Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Sz 149/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Sz 149/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał

3 w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego

4 w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów

5 i usług [...] r. w kwocie [...]zł.

6 Powyższe decyzje wydane zostały w następujących okolicznościach faktycznych.

7 Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadził u Strony, kontrolę celno- skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.

8 W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że Strona,

9 w kontrolowanym okresie nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku

10 od towarów i usług. Ponadto ustalono, że w dniu [...] r. pomiędzy Stroną,

11 a Z. i M. B. została zawarta, w formie aktu notarialnego

12 Rep. A nr [...], umowa darowizny (t. [...]). Zgodnie z tą umową małżonkowie: Z. B. i M. B. darowali swojej córce B. B. prawo własności, niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul[...]

13 w Ś., obręb [...], gmina Ś., powiat Ś., województwo z. , oznaczonej w ewidencji gruntów numerami działek: [...], [...], [...], [...], o obszarze [...] ba oraz numerami działek: [...], [...], [...], [...] o obszarze [...] ha, o łącznej wartości [...] zł.

14 Przedmiotowe działki, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Ś., uchwalonym Uchwałą [...] Rady Miasta Ś. z dnia [...] r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Ś., Obszar [...] (Dz. Urz. Woj. Z. z dnia [...] r., poz. 1858), przeznaczone były wyłącznie na cele mieszkaniowe, do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, lokalizacja zabudowy wolnostojącej, szeregowej i bliźniaczej, dopuszczalna lokalizacja małych domów mieszkalnych o wielkości do 6 lokali mieszkalnych.

15 Jak ustalili kontrolujący, dnia [...] r. Strona zawiązała wraz z W. D. i S. S. spółkę komandytową pod firmą "B. Sp.k. (umowa w formie aktu notarialnego [...] Komplementariuszami ww. spółki zostali: W. D. oraz S. S., Strona zaś została jej komandytariuszem z sumą komandytową ustaloną w kwocie równej wartości ww. nieruchomości wynikającej z umowy darowizny tj. [...] zł. Zgodnie z postanowieniami zawartymi www. umowie, Strona otrzymała prawo do 50% udziału w zyskach spółki. Ponadto Strona zobowiązała się wnieść aportem

16 do ww. spółki wkład niepieniężny o wartości [...] zł w postaci powyższej nieruchomości niezabudowanej.

17 Na mocy umowy z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]

18 – t. [...]) Strona przeniosła na Spółkę prawo własności ww. nieruchomości.

19 Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...], zawartego po zakończeniu I etapu inwestycji prowadzonej w oparciu o ww. nieruchomość, dokonana została zmiana ww. umowy spółki, na skutek zwrotu na rzecz Strony kwoty [...]- zł – określonej jako zwrot wkładu. O wartość zwróconego wkładu obniżona została ww. suma komandytowa, natomiast pozostałe postanowienia umowy spółki,

20 w tym proporcja udział w zyskach (Strona 50%), pozostały bez zmian.

21 W trakcie kontroli celno-skarbowej przesłuchano w charakterze świadka: W. D. oraz S. S.. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez tych świadków, w szczególności przez W. D., ww. spółka powstała jako spółka celowa, do wybudowania budynków na gruntach wniesionych przez Stronę

22 i ich sprzedaży. Spółka ta nie zostałaby zawiązana gdyby Strona nie wniosła do niej aportu w postaci gruntu. Świadkowie ci zeznali również, że rozmowy dotyczące zawiązania spółki komandytowej B. , prowadzone były pomiędzy W. D. i Z. B., który występował w imieniu swojej córki - Strony, trzy-sześć miesięcy przed zawarciem umowy spółki, tj. przed dniem

23 [...] r. Z zeznań tych wynikało również, że cel spółki podzielony został na dwa etapy, tj. I etap- budowa i sprzedaż [...] domów w zabudowie szeregowej, który został

24 w całości zrealizowany (Strona nie nabyła nieruchomości wybudowanych w tym etapie), II etap – budowa budynku wielorodzinnego, dwuklatkowego z [...] mieszkaniami

25 z garażem (z akt sprawy nie wynika aby Strona nabyła nieruchomość wybudowaną

26 na tym etapie).

27 Strona, pomimo wezwań organów, nie skorzystała z prawa do złożenia wyjaśnień

28 w rozpoznawanej sprawie.

29 Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, organ I instancji uznał,

30 że Strona przyjmując darowiznę od swoich rodziców nie miała zamiaru przeznaczyć

31 jej na cele osobiste i na takie cele nigdy jej nie wykorzystywała. Intencje, zarówno Strony jako obdarowanej, jak i jej rodziców - darczyńców, były określone

32 już w momencie zawierania umowy darowizny. W ocenie organu I instancji świadczył

33 o tym fakt, iż po 7 dniach od otrzymania darowizny, Strona, przystąpiła do spółki komandytowej, deklarując zamiar wniesienia aportem otrzymanej nieruchomości niezabudowanej, w celu realizacji wspólnego celu spółki, polegającego na prowadzeniu przedsiębiorstwa zmierzającego do budowy i sprzedaży lokali w budynkach wielorodzinnych przy ul. [...] (poprzednio [...]) w Ś.,

34 w zamian za co, nabyła prawo do 50% udziału w zyskach spółki. Powyższe działania Strony poprzedzone zostały ustaleniami jakich dokonywała, za pośrednictwem swojego ojca, w okresie [...] miesięcy przed zawarciem umowy spółki z W. D..

