Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 167/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 167/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr 3201-IOD1.601.3.2021.23; 3201-IOD1.601.4.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, po wznowieniu postępowania oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną do Sądu decyzją z 23 grudnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie

3 (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z 2 sierpnia 2021 r. nr [...]; [...] wydaną po wznowieniu postępowania prowadzonego wobec B. K. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") zakończonego ostateczną decyzją z 9 grudnia 2009 r. nr [...]

4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z 2 sierpnia

5 2021 r. DIAS:

6 - stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, wymienionej

7 w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

8 - uchylił w całości decyzję dotychczasową z 9 grudnia 2009 r., znak: [...] [...],

9 - określił Podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie [...]zł, od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów,

10 w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny inny

11 niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

12 Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

13 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z 3 kwietnia 2008 r., znak: [...] określił Podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania Podatnika uznał, iż brak jest podstaw faktycznych

14 i prawnych do jego uchylenia. Stanowisko w tym względzie zawarł w decyzji

15 z 9 grudnia 2009 r., znak: [...]. Decyzja ta została 26 stycznia 2010 r. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 16 września 2010 r., I SA/Sz 157/10, oddalił skargę. Naczelny Sądu Administracyjny wyrokiem z 28 czerwca 2012 r., II FSK 2588/10 oddalił skargę kasacyjną Podatnika.

16 Następnie Podatnik złożył w piśmie z 3 listopada 2020 r. (po raz czwarty

17 w sprawie) wniosek o wznowienie postępowania w sprawie. Jako podstawę wskazał art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

18 Decyzji ostatecznej po raz kolejny zarzucił:

19 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 22 ust. le pkt 3, art. 19 ust. 4, art. 22 ust. li, art. 30b ust. 1

20 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez określenie Panu zobowiązania podatkowego w sytuacji,

21 gdy wkład niepieniężny z tytułu udziałów w spółce K. nie został skutecznie wniesiony;

22 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez błędne ustalenie stanu faktycznego;

23 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niedopuszczenie wszystkich dowodów, które mogą przyczynić

24 się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem;

25 4) naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej - przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie w sposób, który umożliwia prawidłowe

26 i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych;

27 5) naruszenie i niedopełnienie obowiązku, który wynika z art. 190 § 2, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu dowodowym;

28 6) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 124, art. 125 § 1, art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej - przez działanie organów podatkowych niezgodnie z przepisami prawa;

29 7) naruszenie przepisów art. 7 Konstytucji RP - przez działanie organów niezgodnie z podstawą prawa i poza jego granicami;

30 8) zaniechanie ustalenia przez organ kontrolny kosztów uzyskania przychodów

31 w postaci kosztów wykonania wycen:

32 - nieruchomości zabudowanej, która składa się z działek gruntu nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w D. , gmina K., mającej urządzoną księgę wieczystą w Sądzie Rejonowym w K. Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem Kw [...],

33 - nieruchomości zabudowanej, która składa się z działek gruntu nr [...] i [...]

34 o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w D. , gmina K., mającej urządzoną księgę wieczystą w Sądzie Rejonowym w K. Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem Kw [...],

35 - nieruchomości niezabudowanej, która obejmuje działkę gruntu nr [...]

36 o powierzchni [...] ha, położonej w D. , gmina K., mającej urządzoną księgę wieczystą w Sądzie Rejonowym w K. Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem Kw [...]

37 - nieruchomości niezabudowanej położonej w D. , która obejmuje działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 nabytej na mocy umowy sprzedaży

38 z 28 stycznia 2005 r.

39 W związku z ww. zarzutami Podatnik wniósł o:

40 1) uchylenie w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 9 grudnia 2009 r., znak: [...], która utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...]

41 z 3 kwietnia 2008 r.;

42 2) przeprowadzenie dowodów:

43 - z dokumentu nazwanego "dowód wpłaty KP nr [...]", wystawionego przez spółkę K. B. Sp. z o.o.;

44 - z pisma Z. G.;

45 - z przesłuchania Podatnika oraz świadka - Z. G.,

46 - z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 24.11.2017 r., znak: [...]; [...] na okoliczność,

47 że nie minął jeszcze termin do wniesienia i rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania;

48 3) wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

49 w S. z 9.12.2009 r., znak: [...]

50 ewentualnie

51 4) uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy przez prawidłowe określenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego.

52 Organ I instancji po przeanalizowaniu materiału dowodowego pod kątem sprawdzenia, czy zachodzą przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej, uznał,

53 że nie zostały spełnione te, które zawarte są w pkt. 1 i 4 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził jednak, że powołany przez Podatnika we wniosku

54 o wznowienie "dowód wpłaty KP nr [...]" z 16 czerwca 2005 r. spełnia wymogi przesłanki zawartej w pkt. 5 art. 240 § 1 O.p. Dokument ten wystawiony został przez spółkę K.B. Sp. z o.o. Wynika z niego, że Podatnik poniósł koszty sporządzenia operatów szacunkowych działek w D. (luty, marzec 2005) ([...] w wysokości [...] zł.

