Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2019 r., I FSK 15/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2019 r., I FSK 15/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 869/16 w sprawie ze skargi J.F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2016 r., nr IBPP1/4512-937/15/BM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

3 1.1. J.F. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 869/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

4 Problem podatkowy na tle stanu faktycznego, który przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu, odnosił się do kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej dokonanej w sierpniu 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, że zbywając udział 1/8 w nieruchomości położonej w obrębie X. (oznaczonej jako działki nr: [...] oraz o łącznej powierzchni 75,3054 ha) nie działał on jak handlowiec i tym samym w charakterze podatnika podatku VAT. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji, orzekając w granicach zarzutów skargi (zob. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie stwierdził w wydanym akcie naruszeń prawa.

5 Skontrolowana interpretacja była kolejną wydaną w tym samym przedmiocie. Poprzednią, tj. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2015 r. Sąd pierwszej instancji uchylił wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 891/15. W tym prawomocnym orzeczeniu Sąd przyjął, że przedwczesna była ocena podatkowa zachowania Skarżącego z uwagi na brak szczegółowych ustaleń (w rozumieniu "informacji/danych" - przyp. NSA) dotyczących wcześniejszej jego aktywności w zakresie przywołanych we wniosku transakcji sprzedaży nieruchomości. Sytuacja ta - zdaniem Sądu - wymagała wezwania Skarżącego do stosownego uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

6 1.2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powołany na wstępie wyrok z dnia 27 września 2016 r. w całości, wniósł o jego uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7 1.3. Wskazał, że Sądowi pierwszej instancji zarzuca naruszenie:

8 1) przepisów postępowania:

9 a) art. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęciem, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami;

10 b) art. 135 P.p.s.a. z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego naruszono: art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia interpretacji indywidualnej;

11 c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny (zarzut powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - wyj. NSA);

12 2) prawa materialnego:

13 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię polegającą na ocenie, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę, co doprowadziło do uznania, że Skarżący działał w charakterze podatnika podatku VAT;

14 b) art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112) na skutek uznania, że dokonane przez Skarżącego sporadyczne transakcje niezabudowanych nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo tego, że Polska nie skorzystała z zawartego w art. 12 ust. 1 tej dyrektywy uprawnienia i nie wprowadziła na grunt polskich przepisów opodatkowania takich transakcji.

15 1.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

18 2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

19 2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

20 Kluczowe przepisy w kontekście których rysował się spór co do oceny możliwości ich zastosowania w skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie sądowoadministracyjnej (tj. ze skargi na interpretację indywidualną) w istocie obejmowały tylko art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Pozostałe przepisy powołane w skardze kasacyjnej przez Skarżącego miały wyłącznie przemawiać za wykluczeniem takiej możliwości (art. 122, art. 187, art. 188 i art.191 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112) albo były - ogólnie rzecz ujmując - tylko konsekwencją jego zapatrywań co do wyniku przeprowadzenia tego rodzaju oceny, czyli w tym przypadku twierdzeń zmierzających do wykazania jej wadliwości (art. 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a.)

21 Żaden z wymienionych nie został jednak w sprawie naruszony.

22 2.4. W pierwszej kolejności podkreślić należało, że przepisy art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. nie miały i w ogóle mogły mieć zastosowania przy wydaniu zaskarżonej interpretacji. Na podstawie bowiem art. 14h O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 25 marca 2016 r.) w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosowało się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Jak z tego zestawienia wynika w podanej grupie nie ma tych przepisów, które jako rzekomo naruszone powołał autor skargi kasacyjnej. Tym samym w sposób oczywisty nie można było uznać, aby przy wydaniu interpretacji indywidualnej najpierw organ podatkowy uchybił tym regulacjom, a później Sąd kontrolując legalność działania tego organu dopuścił się ich naruszenia w powiązaniu z art. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

23 2.5. Oczywiście bezzasadny okazał się również zarzut obejmujący naruszenia samodzielnie powołanych art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a.

24 W myśl art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidzianą ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten dotyczy tzw. głębokości orzekania. W tej zaś sprawie - poza zaskarżoną interpretacją indywidualną - nie było innego aktu mogącego być przedmiotem ingerencji orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd ten nie mógł więc w żaden sposób naruszyć powołanego artykułu.