35 Powyższe, w ocenie organu I instancji oznaczało, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), pozwalające na uznanie Strony

36 za podatnika, który w ramach działalności gospodarczej dokonał dostawy gruntów, która winna być opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1

37 u.p.t.u. 23% stawką podatku.

38 Kontrola celno-skarbowa zakończyła się w dniu [...] r. doręczeniem Stronie wyniku kontroli z dnia [...] r., znak: [...] (t.I/k.366),

39 w którym poinformowano Stronę o stwierdzonych ww. nieprawidłowościach.

40 W związku z tym, że Strona w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za [...] r. uwzględniającej ustalenia ww. kontroli, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe (t. [...]).

41 W wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej,

42 a następnie postępowania podatkowego, Organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł [...] x [...]).

43 Przed wydaniem ww. decyzji, organ I instancji, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zaś Strona nie skorzystała z przysługującego jej ww. prawa.

44 Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, decyzji tej zarzucając:

45 - błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegającą na uznaniu,

46 że komandytariusz jest podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;

47 - łączeniu czynności dokonywanych przez osobę fizyczną z działalnością jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w której ta sama osoba jest wspólnikiem, w celu ustalenia istnienia obowiązku zapłaty podatku od towarów

48 i usług.

49 W uzasadnieniu zarzutów odwołania Strona wskazała, że darczyńca – ojciec Strony - przekazał jej ww. nieruchomość z intencją, iż podzieli nieruchomość na dwie działki/części, przeznaczając jedną część na wybudowanie szeregowca na sprzedaż,

50 z którego dochód pozwoli jej na wybudowanie dwóch budynków sześciolokalowych,

51 z których jeden lokal będzie przeznaczony na cele własne Strony.

52 Według Strony, zamiarem ojca-darczyńcy było zachęcenie Strony do powrotu

53 z W. do Ś., zapewnienie jej mieszkania oraz stałego źródła utrzymania. Z uwagi na fakt, że Strona nie miała żadnego doświadczenia

54 w prowadzeniu działalności biznesowej postanowiono, że realizacja przedsięwzięcia wykonana będzie w oparciu o know-how W. D. i S. S., tj. wspólników spółki jawnej S. , posiadającej duże doświadczenie w zakresie budownictwa i działalności deweloperskiej. Przedsięwzięcie postanowiono zrealizować w formie spółki komandytowej, zawiązanej ostatecznie w dniu [...] r., do której Strona wniosła ww. nieruchomość.

55 Zdaniem Strony, nie można było uznać, iż w momencie wniesienia przez Stronę

56 do spółki komandytowej B. ww. aportu, zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Dla oceny przedmiotowego stanu faktycznego, kluczowe było bowiem zastosowanie wprost definicji ustawowych, zawartych

57 w art. 15 u.p.t.u., a w szczególności użytego przez ustawodawcę wyrazu "samodzielnie". Oznaczało to, w ocenie Strony, że osoba fizyczna nie może zostać podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej, która zalicza się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Innymi słowy "samodzielne wykonywanie działalności" oznacza, że osoba fizyczna i ta sama osoba - jako wspólnik spółki komandytowej - to dwie odrębne grupy podatników podatku od towarów i usług, a w związku z powyższym, nie było podstaw prawnych dla wiązania czynności wykonywanych przez te podmioty z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

58 Dalej Strona podniosła, że drugim pojęciem, istotnym z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jest definicja działalności gospodarczej użyta dla potrzeb podatku od towarów i usług - zamieszczona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Strona zauważyła,

59 że definicja ta odbiega od unormowań dotyczących działalności gospodarczej zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od unormowań ujętych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, obejmując swoim zakresem szerszy katalog czynności, ale zawsze dotyczy konkretnego podatnika podatku

60 od towarów i usług (z uwagi na użycie w ust. 1 określenia "samodzielny"). Ustawodawca definiując pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług sformułował, że mamy z nią do czynienia: również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy."

61 W ocenie Strony, stosując wykładnię językową z frazy tej można wyciągnąć oczywisty wniosek, że ustawodawca - pod pewnymi warunkami - nie zalicza do działalności gospodarczej jednorazowych czynności, które z zasady podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona nie zgodziła

62 się ze stanowiskiem organu I instancji, iż wnosząc aport do spółki komandytowej, działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Strony aby uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług, należało dokonać analizy czynności wykonywanych przez nią osobiście przed i po wniesieniu wkładu. Dopiero, gdy analiza taka wykazałaby zamiar wykonywania przez Stronę samodzielnie czynności opodatkowanych w sposób stały w celach zarobkowych, można byłoby zaliczyć

63 ją do grona podatników podatku od towarów i usług z powodu prowadzonej działalności gospodarczej.

64 Natomiast komandytariusz spółki komandytowej nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i ustawy

65 o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą prowadzi spółka,

66 a z tytułu wniesienia wkładu komandytariuszowi przysługuje prawdo do udziału w zysku, prawo do zwrotu wkładu i prawa korporacyjne. Zysk przypadający komandytariuszowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Strony, prawa

67 do udziału w zysku spółki nie można utożsamiać z wykorzystywaniem przez Stronę przedmiotu wkładu w sposób ciągły w celach zarobkowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

68 Strona zwrócił też uwagę na ustalenia kontrolne, z których wynika, że zarówno przed wniesieniem gruntu do spółki, jak i po dokonaniu tej czynności Strona

69 nie podejmowała żadnych czynności mających znamiona działalności gospodarczej,

70 o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u Jedynym źródłem jej utrzymania była praca zarobkowa z tytułu umowy o pracę (w momencie wnoszenia aportu studiowała i była na utrzymaniu rodziców). Strona nie posiada innych nieruchomości.

