u. według obecnie obowiązującego stanu prawnego - nieobowiązującego w 2013 r. i 2014 r.), (ii) nie doszło

129 do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Op, (iii) nie wystąpiły przesłanki określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową świadczenia (art. 32 u.p.t.u.); określenie zobowiązania podatkowego

130 z uwzględnieniem kwot innych niż rzeczywiście zapłaconych, zostało zatem dokonane w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu i przekonywania podatnika;

131 d) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. polegające na:

132 - uznaniu, że cena wskazana na fakturach sprzedaży towarów została określona z uwzględnieniem nieudokumentowanych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), podczas gdy cena ta została określona między kontrahentami zgodnie ze swobodą działalności gospodarczej

133 i nie ulegała następczo jakimkolwiek zmianom, wobec czego cena (podstawa opodatkowania) została udokumentowana od razu w pierwotnej fakturze

134 i nie podlegała żadnym opustom i obniżkom, które należałoby udokumentować;

135 - posłużeniu się przez organ podatkowy dla celu określenia wartości rzekomo "zaniżonego obrotu" podatnika zawartymi w decyzji I instancji zestawieniami tabelarycznymi, pomimo tego, iż zawierają one rażące błędy w zakresie przyporządkowań towarów nabytych przez Skarżącą do towarów przez

136 nią zbywanych, co w konsekwencji prowadzi do przyjęcia za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji wadliwych ustaleń;

137 - przyjęciu, że dla celów stwierdzenia i określenia wysokości "zaniżonego obrotu" (jakkolwiek takie działanie jest samo w sobie niezgodne dopuszczalne jest rozbijanie transakcji jako całości na jej poszczególne elementy składowe, podczas gdy transakcja handlowa musi być rozpatrywana jako całość;

138 2) w zakresie transakcji dotyczącej telefonów komórkowych:

139 a) art. 87 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3c pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie Stronie prawa

140 do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Stronę telefonów komórkowych oraz prawa

141 do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy dokonane przez stronę czynności zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy, co uprawniało Stronę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

142 b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE

143 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - poprzez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od dostawcy w sytuacji, w której Skarżąca

144 nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku od towarów i usług;

145 c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawcę potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

146 i odmowie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikają z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą telefonów komórkowych, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy;

147 d) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1

148 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., "KPP") w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 KPP przez pozbawienie Strony możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu

149 w transakcjach z udziałem Skarżącej, mimo że Strona przeciwna oparła zaskarżoną decyzję na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego

150 – co potwierdza wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága - Strona mogła zostać pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony;

151 e) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez:

152 - dokonanie pozbawionej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny, że analizowana przez organy podatkowe transakcja związana była

153 w jakikolwiek sposób z przestępstwem karuzeli podatkowej, pomimo braku

154 w ustalonym schemacie tzw. "znikającego podatnika", jak również pewności, że towar został wprowadzony na terytorium Polski na podstawie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

155 - dokonanie pozbawionej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny, że Strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym

156 i czerpała z tego przestępstwa korzyści pełniąc funkcję brokera, podczas

157 gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje na świadomy udział Strony w jakimkolwiek przestępstwie;

158 - niespójność w przyjętej przez organ kwalifikacji prawnej zachowania Strony, która uniemożliwia odniesienie się do stanowiska zajętego przez organ

159 – mając na względzie, że argumentacja organu skupia się wyłącznie

160 na wykazaniu nienależytej staranności Strony - nie zaś umyślnego popełnienia przez nią przestępstwa - wskazać należy, że sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji uniemożliwia prawidłowe odniesienie okoliczności sprawy do relacji, jakie zachodziły pomiędzy Stroną a jej kontrahentami

161 oraz nie pozwala na stwierdzenie, że Strona była świadomym uczestnikiem tego oszustwa;

162 - dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów;

163 - dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz niemających pokrycia w tym materiale

164 oraz w oparciu o okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

165 f) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez odmowę dopuszczenia wniosków dowodowych w postaci:

166 - wezwania podmiotów: [...], Uniwersytet W., Służba Więzienna - do złożenia pisemnych wyjaśnień, jakie procedury weryfikacyjne podmioty te stosowały wobec M. J. w zakresie ustalenia, czy oferowany przez niego towar nie jest przedmiotem łańcucha dostaw mających na celu wyłudzenie VAT,

167 na dowód wykazania, iż skoro podmioty o znanej i niekwestionowanej reputacji zawierały transakcje z M.. J. i współpraca ta nie wzbudziła podejrzeń kontrahentów, to również nieuzasadnione twierdzenie,

168 że współpraca ta powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości po stronie skarżącej;

169 - włączenia do akt postępowania protokołu z kontroli podatkowej z dnia

170 25 października 2016 r., znak: [...], przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na dowód wykazania okoliczność, iż w odniesieniu do transakcji identycznego rodzaju z [...], lecz w innym okresie, prowadzona była u Skarżącej kontrola podatkowa, która nie wykazała nieprawidłowości, wobec czego zmiana przedstawionych ustaleń godzi w zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika;

171 - wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]

172 z wnioskiem o udzielenie przez organ informacji o wszystkich przypadkach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych dokonywanych u M. J., w związku z wykazaniem przez niego VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów od firmy [...] oraz o udzielenie informacji o wyniku tych procedur na dowód wykazania, iż zawierane

173 przez [...] transakcje były przedmiotem czynności ze strony organów podatkowych, które nie wykazały nieprawidłowości, wobec czego zmiana przedstawionych ustaleń godzi w zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika

174 - co doprowadziło do uniemożliwienia Skarżącej przedstawienia dowodu

175 na okoliczność przeciwną w stosunku do ustalonych przez Organy podatkowe;

176 g) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

177 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

178 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja RP") poprzez pominięcie znaczenia przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej potwierdzającej prawidłowość analogicznej - jak zakwestionowana - transakcji i wydanie zaskarżonej decyzji

179 z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

180 3) w zakresie całego postępowania:

181 a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia

182 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1947 ze zm.; "Ustawa o KAS") przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w sytuacji, w której zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone Skarżącej (mimo, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 - powinno być doręczone jej pełnomocnikowi, gdyż tylko takie doręczenie może zrealizować skutek, o którym mowa

183 w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) przez organ I instancji, podczas gdy organem właściwym

184 do doręczenia Skarżącej (jej pełnomocnikowi) zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

185 był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.; zawiadomienie zostało

186 więc doręczone przez organ niewłaściwy, co stanowi istotne uchybienie formalne, które oznacza, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

187 b) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez błędną wykładnię i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności w ramach postępowania karnego skarbowego stanowiło rażące nadużycie prawa przez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okolicznościach naruszenia zasady zaufania i zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

188 c) art. 14c ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U.2016.720 j.t. ze zm.) przez uniemożliwienie Stronie realizacji

189 jej uprawnienia do skorygowania deklaracji;

190 d) art. 217 § 1 pkt 7 i art. 159 § 2 O.p. przez kierowanie do Strony postanowień

191 i wezwań, które nie zostały zaopatrzone w prawidłowy podpis.

192 Na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

193 oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto na podstawie art. 200 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

194 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

195 Pismem procesowym z 15 marca 2021 r. Skarżąca wniosła replikę, odnosząc się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, a następnie pismem procesowym z 15 lipca 2021 r. Skarżąca przedstawiła zasady funkcjonowania rynku hurtowego urządzeń elektronicznych oraz odniosła się do kwestii związanych

196 z weryfikacją kontrahentów i ustalonego przez organ łańcucha dostaw.

197 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

198 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

199 o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana

200 jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

201 z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych, i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

202 W związku z faktem, że postępowanie dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia

203 do grudnia 2014 r., przechodząc do rozpoznania skargi, tutejszy sąd poddał

204 na wstępie badaniu kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązań za ww. okresy.

205 W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

206 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

207 Z uwagi na powyższe, co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku

208 od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. przedawniają

209 się z końcem 2018 r., zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 2013 r.

210 do listopada 2014 r. przedawniają się z końcem 2019 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. przedawnia się z końcem 2020 r.