55 Organ uznał ten dowód jako nowy w sprawie, gdyż - jak wskazuje treść pisma Z. G. (również załączonego do wniosku o wznowienie postępowania) – Podatnik nie widział go wcześniej. Nie był on znany organowi, który wydawał decyzję, nie okazano go w toku postępowania wymiarowego. Stało

56 się tak pomimo kierowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - zarówno do Podatnika, jak i do spółki K.B. - wezwań do przedstawienia dowodów, które potwierdzają poniesienie wydatków związanych z wyceną nieruchomości wniesionych aportem do spółki K. .

57 Organ zauważył również, że data wystawienia tego dokumentu,

58 tj. 16 czerwca 2005 r. dowodzi jego istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jego analiza wykazała zaś, że jest on istotny dla sprawy. Ma bowiem znaczenie

59 dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, a tym samym dla określenia wysokości podatku dochodowego. Stąd też organ I instancji podkreślił, że dołączony do wniosku z 3 listopada 2020 r. dowód jest podstawą

60 do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez określenie Podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w niższej wysokości. Organ uwzględnił wydatki poniesione przez Podatnika na sporządzenie operatów szacunkowych w wysokości [...] zł (które wynikają z dowodu KP nr [...] z 16 czerwca2005 r.) w kosztach uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Ich suma wyniosła zatem [...] zł [[...] zł (koszty przyjęte przez organy w postępowaniu wymiarowym) + [...] zł (dowód KP nr [...]

61 z 16.06.2005 r.)].

62 Przy uwzględnieniu przychodów (nominalna wartość udziałów objętych przez Podatnika za wkład niepieniężny) w wysokości [...] zł i ustalonych na nowo kosztów uzyskania przychodów [...] zł (wydatki związane z nabyciem nieruchomości oraz wydatki związane z objęciem udziałów) organ I instancji wyliczył Podatnikowi dochód w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Podatek dochodowy z tego tytułu (po zaokrągleniu) wyniósł [...] zł ([...] zł x 19%).

63 W konsekwencji tego organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję

64 z 2 sierpnia 2021 r., znak: [...]; [...]

65 Organ nie podzielił podniesionych we wniosku o wznowienie zarzutów naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego.

66 Postanowieniem z 2 sierpnia 2021 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania Strony oraz świadka - Z. G. (k. 93-94 akt wznowieniowych). Organ stwierdził,

67 że przeprowadzono dowód z przedłożonego dokumentu KP nr [...]. Oceniony został jego charakter i znaczenie pod kątem spełnienia przesłanki, która wynika

68 z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

69 W odwołaniu od ww. decyzji z 2 sierpnia 2021 r. Podatnik zarzucił naruszenie:

70 - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

71 - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego,

72 - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Podatnika,

73 - art. 191 Ordynacji podatkowej oraz oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym.

74 Zawnioskował o uchylenie tej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

75 Dodatkowo wniósł o wystąpienie do Wójta Gminy K. o przekazanie

76 dla celów postępowania decyzji wymiarowych dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego oraz zestawienia kwot wpłaconych przez Podatnika, a następnie

77 ich uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu w decyzji wydanej po wznowieniu postępowania.

78 DIAS zaskarżoną do Sądu decyzją z 23 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję z 2 sierpnia 2021 r.

79 Organ ten stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, że w badanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki odmowy uchylenia decyzji ostatecznej

80 z 9 grudnia 2009 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. DIAS podzielił ocenę organu I instancji w kwestii uznania za spełnioną przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

81 Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji przyjął jako prawidłową wysokość przychodów, która wynika z decyzji wymiarowej

82 z 9.12.2009 r., znak: [...], tj. [...] zł i stwierdził,

83 że wysokość kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od rodzaju wkładu niepieniężnego. W przypadku, gdy aport stanowią nieruchomości, za koszty uzyskania przychodów uważa się faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na ich nabycie.

84 Wskazał dalej organ, że z materiału dowodowego zgromadzonego

85 w postępowaniu wymiarowym wynika, że przedmiotem aportu były nieruchomości położone w D. , gmina K.:

86 - nieruchomość zabudowana, która składa się z działek gruntu nr [...] i 603 o łącznej powierzchni 2,3751 ha, położona w D. gmina K., mająca urządzoną księgę wieczystą w Sądzie Rejonowym w K. Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem Kw [...],

87 - nieruchomość zabudowana, która obejmuje działki gruntu nr [...] i [...]

88 o łącznej powierzchni [...] ha, położona w D. , gmina K., mająca urządzoną księgę wieczystą w Sądzie Rejonowym w K. Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem Kw [...];

89 - nieruchomość niezabudowana, która składa się z działki gruntu nr [...]

90 o powierzchni [...] ha, położona w Drzonowie, gmina K., mająca urządzoną księgę wieczystą w Sądzie Rejonowym w K. Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem Kw [...]

91 - nieruchomość niezabudowana położona w D. , która obejmuje działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 nabyta na mocy umowy sprzedaży

92 z 28 stycznia 2005 r. mająca urządzoną księgę wieczystą w Sądzie Rejonowym

93 w K. Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem Kw [...].

94 Nieruchomości te Podatnik nabył w latach 2004-2005 za łączną kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł) (akty notarialne nr [...]