71 Na poparcie przedstawionych w uzasadnieniu odwołania argumentów, Strona powołał się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w sprawne opodatkowania aportów, opublikowane na stronie internetowej: finanse.mf.gov.pl oraz na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., znak: [...] dotyczącą, jej zdaniem, analogicznej sprawy. Ponadto wskazała na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011 r.

72 w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał stwierdził,

73 iż opodatkowanie transakcji jednorazowych o charakterze zarobkowym wymaga wprowadzenia jednoznacznych regulacji w tym zakresie w prawie krajowym. Taka regulacja w polskiej ustawie została zdaniem Strony wprowadzona od 1 kwietnia 2013 r. W wyniku nowelizacji, z przepisu art. 15. ust. 2 u.p.t.u. wykreślono zwrot: "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy'’’.

74 Strona nie miał żadnych wątpliwości, że pojęcia ustawowe doprecyzowano dopiero w wyniku nowelizacji. Wskazała, że z odpowiedzi podsekretarza stanu

75 w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 8306 w sprawie zasad opodatkowywania transakcji sprzedaży większej liczby nieruchomości gruntowych przez osoby fizyczne wynika, że nowe brzmienie art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

76 w sposób ściślejszy odwzorowuje pojęcie podatnika i działalności gospodarczej

77 na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. Zmiana ta uwzględniła również wnioski płynące

78 z tez wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Proponowane

79 w noweli brzmienie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje, iż nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny.

80 Według Strony, intencją wprowadzonych zmian było wyraźne wskazanie, że takie transakcje jak sporna, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego prezentowane przez Organ I instancji podejście, jest błędne z punktu widzenia ducha ustawy.

81 W ocenie Strony, brzmienie przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przed nowelizacją,

82 tj. przed 1 kwietnia 2013 r. nasuwało wątpliwości interpretacyjne. Dlatego w związku

83 z brakiem jednoznaczności przepisów przed nowelizacją, Strona wniosła

84 o zastosowanie wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.").O.p., zasady in dubio pro tributario - orzekania na korzyść podatnika.

85 Ponadto Strona zarzucił naruszenie zasady neutralności podatku od towarów

86 i usług i obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według Strony, w przedmiotowym stanie faktycznym, niezależnie

87 od tego, czy wkład podlegałby opodatkowaniu, czy też nie, to jego wniesienie do spółki było neutralne zarówno dla budżetu państwa, jak i Strony oraz ww. spółki komandytowej. W przypadku opodatkowania tej transakcji - przy odpowiedniej konstrukcji umowy spółki - wkład zostałby wniesiony w kwocie netto, spółka zapłaciłaby Stronie podatek VAT i odzyskałaby ten podatek w formie zwrotu z urzędu skarbowego. Przedstawiony mechanizm przestaje jednak działać w przedmiotowym stanie faktycznym, w którym decyzja ustalająca obowiązek zapłaty podatku przez Stronę wydana została po upływie okresu, w którym ww. spółka komandytowa mogła ten podatek odliczyć.

88 Następnie pismem z dnia [...] r. Strona, podtrzymując zarzuty przedstawione w odwołaniu, wskazała na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej

89 w Poznaniu z dnia 5.10.2010 r., znak: [...], która według Strony, jest poparciem jej stanowiska.

90 Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. , działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu ww. odwołania z dnia [...] r. uzupełnionego pismem z dnia [...] r., decyzją z dnia [...] r., znak j.w., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

91 Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w I instancji.

92 Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

93 do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej

94 ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

95 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

96 1. Błędną interpretację art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u,. w brzmieniu obowiązującym

97 w dacie powstania obowiązku podatkowego, polegającą na uznaniu, że:

98 - nabycie w formie darowizny nieruchomości niezabudowanej przez osobę fizyczną z zamiarem wniesienia jej aportem do spółki komandytowej oraz działania Skarżącej związane z założeniem spółki komandytowej - noszące, według organu podatkowego, znamiona wykorzystywania nieruchomości

99 w sposób ciągły dla celów zarobkowych, charakteryzujące się ciągłością, zorganizowaniem i ukierunkowaniem na zysk - wypełniają przesłanki definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT;

100 - można łączyć czynności dokonywane przez osobę fizyczną z działalnością jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w której ta sama osoba jest wspólnikiem, w celu ustalenia istnienia obowiązku zapłaty podatku VAT.

101 W konsekwencji zastosowania błędnej subsumpcji ww. przepisów prawa uznano,

102 że Strona dokonując jednorazowej dostawy towaru, polegającej na wniesieniu gruntu niezbudowanego jako wkładu do spółki komandytowej, działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

103 2. Naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej

104 w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wydanie decyzji, na skutek której powstaje obowiązek zapłaty podatku bez możliwości jego odliczenia przez Skarżącą.