211 Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

212 Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

213 o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

214 Z uwagi na powyższe, tutejszy sąd w dalszej części rozważań, poddał badaniu kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązań podatkowych pod kątem podmiotowym oraz przedmiotowym.

215 Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. pismem z 5 listopada 2018 r. zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu

216 z dniem 9 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT za lata 2013-2014 z uwagi

217 na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania

218 tych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie zostało doręczone [...] – wspólnikowi upoważnionemu do reprezentowania Skarżącej.

219 W myśl uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18,

220 w której sąd wskazał, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego

221 z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym

222 lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy,

223 przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony", organ I instancji doręczył zawiadomienie z 5 listopada 2018 r. o tożsamej treści również pełnomocnikowi strony – r. pr. P. K., który potwierdził

224 jego odbiór w listopadzie 2018 r. Tym samym w sprawie za bezpodstawny należy uznać zarzut, dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.,

225 w uzasadnieniu którego Skarżąca podnosi, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone Skarżącej, mimo że zgodnie

226 z ww. uchwałą powinno być doręczone jej pełnomocnikowi, gdyż tylko takie doręczenie może zrealizować skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

227 Skarżąca podniosła ponadto, że ww. zawiadomienie zostało doręczone

228 przez organ niewłaściwy, co w jej przekonaniu stanowi istotne uchybienie formalne, które oznacza, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl ww. przepisów. Przedmiotowe zawiadomienie z 5 października 2018 r. o zawieszeniu z dniem 9 października

229 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostało doręczone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S..

230 Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd stoi na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. był organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, uprawnionym tym samym do wysłania zawiadomienia podatnika

231 o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70c O.p. Konstatacja ta wynika z interpretacji treści

232 art. 16 O.p. i przepisów, do których odsyła. Wspomniany art. 16 O.p. wskazuje,

233 że właściwość rzeczową organów podatkowych określa się według przepisów określających zakres ich działania. Przepisami, do których odsyła wspomniany artykuł są przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o krajowej administracji skarbowej. Zgodnie z art. 28 ust. 1 uKAS do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), wykonywanie kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających,

234 z wyjątkiem przeprowadzania kontroli podatkowej wobec podatnika, który zawarł umowę o współdziałanie, o której mowa w art. 20s O.p., w zakresie podatków objętych tą umową (pkt 7) oraz rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom

235 i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, w zakresie określonym w Kodeksie karnym skarbowym (pkt 10).

236 W myśl art. 33 ust. 1 uKAS do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy m.in. wykonywanie kontroli celno-skarbowej z wyłączeniem kontroli, o której mowa w dziale IIB O.p. oraz art. 54 ust. 2 pkt 9 (pkt 1), ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 2) oraz rozpoznawanie, wykrywanie

237 i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie

238 tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, w zakresie określonym w Kodeksie karnym skarbowym (pkt 8).

239 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało

240 się jednolite stanowisko, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa

241 w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2020 r., II FSK 2122/18; z 26 czerwca

242 2019 r., II FSK 2669/18; z 11 maja 2018 r., II FSK 1661/17; z 17 stycznia 2018 r.,

243 I FSK 247/16; z 15 września 2017 r., I FSK 2098/15, z 2 marca 2017 r.,

244 I FSK 1243/15).

245 Jednocześnie sądy podkreślają, że nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez niewłaściwy organ, nie miałoby

246 to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyby jednak owe zawiadomienie spełniało wymagane prawem wymogi formalne, gdyż celem regulacji art. 70c O.p.

247 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa

248 i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu

249 oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez inny organ aniżeli ten prowadzący postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy

250 w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (wyrok WSA w Rzeszowie z 4 lutego 2021 r., I SA/Rz 637/21; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 lipca 2020 r., I SA/Go 682/19; wyrok NSA

251 z 5 czerwca 2016 r., I FSK 1838/15).

252 W świetle zatem powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, skuteczności dokonanego zawiadomienia nie podważają ustalenia w zakresie właściwości organu, który je wystosował, a wymogi zawiadomienia wynikające z ww. przepisów

253 i powołanych uchwał dotyczące w szczególności jego treści, jak i sposobu

254 jego doręczenia.