95 z 17.01.2004 r. i nr [...] z 28.01.2005 r.).

96 Koszty związane z zawarciem umów kupna oraz postępowaniem wieczystoksięgowym wyniosły łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Zatem łączne wydatki poniesione przez Podatnika na nabycie nieruchomości, które stanowią przedmiot wkładu, wyniosły [...] zł. Taką też kwotę kosztów uzyskania przychodów przyjęły organy w postępowaniu wymiarowym.

97 Organ odwoławczy stwierdził, że dokument dołączony do wniosku z 3 listopada 2020 r. o wznowienie postępowania, tj. "dowód wpłaty KP nr [...]" dotyczy kosztów sporządzenia operatów szacunkowych działek wniesionych aportem do spółki z o.o. K. . Odnosi się on zatem do kosztów uzyskania przychodów, których ustalenia - jak Podatnik podnosił w postępowaniu wymiarowym, jak i postępowaniach wznowieniowych (w tym w aktualnie prowadzonym) - organ kontrolny zaniechał.

98 Powołując się na art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia

99 w kosztach uzyskania przychodów w tej sprawie kwot zobowiązań, które związane były z posiadaniem nieruchomości wniesionych aportem do Spółki, poniesionych przez Podatnika w okresie od dnia nabycia tych nieruchomości do dnia ich wniesienia

100 - o co wnosił w piśmie z 8 grudnia 2021 r.

101 Zobowiązania te nie stanowią wydatków na nabycie nieruchomości.

102 Nie są również związane z objęciem udziałów w spółce z o.o.

103 DIAS uznał również, że dokument przedstawiony przez Podatnika przy piśmie z.8 grudnia 20121 r., tj. skan tytułu wykonawczego, który dotyczy zobowiązania pieniężnego związanego z posiadaniem przez Podatnika nieruchomości - nie jest istotny w sprawie.

104 Mając na uwadze powyższe stwierdził, że mimo iż jest to nowy dowód,

105 okoliczności związane z jego wystawieniem istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej (9.12.2009 r.) oraz nie były znane organowi, który wydał tę decyzję,

106 to jednak brak jest jego istotności, co powoduje niespełnienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem wpływu

107 na zmianę decyzji ostatecznej.

108 Z powyższych względów Organ stwierdził również brak podstaw przeprowadzenia wnioskowanego przez Podatnika w piśmie z 8 grudnia 2021 r. dowodu w zakresie wystąpienia do Wójta Gminy K. o przekazanie dla celów postępowania, decyzji wymiarowych dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego oraz zestawienia kwot wpłaconych przez Podatnika, co znalazło swoje odzwierciedlenie w postanowieniu z 22 grudnia 2021 r., znak: [...].

109 Uznał dalej, że organ I instancji prawidłowo uznał za niecelowe uwzględnienie wniosku Podatnika o przesłuchanie Podatnika oraz Z. G. i zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

110 W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję z 23 grudnia 2021 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

111 1) art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne

112 z podstawowymi zasadami postępowania,

113 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

114 3) art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego,

115 4) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę,

116 5) art. 191 Ordynacji podatkowej oraz oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym.

117 Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS z 23 grudnia 2021 r., uchylenie w całości decyzji DIAS z 2 sierpnia 2021 r., [...], [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

118 Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

119 Skarżący w piśmie procesowym z 28 marca 2023 r. uszczegółowił swoje stanowisko w sprawie i sformułował dodatkowo zarzut w zakresie naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z: poświadczonej

120 3 marca 2023 r. notarialnie zgodności załączonej kserokopii pisma z 11 lutego 2023 r. Z. G.; poświadczonej 3 marca 2023 r. notarialnie zgodności załączonej kserokopii dowodu wpłaty z 19 stycznia 2005 r. (KP Nr [...]) wystawionego przez K.B. Sp. z o.o. w K.; poświadczonej

121 3 marca 2023 r. notarialnie zgodności załączonej kserokopii koperty z przesyłki poleconej (dwie strony) Z. G., która zawierała przesłane

122 do Podatnika pismo z 11 lutego 2023 r. Z. G. oraz dowód wpłaty

123 z 19 stycznia 2005 r. (KP Nr [...]) wystawiony przez K.B. Sp.z o.o.

124 w K.. Dod

125 Na rozprawie 21 lutego 2024 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia

126 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe Skarżącego.

127 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

128 Skarga jest niezasadna.

129 Bezspornym w rozpoznawanej sprawie jest, że przedłożony przez Skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania z 3 listopada 2020 r. dowód wpłaty

130 KP nr [...] z 16 czerwca 2005 r. spełniał wymogi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ, zgodnie z wnioskiem Skarżącego uznał, że jest to dokument nowy, istotny w sprawie

131 i istniał w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej z 9 grudnia 2009 r. znak [...] oraz nie był znany organom podatkowym w postępowaniu wymiarowym.

132 W związku z czym organ w postępowaniu wznowieniowym zainicjowanym przez Skarżącego ww. wnioskiem uchylił w całości powyższa ostateczną decyzje wymiarową i orzekł, co do istoty sprawy.