25 Z kolei przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. odnosi się wprost do przypadku, w którym sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie. Interpretacja indywidualna nie jest jednak aktem o takim charakterze. Przepisem stanowiącym dla sądu podstawę do uchylenia interpretacji indywidualnej jest art. 146 § 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zupełnie więc nieadekwatnie w stosunku do przedmiotu zaskarżenia postawił zarzut braku uchylenia interpretacji. Nie podnosił bowiem, aby Sąd uchybił art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.

26 Według natomiast art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia prawa w zakresie zarzutów objętych skargą, to słusznie zastosował ten przepis orzekając na jego podstawie o oddaleniu skargi.

27 2.6. Ostatni z zarzutów procesowych dotyczył art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu spraw, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

28 Autor skargi kasacyjnej motywował ten zarzut przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

29 Powołane motywy i sam zarzut również były oczywiście chybione. Organ podatkowy w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzi przecież postępowania dowodowego, lecz bazuje na tym co wyczerpująco ma obowiązek podać we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca (tzn. na opisanym przez niego zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym). Oznacza to, że organ ani nie rozpatruje materiału dowodowego, bo takiego być nie może, ani nie poddaje ocenie jakichkolwiek dowodów, gdyż ich nie ma, ani tym bardziej nie ustala samodzielnie stanu faktycznego (zaistniałego, bądź mającego wystąpić w przyszłości). To wyłącznie podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej kreuje/opisuje wszelkie okoliczności istotne z punktu widzenia prawnego zakresu oczekiwanej interpretacji. Organ zaś musi mieć je na uwadze przy formułowaniu owej oceny prawnej. Sąd pierwszej instancji w tym kontekście ocenił stanowisko organu co do jego poprawności prawnopodatkowej. Brak akceptacji wyników tej oceny przez Skarżącego nie stanowił o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż ten określa wymogi formalne właściwe dla uzasadnienia wyroku (tu: wyroku Sądu pierwszej instancji), a nie warunki merytorycznej trafności twierdzeń w nim zawartych.

30 2.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112.

31 Skarżący nawiązując do wymienionych przepisów wywodził, że dwie sporadyczne transakcje (tj. w lutym i sierpniu 2014 r.) nie są na gruncie polskiej ustawy objęte opodatkowaniem podatkiem VAT. Polska bowiem - jak podnosił - nie skorzystała z uprawnienia zawartego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwia wprowadzenie opodatkowania transakcji o charakterze sporadycznym.

32 Rzecz jednak w tym, że w sprawie podatkowej rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji to nie z powodu dokonania tego rodzaju transakcji (tj. sporadycznej) zaakceptowane zostało stanowisko organu o posiadaniu przez Skarżącego statusu podatnika podatku VAT w relacji do tej ocenianej sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej. Ocena ta, pomieszczona w interpretacji indywidualnej, odnosiła się przy tym wprost wyłącznie do sprzedaży definitywnej przeprowadzonej w sierpniu 2014 r. (jej bowiem dotyczył wniosek), a nie tej przeprowadzonej w lutym 2014 r., jak zdaje się sugerować autor skargi kasacyjnej. Ta ostatnia była wprawdzie brana pod uwagę, ale tylko jako stanowiąca element opisanego w uzupełnieniu wniosku stanu faktycznego, bez jej odrębnej i samodzielnej zarazem kwalifikacji prawnej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (Skarżący we wniosku nie oczekiwał wypowiedzi prawnej co do skutków podatkowych sprzedaży z lutego 2014 r.)

33 Wracając do podniesionego zagadnienia sporadycznych transakcji wypadało zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawy terenu budowlanego.