105 3. Naruszenie art. 14a ustawy O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., polegające na niezastosowaniu się organu podatkowego,

106 do objaśnień podatkowych Ministra Finansów dotyczących opodatkowania aportów wnoszonych do spółek, przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie.

107 4. Naruszenie art. 2a O.p., poprzez odmowę zastosowania wobec strony zasady

108 in dubio pro tributario.

109 W uzasadnieniu zarzutów skargi, pełnomocnik strony ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podtrzymując stanowisko,

110 iż rozpoznawanej sprawienie można przypisać Skarżącej zamiaru wykonywania

111 w sposób częstotliwy i ciągły jakichkolwiek czynności mających znamiona samodzielnej działalności gospodarczej.

112 Ponadto w ocenie Skarżącej, dywagacje organu podatkowego na temat konieczności wystąpienia zamiaru wykorzystania przez Skarżącą na cele osobiste, otrzymanej nieruchomości, w celu wykluczenia jej z grona podatników podatku

113 od towarów i usług, nie znajdują żadnego uzasadnienia w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

114 Dalej Skarżąca stwierdziła, że nie można czynić jej zarzutu z tego, że nie korzystała aktywnie ze swojego prawa, tj. nie wykorzystywała posiadanego majątku (nabytej nieruchomości) do celów prywatnych. Strona podkreśliła, że w okresie pomiędzy nabyciem nieruchomości, a jej wniesieniem do spółki, nie dokonała żadnych czynności wskazujących na zamiar wykorzystania jej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej ani dla celów zarobkowych.

115 Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego,

116 że akt darowizny jest elementem zorganizowanych działań Skarżącej. Jej zdaniem

117 na stronie 18 skarżonej decyzji, organ podatkowy zaprezentował sprzeczne stanowiska. Z jednej strony wskazał, że co do zasady akt darowizny jest wyrazem woli darczyńcy, której to czynności z natury rzeczy obdarowany nie jest w stanie zaplanować, może darowiznę przyjąć lub nie, a z drugiej strony czynność darowizny traktuje jako jedną

118 z zaplanowanych czynności Skarżącej. Podobnie, w ocenie Skarżącej, czynności prawne związane z założeniem spółki komandytowej nie mogą być utożsamiane

119 z wykorzystaniem, w tym okresie, gruntu w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

120 Ponadto Skarżąca utożsamiając ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, z przykładowym stanem faktycznym przedstawionym w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnoszonych wkładów niepieniężnych (aportów), w związku z wejściem w życie

121 od 1 grudnia 2018 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

122 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

123 (Dz.U.212.1336) stwierdziła, iż organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy dokonując odmiennego rozstrzygnięcia, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy O.p..

124 Na poparcie stanowiska, iż wniesienie aportem do spółki komandytowej nieruchomości niezabudowanej, nabytej w formie darowizny, nie czyni Skarżącej podatnikiem, który w ramach działalności gospodarczej dokonał dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Skarżąca powołała się na interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r.,

125 znak: [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia

126 [...] r., znak: [...].

127 Skarżąca uważa ponadto, że przytoczone przez organ odwoławczy

128 w zaskarżonej decyzji orzeczenia sądowe, są zbieżne jakoby z dokonaną przez organ wykładnią art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i dotyczą transakcji, w których uczestniczyły osoby fizyczne jako samodzielni podatnicy VAT i oceny zamiarów, ciągłości i częstotliwości wykonywanych przez nie czynności dokonywano pod innym kątem. Zatem nie można na zasadzie analogii zastosować przywołanych orzeczeń do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Podobna do przedmiotowego stanu faktycznego sprawy jest zdaniem Skarżącej, jedynie wskazana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2016 r.

129 W toku rozprawy w dniu [...] r. pełnomocnik Skarżącej na pytanie Sądu wskazał, że postępowanie karno-skarbowe prowadzone w stosunku do Skarżącej zostało umorzone dnia [...] r. i okazał kserokopię postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. , z którego wynika,

130 że podstawą umorzenia był brak zamiaru i umyślności czynu zabronionego.

131 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

132 Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

133 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości

134 lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd

135 ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

136 Przedmiotem sporu była ocena czy organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia u Skarżącej podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Zdaniem Skarżącej, wniesienie nieruchomości do spółki osobowej, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, ponieważ nie może być uznane za działalność gospodarczą.

137 Kluczowe przepisy w kontekście których rysował się spór co do oceny możliwości ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie w istocie obejmowały tylko art. 15 ust. 1

138 i ust. 2 u.p.t.u. Pozostałe przepisy powołane w skardze kasacyjnej przez Skarżącą miały bądź przemawiać za wykluczeniem takiej możliwości bądź były konsekwencją jej zapatrywań co do wyniku przeprowadzenia tego rodzaju oceny, czyli w tym przypadku twierdzeń zmierzających do wykazania jej wadliwości (art. 14a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 2a O.p., art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

139 W ocenie Sądu, żaden z wymienionych nie został jednak w sprawie naruszony.

140 Na wstępie Sąd wskazuje, że z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

141 (Dz. U. UE z 2006 r. L 347, str. 1; dalej: "dyrektywa 112") podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie

142 z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie,

143 w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania

144 z tego tytułu dochodu. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej

145 z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej

146 z następujących transakcji: a) dostawy budynku lub części budynku oraz związanego

147 z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawy terenu budowlanego.