133 Zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje jednak to, jest to – jak trafnie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę - czy zasadnie organy podatkowe:

134 - odmówiły Skarżącemu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu posiadania przez Skarżącego nieruchomości, które Skarżący zapłacił w okresie od ich nabycia do wniesienia aportem do spółki, co skutkowało również odmową wystąpienia do Wójta Gminy K. o przekazanie informacji dotyczących tego zobowiązania Skarżącego;

135 - odmówiły przeprowadzenia w postępowaniu wznowieniowym wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania Skarżącego i zeznań Z. G. w charakterze świadka.

136 Sąd podkreśla, że przedmiotem sporu – jak błędnie zdaje się uznawać Skarżący – nie jest postępowanie wymiarowe w całym jego zakresie. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem w trybie wznowienia postępowania, zaś granice rozpoznania sprawy wyznaczały przesłanki wznowienia postępowania wskazane przez Skarżącego. Wznowienie postępowania jest bowiem nadzwyczajnym trybem postępowania, które toczy się w ściśle określonych przez podatnika ramach prawnych. W przedmiotowej sprawie obowiązkiem organu odwoławczego było zatem zbadanie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wskazywana we wniosku Skarżącego i w zależności od jego wyników - podjęcie stosownego rozstrzygnięcia. Postępowanie wznowieniowe nie może być natomiast wykorzystane do prowadzenia postępowania poza zakresem wniosku o wznowienie postępowania. Postępowanie

137 w przedmiocie wznowienia nie jest bowiem kolejną instancją postępowania zwykłego, a odrębnym, nadzwyczajnym trybem postępowania.

138 Organ był zatem uprawniony do oceny decyzji ostatecznej i jej zmiany jedynie przez pryzmat wskazanych i dookreślonych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania.

139 Sąd wskazuje, że we wniosku o wznowienie postepowania w rozpoznawanej sprawie z 3 listopada 2020 r. Skarżący powołał okoliczności, stanowiące w jego ocenie przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki wskazane

140 w przepisie art. 240 § 1 pkt 1), 4) i 5) O.p.

141 Organy stanęły na stanowisku, że w sprawie nie zostały spełnione te, które zawarte są w pkt. 1 i 4 art. 240 § 1 O.p. i jednocześnie stwierdziły brak podstaw przeprowadzenia wnioskowanego przez Podatnika w piśmie z 8 grudnia 2021 r. dowodu w zakresie wystąpienia do Wójta Gminy K. o przekazanie dla celów postępowania, decyzji wymiarowych dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego oraz zestawienia kwot wpłaconych przez Podatnika, co znalazło swoje odzwierciedlenie w postanowieniu z 22 grudnia 2021 r., znak: [...]. Ponadto Organy uznały za niecelowe uwzględnienie wniosku Podatnika o przesłuchanie Podatnika oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z. G. i odmówił przeprowadzenia tych dowodów jako niewyczerpujących przesłanki art. art. 240 § 1 O.p.

142 Jednak równocześnie Organy uznały – czego Skarżący nie kwestionuje

143 w rozpoznawanej sprawie - że powołany przez Skarżącego we wniosku o wznowienie "dowód wpłaty KP nr [...]" z 16.06.2005 r. spełnia wymogi przesłanki zawartej

144 w pkt. 5 art. 240 § 1 O.p. Dokument ten wystawiony został przez spółkę K.B. Sp. z o.o. i wynika z niego, że Skarżący poniósł koszty sporządzenia operatów szacunkowych działek w D. (luty, marzec 2005) ([...]) w wysokości [...] zł. Organ uznał ten dowód jako nowy w sprawie, gdyż - jak wskazuje treść pisma Z. G. (również załączonego do wniosku o wznowienie postępowania)

145 – Skarżący nie widział go wcześniej, nie był on znany organowi, który wydawał decyzję, nie okazano go w toku postępowania wymiarowego. Organ zauważył również, że data wystawienia tego dokumentu, tj. 16.06.2005 r. dowodzi jego istnienia w dniu wydania decyzji. Jego analiza wykazała zaś, że jest on istotny dla sprawy. Ma bowiem znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, a tym samym dla określenia wysokości podatku dochodowego. Stąd

146 też organy przyjęły, że dołączony do wniosku z 3.11.2020 r. dowód jest podstawą

147 do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów

148 w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny

149 niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w niższej wysokości. Organ uchylił zatem ww. decyzje ostateczną i dokonując ponownego wymiaru zobowiązania podatkowego skarżącego uwzględnił wydatki poniesione przez Skarżącego

150 na sporządzenie operatów szacunkowych w wysokości [...] zł (które wynikają

151 z dowodu KP nr [...] z 16.06.2005 r.) w kosztach uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Ich suma wyniosła zatem – jak trafnie wskazał Organ - [...] zł [[...] zł (koszty przyjęte przez organy w postępowaniu wymiarowym) + [...] zł (dowód KP nr [...]

152 z 16.06.2005 r.)].

153 Z kolei w ocenie Skarżącego Organy bezzasadnie nie uwzględniły wskazanych we wniosku i w toku postępowania ww. dowodów jak i nie uwzględniły przy dokonaniu Skarżącemu wymiaru podatku kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości wniesionych aportem do spółki a dokonanych przez Skarżącego po ich nabyciu,

154 tj. kwot łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu posiadania przez Skarżącego nieruchomości od dnia ich nabycia do dnia wniesienia aportem do spółki.