34 W tym ostatnim (lit. b) przewidziano zatem opcję wprowadzenia przez państwa członkowskie statusu podatnika VAT również przy okazjonalnych transakcjach mających za przedmiot dostawę terenu budowlanego. Przyjęcie takiego rozwiązania do krajowego porządku prawnego oznaczałoby, że owe transakcje co do zasady są wykonywane w charakterze podatnika podatku VAT, a więc podlegają temu podatkowi. Niezależnie zatem od okoliczności, czy dostawca/sprzedający lub odbiorca/kupujący ogólnie jest/nie jest podatnikiem podatku VAT, to z tytułu samej incydentalnej dostawy terenu budowlanego (nieruchomości budowlanej) byłby takim podatnikiem. Polska z wprowadzenia tego rodzaju regulacji istotnie nie skorzystała, co notabene nie było podważane ani przez organ podatkowy, ani przez Sąd pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że sprzedaż nawet jednostkowa nieruchomości (czy udziału w niej) nie może mieć miejsca w warunkach opisanych w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (odpowiednio w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) Na gruncie podatku VAT obowiązuje bowiem zasada, że profesjonalne/zawodowe działania podmiotu charakterystyczne dla handlowca w stosunku do przedmiotu jego działań stanowią o kwalifikowaniu takiego podmiotu jako wykonującego czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

35 Organ podatkowy ocenił - a ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji - iż w opisanym przypadku Skarżący sprzedając w sierpniu 2014 r. udział w gruncie działał w sposób charakterystyczny dla podatnika podatku VAT (jak zawodowiec). Następstwem tego było wskazanie na opodatkowanie rzeczonej transakcji, czemu jednak nie mogło towarzyszyć naruszenie art. 12 ust. 1 dyrektywy 112. Nie chodziło przecież o opodatkowanie wynikające z uznania Skarżącego za podatnika z tytułu okazjonalnej transakcji, do której odnosi się ten przepis, lecz w związku z uznaniem go za podatnika podatku VAT na podstawie kryteriów z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

36 2.8. Ostatni z zarzutów - odnoszący się do meritum sprawy - również nie miał usprawiedliwionych podstaw.

37 Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej nie zaprezentował jednak innej wykładni niż ta przyjęta przez Sąd pierwszej instancji. Odwołał się bowiem do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. o sygn. akt I FSK 1735/11, wskazując, że czynności o charakterze zarządu majątkiem prywatnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto nawiązał do sporadyczności transakcji jako cechy, która wyłącza jego zdaniem uznanie Skarżącego za podatnika przy ocenianym zbyciu udziału w nieruchomości. Następnie wywodził, poprzez odwołanie się do wspomnianego wyroku NSA, iż: "Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą".

38 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prezentując rozumienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w kontekście sprzedaży działek również odwołał się do wyroku TSUE o sygn. C-180/10 i C-181/10 Finalnie zbieżnie z tym, co prezentuje Skarżący, przyjął, że "(...) treść art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz ujednolicone na gruncie tego przepisu orzecznictwo zarówno polskich sadów administracyjnych, jak i orzecznictwo TS UE, jednolicie wskazują, iż badając kwestię opodatkowania dostawy działek należy każdorazowo analizować okoliczności zw. z nabyciem i wykorzystywaniem nieruchomości po to, aby ustalić, czy osoba fizyczna, dokonująca dostawy działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia sprzedaży gruntów i działania, bądź nie, jako podatnik wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą, dają odpowiedź w danej sprawie. Nie jest więc przesądzająca liczba dokonanych transakcji, liczba objętych nią działek, stopień osiągniętego zysku czy wreszcie wartość przedmiotu transakcji. Wszystkie te okoliczności wraz z okolicznościami indywidualnymi dla danej sprawy podlegają badaniu i ocenie na gruncie konkretnego stanu faktycznego."