148 W tym ostatnim (lit. b) przewidziano zatem opcję wprowadzenia przez państwa członkowskie statusu podatnika VAT również przy okazjonalnych transakcjach mających za przedmiot dostawę terenu budowlanego. Przyjęcie takiego rozwiązania

149 do krajowego porządku prawnego oznaczałoby, że owe transakcje co do zasady

150 są wykonywane w charakterze podatnika podatku VAT, a więc podlegają temu podatkowi. Niezależnie zatem od okoliczności, czy dostawca/sprzedający

151 lub odbiorca/kupujący ogólnie jest/nie jest podatnikiem podatku VAT, to z tytułu samej incydentalnej dostawy terenu budowlanego (nieruchomości budowlanej) byłby takim podatnikiem. Polska z wprowadzenia tego rodzaju regulacji nie skorzystała, co nie jest podważane w rozpoznawanej sprawie przez Sąd. Sąd podkreśla jednakże,

152 że nie oznacza to, że sprzedaż - nawet jednostkowa - nieruchomości nie może mieć miejsca w warunkach opisanych w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (odpowiednio w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Na gruncie podatku VAT obowiązuje bowiem zasada,

153 że profesjonalne/zawodowe działania podmiotu charakterystyczne dla handlowca

154 w stosunku do przedmiotu jego działań stanowią o kwalifikowaniu takiego podmiotu jako wykonującego czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

155 Przypomnieć w tym kontekście należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych

156 C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzono, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej

157 w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

158 W wyroku tym TSUE stwierdził, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, a tak przesądzono m.in. w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10

159 czy z dnia 1 lutego 2019 r., I FSK 15/17, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

160 W omawianym orzeczeniu TSUE wskazano także, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania,

161 a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

162 Powyższe orzeczenie, Sąd uznaje za istotne przy ustalaniu kryteriów, które determinują uznawanie osób fizycznych za sprzedających nieruchomości poza zarejestrowaną działalnością gospodarczą jak i w jej ramach. Podane w nim kryteria mają co prawda charakter przykładowy, zaś ważne jest aby oceniać okoliczności przez pryzmat tego, czy osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania

163 w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Niewykluczone jest zatem dla oceny, czy podmiot w celu sprzedaży nieruchomości podejmuje działania jak handlowiec, wzięcie pod uwagę inny jeszcze kryteriów (okoliczności). Sąd zauważa jednocześnie, że TSUE wypowiedział się w tej kwestii również w innych wyrokach m.in. wyrok w sprawie C-263/11.

164 Sąd wskazuje ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (publ. w: ONSAiWSA 2008/1/8, M. Podat. 2007/12/2, Glosa 2008/1/136, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42) wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać

165 o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu

166 do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku

167 od towarów i usług. NSA podał kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu,

168 czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

169 czy z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

170 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

171 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej

172 lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował

173 on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne

174 do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności

175 w stosunku do tego gruntu.

176 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa

177 w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

178 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych),

179 lecz spożytkowania w celach prywatnych.

180 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

181 Powyższa wykładnia prawa, w odpowiednim odniesieniu do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., utrwaliła się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 7.10.2011 r., I FSK 1289/10; 18.10.2011r., I FSK 1536/10; 9.11.2011 r., I FSK 1656/11; 26.05.2017 r., I FSK 1728/15).

182 Sąd w składzie rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach.

183 Faktem jest zatem, jak już powyżej wskazano, że Polska nie implementowała

184 do polskiego systemu prawnego przepisu art. 12 dyrektywy 2006/112. Jednakże treść art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. oraz ujednolicone na gruncie tego przepisu orzecznictwo zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i orzecznictwo TSUE, jednolicie wskazują, iż badając kwestię opodatkowania dostawy działek należy każdorazowo analizować okoliczności zw. z nabyciem i wykorzystywaniem nieruchomości po to, aby ustalić, czy osoba fizyczna, dokonująca dostawy działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia sprzedaży gruntów i działania, bądź nie, jako podatnik wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą, dają odpowiedź w danej sprawie. Nie jest więc przesądzająca liczba dokonanych transakcji, liczba objętych nią działek, stopień osiągniętego zysku czy wreszcie wartość przedmiotu transakcji. Wszystkie te okoliczności wraz z okolicznościami indywidualnymi dla danej sprawy podlegają badaniu i ocenie na gruncie konkretnego stanu faktycznego.

185 Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, iż w opisanym przypadku Skarżąca zbywając w [...] r. ww. nieruchomość działała w sposób charakterystyczny dla podatnika podatku VAT (jak zawodowiec). Następstwem tego jest zasadne wskazanie przez organy na opodatkowanie rzeczonej transakcji, czemu jednak nie towarzyszy naruszenie art. 12 ust. 1 dyrektywy 112. Nie chodzi bowiem

186 o opodatkowanie wynikające z uznania Skarżącej za podatnika z tytułu okazjonalnej transakcji, do której odnosi się ten przepis, lecz w związku z uznaniem go za podatnika podatku VAT na podstawie kryteriów z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

187 W ocenie Sądu, art., 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w sposób prawidłowy implementują

188 art. 9 ust.1 dyrektywy 2006/112.