255 Przechodząc następnie do kwestii przedawnienia zobowiązań pod kątem przedmiotowym, tutejszy sąd zauważa, że w treści zawiadomienia z 5 października 2018 r. organ I instancji poinformował Skarżącą o zawieszeniu z dniem

256 9 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

257 w podatku od towarów i usług VAT za lata 2013-2014 z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych. Natomiast ze znajdującego się w aktach odwoławczych organu, postanowienia z 9 października 2018 r. o wszczęciu dochodzenia

258 wynika, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego

259 w S. po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego

260 nr [...] przeprowadzonego u Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie art. 303, art. 325b § 1, art. 325e

261 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie narażenia a uszczuplenie Skarbu Państwa poprzez złożenie deklaracji [...]

262 za miesiąc grudzień 2013 r., oraz miesiące: luty, wrzesień i grudzień 2014 r.,

263 w których to deklaracjach ujęto dane z nierzetelnie prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT w latach 2013-2014 ewidencjach. Następnie organ wskazał w uzasadnieniu, że w ewidencjach tych ujęto faktury VAT o ustalonych numerach, w których zaniżono cenę sprzedaży ujętych w nich towarów i nie ujęto zaliczek otrzymanych od kontrahentów, przez co narażono na uszczuplenie należność publiczno-prawną w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1

264 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 9 § 3 k.k.s.

265 Pismem z 11 czerwca 2019 r. znak [...] [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczy w K. poinformował Kierownika [...] Z. Urzędu Celno-Skarbowego, w odpowiedzi na pismo

266 z 7 czerwca 2019 r., że po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego dotyczącego Skarżące, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 9 października 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie RKS [...]. Dochodzenie wszczęto w sprawie narażenie na uszczuplenie Skarbu Państwa poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień

267 i grudzień 2014 r., w których to deklaracjach ujęto dane z nierzetelnie prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT w latach 2013-2014 ewidencjach.

268 W ewidencjach tych ujęto faktury VAT o ustalonych numerach, w których zaniżono cenę sprzedaży ujętych w nich towarów i nie ujęto zaliczek otrzymanych

269 od kontrahentów, przez co narażono na uszczuplenie należność publiczno-prawną

270 w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i inne.

271 Z treści powyższego postanowienia wynika zatem, że dochodzenie zostało wszczęte tylko za miesiące, w których zgodnie z decyzją organu I instancji

272 z 4 października 2016 r., a następnie decyzją organu odwoławczego z 11 września 2017 r., określone zostało Skarżącej zobowiązanie podatkowe. W wydanym postanowieniu nie uwzględniono miesięcy styczeń-listopad 2013 r. oraz styczeń, marzec-sierpień i październik-listopad 2014 r., za które to okresy określono Skarżącej w decyzji organu I instancji z 4 października 2016 r., a następnie w decyzji organu odwoławczego z 11 września 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

273 Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd zauważa, że w uchwale

274 NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 wskazano, że art. 70 § 1 O.p.

275 ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów

276 i usług. Tutejszy sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 24 lutego

277 2021 r., I FSK 126/20), że co prawda sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w przedmiotowej sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu tego rodzaju znaczenie należało przyznać. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r., nr 78, poz. 483,

278 ze zm., dalej Konstytucja RP), a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa

279 oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

280 Kolejno wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia

281 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – obecnie zasadę tę wyraża art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem

282 to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000,

283 s. 450). Kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie

284 to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

285 W sytuacji zatem, kiedy zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane

286 jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona

287 w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego

288 lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego

289 lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego

290 ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi

291 w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne

292 oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać

293 na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia

294 za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p.

295 Końcowo w pkt 9.12. uzasadnienia ww. uchwały NSA podkreślono,

296 że odmienna wykładnia prowadziłaby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno

297 być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno

298 się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

299 Tym samy, organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje

300 się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie

301 z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu

302 do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a O.p.) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).

303 Przypomnieć w związku z powyższym należy, że w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09 zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Każde z rozliczeń podatnika VAT - niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę - nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe

304 w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane

305 lub zmieniane.