155 Na wstępie Sąd poczyni ogólne uwagi dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, bowiem jak wynika z wniosku o wznowienie postępowania i skargi część sformułowanych w niej zarzutów jest efektem niezrozumienia charakteru prawnego tej instytucji. Sąd wskazuje jednocześnie, że już w prawomocnym wyroku

156 z 17 czerwca 2020 r., I SA/SZ 936/19 (wydanym w sprawie Skarżącego) starał

157 się wyjaśnić Skarżącemu istotę instytucji wznowienia postępowania, stąd w poniższej części uzasadnienia odwołanie do jego treści.

158 Sąd wskazuje zatem, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych

159 na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

160 Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych,

161 w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego

162 (art. 240-246 O.p.).

163 Postępowanie wznowieniowe jest jednakże postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się jedynie w zawężonych ramach. Sąd szczególnie podkreśla, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach

164 a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier,

165 P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ponadto Sąd podkreśla również, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym

166 nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA

167 z 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725).

168 Postępowanie to nie służy zatem do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym,

169 a do takiego należy wznowienie postępowania, są odmiennie od postępowań zwykłych. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p., nie oddziałują na treść decyzji kończącej

170 to postępowanie. W związku z tym postępowanie w ww. trybie nadzwyczajnym

171 nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy

172 w jej całokształcie.

173 Sąd wskazuje zatem, że w pierwszym etapie po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania, organ zobowiązany jest do dokonania czynności wstępnych polegających na zbadaniu, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu ww. przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim zaś etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie. W przypadku

174 zaś stwierdzenia przez organ, na skutek powyższego badania, że przesłanki

175 te nie wystąpiły organ, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2) O.p., wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, nie przechodząc tym samym do merytorycznego rozpoznania sprawy przez pryzmat przesłanek wznowieniowych.

176 Jednakże w przypadku stwierdzenia przez Organ, na skutek powyższego badania, że przesłanki te wystąpiły, Organ przez ich pryzmat dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, której wznowieniowe postępowanie dotyczy, i jeżeli okaże się, że z tego powodu rozstrzygnięcie zawarte

177 w decyzji ostatecznej jest wadliwe na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchyla w całości

178 lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy

179 lub umarza postępowanie w sprawie – z taką sytuacją mamy do czynienia

180 w rozpoznawanej sprawie.

181 Ponadto zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Organ odmawia chylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wprawdzie stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa,

182 albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić

183 z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118,

184 z zastrzeżeniem art. 70d.

185 W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wniosek złożyła strona postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony mająca zdolność do czynności prawnych jak i to, że żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym i prawomocnym rozstrzygnięciem, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 9 grudnia 2009 r., nr [...] Bezsporne jest i to, że Strona powołała się na podstawy wznowienia określone

186 w art. 240 § 1 pkt 1), 4) i 5) O.p.

187 Zasadnym zatem było wydanie przez Organ postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego ww. ostateczną i prawomocną decyzją z 9 grudnia

188 2009 r.

189 Zgodnie z powyższymi rozważaniami postanowienie to stanowiło zatem podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania, co do istnienia wskazanych przez Skarżącego przyczyn wznowienia postępowania.

190 Przechodząc zatem do kontroli drugiego z etapów postępowania wznowieniowego Sąd wskazuje, że we wniosku Skarżący powołał podstawy wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 1), 4) i 5) O.p. Organ uznał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 , tj., że przedłożony przez Skarżącego dowód w postaci dowodu KP nr [...] z 16 czerwca 2005 r. posiada cechy istotności dla sprawy, istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi, który ją wydał jak i Skarżącemu. W związku z czym Organ ocenił

191 ww. decyzję ostateczną przez jego pryzmat, uchylił decyzję ostateczną w całości

192 i określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego

193 w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w zamian

194 za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

195 w kwocie [...]zł, tj. po uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów związanych z objęciem przez Skarżącego udziałów w zamian za wkład niepieniężny kwoty w wysokości [...] zł, która wynikała z ww. dowodu jako wydatek

196 na sporządzenie operatów szacunkowych.

197 Powyższe stanowisko Organu, w ocenie Sądu, jest w pełni zasadne i zgodne

198 z prawem a ponadto nie jest kwestionowane przez Skarżącego.

199 Wskazać zatem należy, że zgodnie z tymi przepisami " W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

200 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

201 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

202 3) (...);

203 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

204 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (...).