39 Nie można zatem było uznać, aby Skarżący podważył wykładnię Sądu pierwszej instancji; nie wykazał w istocie jej wad, przy czym odwoływał się do poglądów, których Sąd pierwszej instancji nie negował. W tym też aspekcie zupełnie niewłaściwe autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd ten pominął tezy z wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/11 i C-181/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał na to orzeczenie jako istotne przy ustalaniu kryteriów, które determinują uznawanie osób fizycznych za sprzedających nieruchomości poza zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Dalej wyjaśnił, że podane w nim kryteria mają charakter przykładowy, zaś ważne jest aby oceniać okoliczności przez pryzmat tego, czy osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. W odniesieniu do tego wyjaśnił, że TSUE wypowiedział się w tej kwestii również w innych wyrokach, a bardziej miarodajnym (ze zbliżonym stanem faktycznym do niniejszej sprawy) jest wyrok w sprawie C-263/11. Przedstawiona wypowiedź Sądu pierwszej instancji nie oznaczała pominięcia wyroku TSUE (ze spraw C-180/11 i C-181/11), lecz to, że wskazane w tym wyroku kryteria są jedynie przykładowymi i niewykluczone jest dla oceny, czy podmiot w celu sprzedaży nieruchomości podejmuje działania jak handlowiec, wzięcie pod uwagę inny jeszcze kryteriów (okoliczności). W związku z taką oceną sądową wywody Skarżącego negujące zasadność odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku C-263/11 nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Ocena ferowana przez Sąd pierwszej instancji, mimo skorzystania z tez tego ostatniego wyroku, została dokonana z uwzględnieniem zasadniczego wzorca wyrażanego wielokrotnie w orzecznictwie TSUE (w tym w wyroku C-180/11 i C-181/11), to znaczy aktywności w działaniu w zakresie obrotu nieruchomościami oraz angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców.

40 W takim stanie rzeczy wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji - jako w istocie zbieżna z poglądami przywołanymi przez autora skargi kasacyjnej - była wiążąca dla oceny zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

41 2.9. Z kolei z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego podlegającego ocenie podatkowej wynikało, skrótowo rzecz ujmując (szczegóły przedstawia wyrok Sądu pierwszej instancji - str. 1-6), że Skarżący: - w ramach realizacji prawa pierwokupu przysługującego następcom prawnym właścicieli działek, pozbawionych ich własności w ramach dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r., kupił razem z żoną w dniu 30 czerwca 2014 r. od ANR udział w nieruchomości gruntowej składającej się z kilku działek (za kwotę 1.100.00 zł); - zakupu dokonano za pieniądze/zaliczkę pochodzące od podmiotu trzeciego (T.L.), z którym od razu umówiono się na odkupienie owego udziału i który zgodził się na takie specyficzne finansowanie transakcji opiewającej na znaczną kwotę (1.243.750 zł) i jej dwuetapowy przebieg; - natychmiast bowiem po zakupie (tego samego dnia i w tej samej kancelarii notarialnej) Skarżący z żoną dokonał warunkowej odsprzedaży, bo ANR przysługiwało prawo pierwokupu, udziału nowemu nabywcy ze znacznym zyskiem (ponad 140.000 zł), co pozwoliło na spłatę należności wobec ANR z otrzymanej zaliczki; - następnie z uwagi na nieskorzystanie z ANR z prawa pierwokupu, u tego samego notariusza w dniu 29 sierpnia 2014 r. doszło do "ostatecznego" przeniesienia własności udziału na nowy podmiot finansujący całe przedsięwzięcie w taki sposób, aby możliwe stało się wywiązanie ze zobowiązania Skarżącego w stosunku do ANR; - była to druga tego typu złożona transakcja między tymi samymi stronami umów, gdyż wcześniej w dniu 28 lutego 2014 r. "ostatecznie" sprzedano z zachowaniem analogicznego przebiegu czynności udział w innej nieruchomości (również "podekretowy" zakup od ANR, warunkowa umowa sprzedaży zawarta w dniu 16 grudnia 2013 r. z uwagi na istnienie prawa pierwokupu ANR i dzierżawcy, otrzymanie tego dnia zaliczki umożliwiającej spłatę ceny wobec ANR, sprzedaż tej samej osobie T.L., która finansowała tę dwuetapowo przebiegającą transakcję, umożliwiając spłatę ANR).