189 Przypomnieć zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię.

190 Sad wskazuje więc, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary w świetle przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, w świetle przepisu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

191 Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.,

192 a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów. Zasadnym,

193 w ocenie Sądu, było również uznanie przez organy podatkowe, że skoro przez dostawę towarów, przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nakazuje rozumieć przeniesienie prawa

194 do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż rzeczy, zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym

195 na gruncie u.p.t.u., zbycie prawa własności nieruchomości niezabudowanej traktowane jest jako dostawa towarów. Tym samym za zasadny Sąd uznał wniosek wyprowadzony przez organy, że skoro wniesienie wkładu w postaci nieruchomości niezabudowanej

196 do spółki prawa handlowego wiąże się z przeniesieniem na spółkę prawa własności

197 tej nieruchomości, to tym samym stwierdzić należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości niezabudowanej do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. uznawane jest za sprzedaż. Sąd zauważa bowiem, że w takim przypadku dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem - dostawą towarów, a otrzymanymi przez wspólnika prerogatywami jakie przysługują wspólnikowi, tj. prawami zarówno osobistymi

198 jak i majątkowymi z tytułu uczestnictwa w spółce, w tym komandytowej), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

199 Samo jednakże stwierdzenie, że dana czynność stanowi odpłatną dostawę towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczającą przesłanką skutkującą opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT. Dla wystąpienia opodatkowania przy wniesieniu aportu konieczne jest dodatkowo stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego

200 w takim charakterze przy dokonaniu tej czynności.

201 Określenie podatnika ma więc zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania, któremu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy,

202 jak i przedmiotowy aspekt opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

203 Istotna jest więc dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ocena, czy okoliczności rozpoznawanej sprawy uzasadniają twierdzenie o tym, że Skarżąca, wnosząc aport

204 do spółki komandytowej, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, działała

205 w charakterze podatnika VAT.

206 Zasadnie w tym zakresie organy odwołały się do definicji podatnika zawartej

207 w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., które to przepisy – jak już powyżej wskazano - stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

208 Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących

209 na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

210 Zasadnie zatem uznały organy, że istotnym dla określenia, iż w odniesieniu

211 do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług - co do zasady - dla określenia jego praw i obowiązków, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

212 Sąd zauważa również, iż organy w rozpoznawanej sprawie wzięły pod uwagę,

213 że w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, konieczne jest szczególnie wnikliwe przeanalizowanie okoliczności, w jakich jest realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług.

214 W ocenie Sądu organy, dokonując ustalenia pojęcia "majątku prywatnego" prawidłowo również wskazały, że nie występuje on na gruncie analizowanych przepisów u.p.t.u. i zasadnie odwołały się w tym zakresie do treści wyroków TSUE:

215 z dnia 4 października 1992 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE. Przypomnieć zatem należy, że w treści tych wyroków TSUE uznał,

216 że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lecz jest to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

217 Jednocześnie, zasadnie podkreślały organy, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, co oznacza, że do takiej działalności może

218 być zakwalifikowana również jednorazowa dostawa gruntów.

219 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, oraz mając

220 na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej, Sąd ocenił,

221 że – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, Skarżąca, dokonując wniesienia do ww. spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości niezabudowanej działała jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

222 Wskazać bowiem należy, że Skarżąca w okresie 6-3 miesięcy przez nabyciem

223 w drodze darowizny ww. nieruchomości podjęła działania mające na celu zawiązanie,

224 w oparciu o ww. nieruchomość, spółki celowej, tj. zaplanowała wykorzystanie

225 jej do budowy domów w zabudowie szeregowej ([...] domów) i budynków mieszkalnych wielorodzinnych ([...] lokali mieszkalnych) na terenie Ś., podjęła poszukiwania wspólników, uzgodniła z przyszłymi wspólnikami sposób wykorzystania

226 ww. nieruchomości dla uprzednio określonych celów, ustaliła sposób osiągania zysków z ww. nieruchomości. Następnie, w celu realizacji powyżej zaplanowanych działań, nabyła ww. nieruchomość w dniu [...] r. aby już w dniu [...] r. zawiązać, zaplanowaną i uzgodnioną, przed nabyciem ww. nieruchomości, umowę powyższej spółki komandytowej zaś w dniu [...] r. przenieść własność tej nieruchomości

227 na spółkę tytułem wkładu niepieniężnego.

228 Co istotne w sprawie, w zamian za przeniesienie prawa własności

229 ww. nieruchomości na rzecz ww. spółki Skarżąca uzyskał nie tylko prawo do udziału

230 w zysku lecz, co Sąd szczególnie podkreśla, zagwarantowała sobie także prawo

231 do zwrotu wkładu po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji przedsięwzięcia

232 (§ 12 ust. 4 umowy spółki, k.41 akt administracyjnych).

233 Ponadto w cały tym okresie Skarżąca nie wykorzystywała powyższej nieruchomości dla zaspokojenia potrzeb własnych. Obecne zaś twierdzenia o zamiarze nabycia w ramach rozliczeń z ww. spółką lokalu mieszkalnego, wybudowanego

234 na ww. nieruchomości, nie znalazło odzwierciedlenia w rzeczywistości. Skarżąca bowiem do dnia rozpoznania niniejszej sprawy nie wykazała aby taki lokal nabyła, pomimo, że jak wynika z akt sprawy, już w [...] r. ostatni etap inwestycji poczynionej

235 w oparciu o przedmiotową nieruchomość znajdował się na ukończeniu.