205 Ponadto Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1) O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4) O.p. następuje tylko

206 na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia widomości

207 o wydaniu decyzji. Ponadto jak stanowi art. 240 § 2 O.p. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 1) lub 2) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

208 Jak z kolei stanowi art. 240 § 3 O.p. z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 1) i 2) O.p. można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

209 Odnosząc się zatem do pierwszej ze wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania, tj. z art. 240 § 1 pkt 1) O.p., Sąd przypomina,

210 że postępowanie wznowieniowe – nawet w przypadku gdy prowadzi do uchylenia decyzji ostatecznej – nie jest równoznaczne z ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ w całym jej zakresie, albowiem Organ związany jest granicami tej sprawy wyznaczonymi przez przesłanki wznowienia postępowania. To, że w innych postępowaniach dotyczących ww. decyzji ostatecznej i w samym postępowaniu wymiarowym organ badał również inne okoliczności – nie podnoszone w tym konkretnym postępowaniu wznowieniowym - nie oznacza, jak de facto uznaje Skarżący – że Organ niejako z urzędu zobowiązany jest jeszcze raz rozpoznać wszelkie okoliczności danej sprawy w zakresie nieobjętym zakresem wznowienia.

211 Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w innych postępowaniach odnoszących

212 się do ww. decyzji ostatecznej Skarżący wskazywał, że sfałszowanym dowodem miały być operaty szacunkowe, które posłużyły do ustalenia wartości nieruchomości wprowadzonych przez Skarżącego aportem do Spółki. Skarżący kwestionował wskazane w tych operatach wartości nieruchomości, jak również podnosił

213 ich wadliwość, z uwagi na fakt, iż zostały one sporządzone przez osoby podające

214 się za rzeczoznawców majątkowych, nieposiadających stosownych w tym zakresie uprawnień. Brak zasadności zarzutów Skarżącego w ww. zakresie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 8 lutego 2017 r., I SA/Sz 983/16. W wyroku tym Sąd wskazał, że wśród wymogów zastosowania przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 1) O.p. przewiduje się obowiązek udowodnienia,

215 że fałszerstwo dowodu musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy (wyrok z 5 listopada 2008 r., II FSK 71/08, publ. LEX nr 543083). Przez istotne okoliczności faktyczne, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1) O.p. należy zaś rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mają znaczenie prawne (wyrok WSA z 4 kwietnia 2012 r., I SA/Go 47/12). Istotność dowodu należy również rozpatrywać na podstawie przepisów prawa materialnego. Sąd podzielił w tym zakresie ocenę organu zawartą w kontrolowanej decyzji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 20 lipca 2016 r. nr [...]; [...] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji tego organu z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...]; [...] o odmowie uchylenia ww. ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia 9 grudnia 2009 r. w wyniku wznowienia postępowania), że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie miało znaczenia to, jaka była wartość rynkowa nieruchomości wniesionych przez Skarżącego aportem do ww. Spółki, jak również to, że zamiarem Skarżącego było wniesienie kapitału zgodnie z rzeczywistą, rynkową wartością aportu (nieruchomości). Okoliczność, że nieruchomości zostały wycenione w sposób niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego, odbiegający od wartości rynkowej przez osoby nieposiadające uprawnień w tym zakresie, nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej. Sąd powołał się na przepisy odnoszące

216 się do sposobu określenia przychodu uzyskanego przez Skarżącego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny oraz odnoszące

217 się do momentu ich uzyskania. Jak wskazał to powołane w powyższym wyroku regulacje w tym zakresie determinują zakres okoliczności faktycznych, które były istotne dla załatwienia sprawy, a tym samym dają odpowiedź na pytanie,

218 czy prawidłowość dokonania wyceny wkładu niepieniężnego wnoszonego przez wspólnika spółki na jej rzecz ma znaczenie dla ustalenia przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanego przez Skarżącego.

219 W wyniku ww. oceny Sąd uznał, że prawidłowość dokonania wyceny aportu wnoszonego przez wspólnika do Spółki celem pokrycia objętych udziałów nie ma znaczenia dla ustalenia przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanego przez Skarżącego w sprawie zakończonej ww. ostateczną i prawomocną decyzją z dnia

220 9 grudnia 2009 r. Sąd uznał jednocześnie, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas gdy wartość ta odbiega (nawet znacznie) od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Decyzję o wysokości i zmianie

221 tej wartości może podjąć bowiem wyłącznie zgromadzenie wspólników. Tym samym Sąd uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 1) jak i 5) O.p., albowiem wartość rynkowa nieruchomości wniesionych przez Skarżącego do ww. Spółki tytułem aportu pozostawała bez wpływu na wynik sprawy wymiarowej.

222 Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podkreśla również, w odniesieniu

223 do wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1) O.p., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku z dnia 16 września 2010 r., I SA/SZ 157/10, który został uznany za zgodny z prawem przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2012 r., II FSK 2588/10 (w sprawach zapadłych ze skarg Skarżącego na ww. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie

224 z 9.12.2009 r.) uznał, że to wartość nominalna objętych przez Skarżącego udziałów,

225 (nie zaś wartość rynkowa aportu wniesionego celem pokrycia objętych udziałów), determinuje wartość przychodu z tytułu objęcia udziałów. Jak bowiem wskazał Sąd

226 w ww. wyroku "w sprawie nie ulega wątpliwości, iż Skarżący objął udziały w ww. Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości nominalnej [...] zł ([...] zł

227 + [...] zł), która to wartość - stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej - stanowiła przychód podatkowy".