306 Pismem z 22 lipca 2021 r. znak [...]; [...], będącym uzupełnieniem odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy przesłał informację w zakresie postępowania karnoskarbowego.

307 Z ww. pisma, a także z załącznika będącego pismem organu I instancji z 20 lipca 2021 r. znak [...] wynika, że przesłanką do wszczęcia postępowania przygotowawczego RKS [...] był wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 7 października 2016 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku z ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług za okres

308 od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Organ I instancji postanowieniem

309 z 9 października 2018 r. wszczął postępowanie RKS [...] za grudzień 2013 r. oraz miesiące: luty, wrzesień i grudzień 2014 r. o czyn z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 i 62 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 9 § 3 k.k.s.

310 W piśmie wskazano ponadto, że odnośnie nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.:

311 - w dniach 5 listopada 2018 r. i 22 lipca 2020 r. ogłoszono zarzuty

312 i przesłuchano charakterze podejrzanego A. B. (postanowienie

313 o przedstawieniu zarzutów z 23 października 2018 r. i postanowienie

314 o przedstawieniu zarzutów z 15 czerwca 2020 r.);

315 - w dniu 22 lipca 2020 r. ogłoszono zarzut i przesłuchano w charakterze podejrzanego J. Ż. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 23 października 2018 r. oraz postanowienie o zmianie zarzutów

316 z 15 czerwca 2020 r.).

317 Następnie organ odwoławczy wskazał w piśmie, że po zapoznaniu

318 się z aktami postępowania przygotowawczego RKS [...], postanowieniem

319 z 31 grudnia 2020 r. sygn. akt [...]

320 w K. wszczął śledztwo przeciwko [...] i J. Ż. podejrzanym o popełnienie czynów z art. 56 § 2 k.k.s.

321 i in. oraz w sprawie o czyn z art. 271 § 3 k.k.

322 Z informacji zawartych w piśmie wynika, że śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za miesiące

323 od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. zostało następnie połączone ze śledztwem

324 o sygn. akt [...], dotyczącym nieprawidłowości w podatku d towarów

325 i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. do wspólnego prowadzenia. W chwili obecnej przedmiotowe śledztwo jest prowadzone

326 pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. pod sygn. akt [...].

327 W odpowiedzi z 26 lipca 2021 r. znak [...]; [...], na wezwanie sądu o przesłanie dokumentów źródłowych wskazanych w piśmie z 22 lipca 2021 r., organ odwoławczy poinformował,

328 że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie jest w posiadaniu postanowień o przedstawieniu zarzutów i zmianie zarzutów [...] oraz postanowień o przedstawieniu zarzutów i zmianie zarzutów J. Ż.. Akta sprawy znajdują się obecnie w Prokuraturze Rejonowej

329 w K.. Nadto w załączeniu organ odwoławczy przesłał pismo organu

330 I instancji z 26 lipca 2021 znak [...], w którym zawarto informację o braku możliwości udostępnienia akt śledztwa. Do pisma załączono zarządzenie z 26 lipca 2021 r. znak [...] o udostępnieniu akt śledztwa stanowiących postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. akt [...] i wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego z 7 października 2016 r.

331 W wyniku analizy przesłanych dokumentów oraz dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, tutejszy sąd doszedł do przekonania,

332 że nie stanowią one wystarczającego dowodu na potwierdzenie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2013 r. i za okresy: styczeń, marzec-sierpień, październik i listopad 2014 r. Innymi słowy, bark jest w aktach przekazanych sądowi jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ocenę kwestii przedawniania w kontekście spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stosunku

333 do ww. okresów.

334 Wniosek z 7 października 2016 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku z ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami dotyczy zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku

335 od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., stwierdzonymi w decyzji organu I instancji z 4 października 2016 r. Postanowienie

336 z 9 października 2018 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia

337 na uszczuplenie skarbu państwa poprzez złożenie deklaracji VAT-7 dotyczy grudnia 2013 r. oraz miesięcy: luty, wrzesień i grudzień 2014 r., w których to deklaracjach

338 za ww. okresy ujęto dane z nierzetelnie prowadzonych w latach 2013-2014 ewidencjach, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 9 § 3 k.k.s.