236 Ponadto, co istotne w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, w rzeczywistości zyski Skarżącej z ww. nieruchomości nie opierały się jedynie na jednorazowym ekwiwalencie za jej wniesienie tytułem wkładu do powyższej spółki (nabycie praw osobistych i majątkowych z tytułu uczestnictwa w spółce) czy też na uczestniczeniu

237 w podziale jej zysku jako wspólnik. Jak bowiem zasadnie wskazywała Skarżąca,

238 nie można utożsamiać samego tylko faktu bycia wspólnikiem spółki prawa handlowego z faktem prowadzenia działalności gospodarczej osobiście przez takiego wspólnika (skoro spółka ta stanowi odrębny od wspólnika podmiot) ani też, co do samej zasad,

239 z faktem ciągłego wykorzystywania przez wspólnika wniesionego do spółki wkładu

240 dla potrzeb prowadzenia przez niego osobiście działalności gospodarczej.

241 Jednakże, co Sąd podkreśla, w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca czerpała również dodatkowe korzyści z ww. nieruchomości (już po wniesieniu wkładu),

242 tj. w formie zwrotu Skarżącej wkładu niepieniężnego w kwocie [...]- zł

243 (co wprost wynika ze zmiany umowy ww. spółki, która miała miejsce dnia [...] r. – k. [...] akt administracyjnych). Przy czym zwrot ww. kwoty pozostawał,

244 co do zasady, bez wpływu na nabyte pierwotnie przez Skarżącą prawa osobiste

245 i majątkowe z tytułu uczestnictwa w powyższej spółce. Zmiana umowy spółki związana z częściowym zwrotem wkładu skutkowała jedynie korzystnym dla Skarżącej obniżeniem sumy komandytowej o kwotę dokonanego zwrotu. Sąd zauważa również,

246 że zwrot ww. wkładu zbiegł się w czasie z zakończeniem I etapu zaplanowanego przez Skarżącą wykorzystania ww. nieruchomości, tj. wybudowaniem i sprzedażą [...] domów

247 w zabudowie szeregowej na nieruchomości wniesionej tytułem wkładu. Jak bowiem dnia [...] r. zeznał W. D. "ostatni domek z I etapu sprzedałem około 1,5 roku temu. Z tytułu sprzedaży spółka otrzymała wypłaty" (k. [...] akt administracyjnych). Powyższy sposób czerpania przez Skarżącą z korzyści

248 z ww. nieruchomości, tj. poza wypłatą zysku, został uzgodniony przez Skarżącą

249 z pozostałymi wspólnikami już na etapie zawiązywania spółki (§ 12 ust. 3 umowy spółki).

250 Jak zatem, w ocenie Sądu, wynika z powyższych okoliczności korzyści osiągane przez Skarżąca z ww. nieruchomości – a zatem i jej wykorzystanie przez Skarżącą – nie ograniczały się jedynie do jednorazowej czynności w postaci wniesienia

251 jej do ww. spółki tytułem wkładu niepieniężnego i nabycia w zamian za niego określonych prerogatyw z tytułu uczestnictwa w spółce. Skarżąca bowiem, de facto czerpała zyski z inwestycji poczynionej z wykorzystaniem tej nieruchomości nie tylko

252 z tytułu uczestnictwa w ww. spółce jako jej wspólnik(udział w zyskach). Zysk ten był bowiem w rzeczywistości wypłacany Skarżącej również poza umownym podziałem zysku spółki, tj. w formie ww. zwrotu wkładu w kwocie [...]- zł, bez jednoczesnego uszczuplenia praw Skarżącej z tytułu uczestnictwa w ww. spółce za to przy jednoczesnym ograniczeniu jej odpowiedzialności za jej zobowiązania.

253 Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, zasadnie uznały organy podatkowe, że Skarżąca zarówno przed nabyciem ww. nieruchomości jak i po jej otrzymaniu w drodze darowizny podejmowała działania zmierzające do dostawy przedmiotowej nieruchomości, noszące znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów. Organ nie kwestionował przy tym faktu otrzymania przez Skarżącą ww. nieruchomości w drodze darowizny. Zauważył jedynie, że "co do zasady" darowizna jest aktem woli darczyńcy,

254 a obdarowany może darowiznę przyjąć lub nie. Jednak, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie, nie ma wątpliwości, że czynność ta, była z góry zaplanowana w celu podjęcia dalszych działań zmierzających do realizacji określonego celu (niezwiązanego z zarządem majątkiem prywatnym). Zaangażowane przez Skarżącą środki (zarówno przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości jak i po jej nabyciu) podobne są do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

255 i usługodawców. Działania podejmowane przez Skarżącą charakteryzowały

256 się m.in. ciągłością, zorganizowaniem i działaniami skierowanymi na zysk, tj. wstępne rozmowy dotyczące zawiązania spółki celowej, nabycie nieruchomości niezabudowanej, zawiązanie ww. spółki, wniesienie do spółki aportem nabytej nieruchomości niezabudowanej w celu osiągnięcia zysku, w tym również – co szczególnie istotne

257 w rozpoznawanej sprawie – poza uczestnictwem w podziale zysku ww. Spółki

258 w charakterze jej wspólnika, tj. w formie zwrotu wkładu po zakończeniu I etapu inwestycji).