228 Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że rozpoznawanej sprawie choć Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania powołał przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. to jednakże de facto nie uzasadnił tej przesłanki i nie wskazał nawet jakie dowody okazały się fałszywe. Jednocześnie w postępowaniu wznowieniowym Organ nie jest uprawniony do poszukiwania za wnioskodawcę i uzasadnienia powołanych przesłanek wznowienia. Tym samym trafne było stanowisko o braku po stronie Organu możliwości odniesienia się szczegółowo do tak wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowienia. Bezpodstawne – z uwagi na powyżej wskazaną istotę postępowania wznowieniowego - było oczekiwanie Skarżącego, że Organ z urzędu rozpozna zarzuty Skarżącego w tym zakresie powoływane w innych postępowaniach dotyczących

229 ww. decyzji ostatecznej jak i samym postępowaniu wymiarowym. Zasadnie jednak Organ wskazał na prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z 8 lutego 2017 r., I SA/Sz 983/16 i z 17 czerwca 2020 r., I SA/SZ 936/19).

230 Sąd wskazuje, że na mocy art.170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże

231 nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,

232 a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne organy. Ponadto zgodnie

233 z art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzecz osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

234 Tym samym za zasadne Sąd uznał stanowisko Organu w zakresie braku

235 w rozpoznawanej sprawie wystąpienia przesłanki wznowienia, o której stanowi

236 art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

237 Sąd podzielił również stanowisko Organu w odniesieniu do braku wystąpienia przesłanki wznowienia, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

238 Zasadnie bowiem wskazał Organ, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji oraz że ww. decyzja ostateczna została Skarżącemu doręczona

239 28 grudnia 2009 r., tj. około dziesięciu lat przed złożeniem wniosku z 3 listopada

240 2020 r. o wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie. A zatem, jak zasadnie uznały organy podatkowe, wskazywana przez Skarżącego przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym nie może zostać uwzględniona.

241 Odnosząc się w dalszej kolejności do wystąpienia w rozpoznawanej sprawie innych przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. aniżeli ww. uwzględniony przez organ dokument w postaci dowodu KP nr [...] z 16 czerwca 2005 r. Sąd również w tym zakresie podzielił stanowisko Organu.

242 Sąd wskazuje zatem, że jak zasadnie wskazał Organ zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ograniczył koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce

243 albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika). Przepis

244 art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian

245 za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść tej regulacji nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia,

246 niż wynikające z jej literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów.

247 Tym samym zasadnie wskazał Organ, że przedstawiony przez Skarżącego przy piśmie z 8 grudnia 2021 r. skan tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania pieniężnego związanego z posiadaniem przez Skarżącego nieruchomości nie mógł zostać uznany za istotny w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako

248 że pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie ww. decyzji ostatecznej. Tym samym zasadnie wskazał Organ – przez pryzmat art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - że choć był

249 to dokument nowy, okoliczności związane z jego wystawieniem istniały w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej oraz nie był znany organowi, to jednakże brak jego istotności skutkował brakiem łącznego spełnienia przesłanek art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – nie mógł zatem stanowić przesłanki wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie.

250 Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., I FSK 1230/23). Ponadto istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodów wskazywanych przez stronę, które mają przymiot "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie w oparciu o dowody lub okoliczności faktyczne,

251 co do których podatnik miał wiedzę i świadomość ich wystąpienia, lecz nie uczynił tego w pierwotnym postępowaniu (por. wyrok NSA z 18 maja 2023 r., II FSK 2821/20).

252 Nie sposób uznać, w ocenie Sądu, że Skarżący nie miał wiedzy o ponoszonych opłat związanych z nieruchomościami wniesionymi aportem do spółki co w kontekście okoliczności, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bo nie stanowi

253 ono kontynuacji postępowania zwykłego, dodatkowo potwierdza trafność stanowiska Organów w powyższym zakresie.

254 Mając na uwadze powyższe zasadnie tym samym – postanowieniem

255 z 22 grudnia 2021 r. znak [...]; [...] - organ odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie wystąpienia do Wójta Gminy K.

256 o przekazanie decyzji wymiarowych dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego oraz zestawienia kwot wpłaconych przez Skarżącego, o co Skarżący wniósł w piśmie z 8 grudnia 2021 r. i nie uwzględnił tych kwot przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

257 Odnosząc się z kolei do pozostałych wniosków dowodowych Skarżącego wskazanych w ww. wniosku z 3 listopada 2020 r., tj. wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Skarżącego i zeznań świadka Z. G. Sąd

258 i w tym zakresie uznał stanowisko Organów za zasadne.