339 W dokumentach źródłowych sąd stwierdził zatem brak postanowień

340 o przedstawieniu zarzutów z 23 października 2018 r. i z 15 czerwca 2020 r. [...] oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów

341 z 23 października 2018 r. oraz postanowienia o zmianie zarzutów z 15 czerwca

342 2020 r. J. Ż., które to dokumenty mogłyby wskazać, za jakie okresy i o jakie czyny zarzuty zostały przedstawione.

343 W kontekście powyższego tutejszy sąd zauważa również, że w uzasadnieniu postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 31 grudnia

344 2020 r. wskazano, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w formie dochodzenia dotyczy miesięcy: grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień

345 2014 r. W uzasadnieniu wskazano także, że w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano również transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi

346 w 2014 r. Działając zatem na podstawie art. 303, art. 305 § 1 i 3, art. 309 pkt 4 k.p.k. oraz art. 151a § 2 pkt 4 k.k.s. Prokurator – po zapoznaniu się z aktami dochodzenia RKS [...] przeciwko [...] i J. Ż. podejrzanym o popełnienie czynów z art. 56 § 2 k.k.s. i inne – postanowił wszcząć śledztwo

347 w sprawie poświadczenia nieprawdy w październiku 2014 r. przez działających

348 w imieniu Skarżącej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, uprawnionych

349 do wystawiania faktur VAT, którzy uczestnicząc w łańcuchu transakcji mających

350 na celu dokonanie przestępstwa podatkowego, poświadczyli nieprawdę

351 co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawienie faktur VAT poświadczających wewnątrzwspólnotową dostawę telefonów komórkowych marki Apple iPhone, nabytych od [...] M. J. dla kolejnego podmiotu, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 k.k.

352 Tym samym śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. dotyczy tylko września 2014 r., za który to miesiąc deklaracja VAT-7 składana

353 jest do 25 października 2014 r. Nadto z uzasadnienia wynika, że śledztwo dotyczy czynu z art. 271 § 1 i 3 k.k. (fałsz intelektualny), a nie jak wskazał Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie z 20 lipca 2021 r.

354 – o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i inne oraz w sprawie o czyn z art. 271 § 3 k.k.

355 W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, NSA stwierdził,

356 że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej

357 art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

358 w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

359 - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

360 lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych

361 (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113

362 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem

363 o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie,

364 z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

365 NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło

366 do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie

367 do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo

368 lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

369 Zdaniem NSA, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1

370 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej,

371 a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy

372 nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. NSA zaznaczył, że kontrola sądów administracyjnych,

373 w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie

374 o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia

375 z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA stwierdził, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna

376 w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych

377 z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa

378 lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

379 Mając zatem na uwadze okoliczność, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem

380 we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia

381 z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a także z uwagi na wskazane

382 w uzasadnieniu niniejszego wyroku nieścisłości – zarówno co do okresów zawieszenia biegu terminów przedawnienia, jak i braku w aktach postanowień

383 o przedstawieniu zarzutów A. B. i J. Ż.

384 oraz postanowienia o zmianie zarzutów w stosunku do J. Ż.,

385 a także zmianie okresu i kwalifikacji czynu w zakresie prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. – tutejszy sąd uznał za przedwczesną możliwość wypowiedzenia się w zakresie podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2013 i 2014 r.,

386 a tym samym brak możliwości odniesienia się do incydentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz zarzutów dotyczących prawa materialnego. Nadto, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałe w we wskazanych miesiącach, mają wpływ na rozliczenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku

387 od towarów i usług określonych w decyzji za grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień

388 i grudzień 2014 r.

389 W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni akta

390 o brakujące dokumenty w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wyjaśni wszystkie ujawnione nieścisłości, a następnie z uwzględnieniem posiadanej wiedzy na ww. temat, wyda decyzję za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

391 Wobec powyższych rozważań, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

392 O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi

393 w wysokości [...] zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

394 (Dz.U.221.2193 j.t. ze zm.); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego

395 w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t. ze zm.) oraz kwota [...]zł

396 z tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika

397 do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

398 Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. .