259 Ponadto zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że przedstawione

260 w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności niewątpliwie dowodzą, że w sprawie nastąpił ciąg ww. zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają o tym, że wniesienie przez Skarżącą do spółki komandytowej ww. nieruchomości wypełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. wyżej art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżąca dokonując tej czynności działała, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jako podatnik podatku od towarów i usług. Sąd uznał bowiem, że – w realiach rozpoznawanej sprawy – wykorzystywanie przez Skarżąca ww. nieruchomości nastąpiło w sposób ciągły do celów zarobkowych, albowiem de facto nie ograniczało się jedynie

261 do uzyskania przez Skarżącą korzyści w postaci nabycia prerogatyw wspólnika spółki komandytowej skoro Skarżąca pozyskiwała z niej także zyski w późniejszym czasie

262 i to poza udziałem w podziale zysków spółki.

263 Tym samym, w ocenie Sądu, jako bezzasadny należało zakwalifikować zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się bowiem błędu ani w zakresie ich wykładni, ani w procesie subsumpcji.

264 Bezzasadne, w ocenie Sądu okazał się również, związane z ww. przepisami, zarzuty naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

265 Zasadnie bowiem wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji,

266 że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę

267 od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu

268 i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie Skarżąca dokonując dostawy ww. nieruchomości nie była zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnikiem. Dlatego też nie mogła wystawić faktury VAT sprzedaży dającej powyższej spółce komandytowej prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Prawo takie przysługiwałoby spółce jedynie wówczas, gdyby otrzymała fakturę VAT dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wystawioną przez czynnego zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnika.

269 Sąd zauważa również, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle powyżej przedstawionych rozważań prawnych i okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie została spełniona norma art. 2a O.p., tym samym organy nie dokonały jego naruszenia.

270 Sąd nie podzielił również zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia art. 14a O.p.

271 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zakresie braku zastosowania się organu do objaśnień podatkowych Ministra Finansów dotyczących opodatkowania aportów wnoszonych

272 do spółek jak i w zakresie braku analogii przywołanych w uzasadnieniu decyzji orzeczeń sądowych.

273 Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy, objaśnienia podatkowe

274 to ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, dotyczące stosowania tych przepisów wydawane przez Ministra Finansów a instytucja ta wprowadzona została

275 do O.p. z dniem 1.01.2017 r. Zatem przedłożone przez Skarżącą, jako załącznik

276 do skargi opublikowane w dniu 16.04.2009 r. na stronie www.fmanse.mf.gov.pl wyjaśnienia Ministra Finansów, dotyczące zmian związanych z wprowadzonym

277 od 1.12.2008 r. opodatkowaniem podatkiem VAT wkładów niepieniężnych (aportów), nie mogą być traktowane jako "objaśnienia podatkowe", o których mowa w aktualnie obowiązującym art. 14a §1 pkt 2 O.p. Nie mogły być również traktowane jako interpretacje ogólne, o których stanowi w art. 14a § 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2013 roku.

278 Ponadto, na co również słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, objaśnienia podatkowe mają charakter ogólny, co oznacza, że nie mogą być stosowane

279 w odniesieniu do konkretnego zdarzenia czy konkretnej sytuacji. W założeniu prawodawcy, objaśnienia podatkowe mają przybliżyć podatnikowi w jakich sytuacjach praktycznych mają zastosowanie określone przepisy. Chociaż są w nich przedstawiane przykłady, to nie można uznać, że są one tożsame z konkretnymi stanami faktycznymi zawartymi w interpretacjach indywidualnych. Konkretna sytuacja podatnika nie musi zatem odpowiadać przykładom zawartym w objaśnieniach, a to może oznaczać wyłączenie ochrony jaką zapewnia wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika (por. artykuł z dnia 29.05.2017 r. "Jak objaśnienia podatkowe Ministra Finansów chronią podatników" opublikowany na stronie https://inforfk.pl).

280 W odniesieniu z kolei do wyjaśnień Ministra Finansów, na które powołuje

281 się Skarżąca, Sąd wskazuje, że jak również słusznie wskazał organ odwoławczy,

282 aby organy podatkowe mogły wydać identyczne rozstrzygnięcie, sprawa musi dotyczyć takiego samego stanu faktycznego i prawnego. Sąd nie miał jednak podstaw, aby podzielić stanowisko Skarżącej, co do analogii rozpoznawanej sprawy

283 z ww. wyjaśnieniami ww. wyjaśnieniami, albowiem w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca wykorzystanie przez Skarżącą ww. nieruchomości na cele prywatne.

284 Ponadto Skarżąca ani nie przedłożyła interpretacji w jej indywidualnej sprawie,

285 ani nie wykazała, aby Minister Finansów wydał interpretację ogólną w analogicznym

286 do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym i prawnym. Powoływane zaś przez Skarżącą, zarówno w uzasadnieniu zarzutów skargi i odwołania oraz w piśmie z dnia [...] r., interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P.: z dnia [...] r., znak: [...] i z dnia [...] r., znak: [...], dotyczą również innych stanów faktycznych z tego też powodu

287 nie wiązały organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

288 Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie przytoczonych przez organy podatkowe orzeczeń, Sąd wskazuje, że ewentualne uchybienia organów podatkowych

289 w tym zakresie, pozostają bez wpływu na prawidłowość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, tym samym nie mogą stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

290 W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

291 Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

292 są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.