259 Sąd ponownie podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie może

260 być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bo nie stanowi ono kontynuacji postępowania zwykłego. Sąd wskazuje zatem, że z powyższej regulacji art. 240 § 1 pkt 5) O.p. wynika, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki:

261 1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

262 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;

263 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

264 Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r.,

265 III SA 2923/01, publikowany na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.

266 Ponadto istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – na co sąd wskazywał już powyżej - sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodów wskazywanych przez stronę, które mają przymiot "nowości". Sąd podkreśla ponadto, że nie są nowymi dowodami (okolicznościami) w rozumieniu

267 art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ewentualne zeznania świadków czy przesłuchanie strony, które miałyby być złożone po raz pierwszy w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Wskazane w tym przepisie nowe okoliczności faktyczne należy bowiem rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a zostały ujawnione po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu

268 (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2023 r., II FSK 2376/20). Z tych względów, strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zobowiązana jest do wskazania, jakie konkretnie nowe dowody czy okoliczności faktyczne wyszły na jaw. Jest to istotne, ponieważ tylko w obszarze

269 tak skonkretyzowanych dowodów /okoliczności faktycznych organ może wszcząć

270 i prowadzić wznowione postępowanie. Jeśli natomiast zamiarem strony było przeprowadzenie przez organ w ramach postępowania wznowieniowego ponownego postępowania dowodowego, oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez ten organ co do istoty sprawy zakończonej już wcześniej decyzją ostateczną, to takie działanie wykracza poza umocowanie ustawowe organów podatkowych określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto Sąd podkreśla, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności

271 (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., II FSK 1255/19).

272 Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że wnioskowane przez Skarżącego ww. dowody (przesłuchanie Skarżącego i zeznania świadka Z. G.) powoływane na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego

273 na nabycie ww. nieruchomości wniesionych przez Skarżącego aportem do spółki zasadnie nie zostały uwzględnione przez Organy.

274 Wskazać bowiem należy, że po pierwsze jak wynika z treści wniosku Skarżącego z 3 listopada 2020 r. zeznania świadka dotyczyć miały wyjścia na jaw nowych dowodów postaci dokumentu "Dowód wpłaty KP nr [...]" z 16 czerwca 2005 r. i nowych okoliczności związanych z wyjściem na jaw tego dokumentu

275 zaś dowód z tego dokumentu Organ uznał jako spełniający przesłanki art. 240 § 1

276 pkt 5 O.p. Po drugie zaś do wniosku dołączono pismo Z. G.,

277 z którego wynika, że znalazł on jeden ww. dokument, tj. dowód KP nr [...]

278 z 16 czerwca 2005 r. a jednocześnie nie wskazuje na posiadanie innych dokumentów czy informacji istotnych dla Skarżącego. A zatem z wniosku Skarżącego nie wynikało na jakie konkretne, inne, istotne, nowe okoliczności faktyczne wyszły na jaw

279 w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, przez pryzmat art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wniosek w tym zakresie zasadnie nie został uwzględniony przez Organ.

280 Odnosząc się z kolei do przesłuchania Skarżącego Sąd podziela stanowisko Organu, że wniosek ten zmierzał w istocie do wzruszenia i ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z całkowity pominięciem przepisów regulujących eliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych. Jak trafnie wskazał Organ prowadzenie ponownego postepowania, w celu ustalenia dodatkowych "potencjalnych", niedookreślonych przez Skarżącego rzeczowo i wartościowo kosztów, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

281 nie mogło być przez Organ zrealizowane.

282 Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). P.p.s.a. uchylenie decyzji administracyjnej może nastąpić jedynie w przypadku, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zaś w ocenie Sądu Skarżący w swojej skardze nie podniósł takich argumentów. Sąd nie stwierdził ich również z urzędu. Przy czym Sąd ponownie wskazuje i podkreśla, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postepowania a zatem nie mogą odnieść skutku zarzuty naruszenia przepisów postepowania, które wykraczają poza jego zakres i odnoszą się do całości postepowania wymiarowego.

283 Sąd wskazuje zatem, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p.

284 Zgodnie z nimi organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W myśl zaś art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji

285 bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

286 Przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

287 się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej

288 w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

289 o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

290 Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości,

291 co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów.

292 Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza,

293 że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania

294 w sposób niczym nieskrępowany.

295 Jednocześnie zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13).

296 Jak z kolei stanowi art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

297 Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

298 w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi

299 w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

300 W ocenie Sądu Organy w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły powyższych przepisów w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu,

301 nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Skarżący ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska,

302 zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia

303 w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni.

304 Reasumując, Sąd ponownie podkreśla, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego, które jest postępowaniem nadzwyczajnym toczącym się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, jak tego w istocie oczekuje Skarżący, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p.

305 a w przypadku ich zaistnienia, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, ocena decyzji ostatecznej przez ich pryzmat i wydanie stosownego do tej oceny rozstrzygnięcia.

306 W toku rozprawy 21 lutego 2024 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a oddalił wnioski dowodowe Skarżącego. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd uznał, że pismo Z. G. z 11 lutego 2023 r. oraz załączony do niego dowód KP nr [...]

307 z 19 stycznia 2005 r. nie spełniają przesłanek ww. przepisu. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji.

308 W ocenie Sądu fakt, że 11 lutego 2023 r. wyszedł na jaw nowy dowód w sprawie Skarżącego zakończonej ww. decyzją ostateczną z 23 grudnia 2021 r. pozostaje

309 bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów w rozpoznawanej sprawie,

310 co jednakże nie pozbawia Skarżącego w prawa do zainicjowania – w związku

311 z ujawnieniem ww. dowodu – postępowania w przedmiocie wzruszenia ww. decyzji ostatecznej.

312 W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

313 Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w wyroku dostępne

314 są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, ttp://orzeczenia.nsa.gov.pl/.