42 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego charakterystyczne i kluczowe zarazem cechy opisanej transakcji (świadczące o konieczności odpowiedniego ułożenia jej przebiegu) dopuszczały przyjęcie przez organ podatkowy, co zyskało aprobatę Sądu pierwszej instancji, że Skarżący wystąpił w niej jako profesjonalny, zorganizowany handlowiec, który zważywszy też na wcześniej przeprowadzoną transakcję, podjął działania co do sprzedaży objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób już powtarzalny dla celów zarobkowych, angażując się w ten proces czynnościami wykraczającymi poza tylko zwykłe korzystanie z realizacji prawa własności. Jak już wspomniano oceniana transakcja zapoczątkowana formalnie w dniu 30 czerwca 2014 r. (z ANR i z podmiotem trzecim), sfinalizowana w dniu 29 sierpnia 2014 r. (z podmiotem trzecim), była drugą tego samego rodzaju operacją handlową, przy czym w obydwu opisanych przez Skarżącego przypadkach (choć interpretacyjnej ocenie prawnej podlegał tylko drugi), wykonanie prawa pierwokupu uzależniono od sfinansowania zaliczkami wpłacanymi przez ostatecznego kupującego. W podanych okolicznościach dokonanie dwuetapowej sprzedaży udziału w czerwcu/sierpniu 2014 r. wymagało od Skarżącego takiego jej przygotowania, że stała się ona możliwa tylko dzięki wykorzystaniu zewnętrznego finansowania przez docelowego klienta/nabywcę. Skarżący postąpił więc analogicznie jak w transakcjach sprzedaży towarów o stosunkowo dużej wartości, gdzie dostawca z przyczyn ekonomicznych nie chce lub nawet nie ma takiej możliwości, aby zaangażować własne środki i ponieść ryzyko braku realizacji zamówienia, co też trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji.

43 Porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich Skarżący w rzeczywistości wykorzystał majątek (nabyty i od razu zbyty udział w trzech działkach), a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca im działalność gospodarcza prowadziło do uprawnionego wniosku, że celem samym w sobie sierpniowej transakcji Skarżącego było osiągnięcie zysku (możliwego tylko przy zaangażowaniu w całe przedsięwzięcie podmiotu trzeciego), nie zaś włączenie nieruchomości/udziału w niej do własnego majątku ("Celem tego nabycia była dalsza sprzedaż na rzecz innego nabywcy" - str. 2 pisma Skarżącego z dnia 5 stycznia 2015 r.; podobne nastawienie towarzyszyło udziałowi sprzedanemu w lutym 2014 r.: "W decyzji o nabyciu powzięty był zamiar odsprzedaży" - str. 3 pisma z dnia 12 lutego 2016 r. Skarżącego). Taki model operacji, przy udziale osoby docelowego nabywcy udziału w nieruchomości - w istocie inwestora, który daje kupującemu środki na zakup owego udziału następnie mu sprzedanego i to przy zachowaniu stosunkowej złożoności, w tym co do miejsca i czasu, oraz warunkowości całej operacji - nie jest charakterystyczny i typowy dla zwykłego obrotu; odpowiada bardziej profesjonalnemu podejściu, właściwemu dla handlowca. Skarżący od razu nakierowany był na sprzedaż nieruchomości (udziału), zanim jeszcze ją faktycznie nabył, czyli zanim mógł nią normalnie zarządzać w ramach własnego majątku, a więc zwykłych czynności podejmowanych w jego zakresie. Tylko stworzenia opisanej odpowiedniej korelacji nabycia-zbycia gwarantowało mu możliwość w ogóle wejścia we władanie - jak właściciel - tą nieruchomością. Była to jednocześnie kolejna sprzedaż nabytych udziałów w gruncie tej samej osobie fizycznej. Transakcja poprzednia (przypadająca na grudzień 2013 r./luty 2014 r.) przeprowadzona została na warunkach ułożonych w analogicznym schemacie czynności.

44 Wobec powyższego prawidłowo w niniejszej sprawie uznano, że działania Skarżącego w odniesieniu do opisanej sprzedaży z sierpnia 2014 r. miały charakter zorganizowany, typowy dla handlowca. Stanowisko takie oznaczało, że dostawa przedstawiona do oceny podatkowej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, niezależnie od kwalifikacji rzeczonej dostawy z punktu widzenia czynności okazjonalnych, została dokonana przez podmiot (Skarżącego) występujący w charakterze podatnika podatku VAT w stosunku do tej czynności.

45 Skarżący podał w skardze kasacyjnej, że "intencją jego nie było osiągnięcie jak najwyższej korzyści finansowej, lecz zaspokojenie innych potrzeb o niematerialnym charakterze, które zostały omówione; (...) maksymalne wykorzystanie uprawnień przysługujących Skarżącemu względem odebranej przed laty nieruchomości (...) możliwość powrotu nieruchomości choć na pewien czas we władanie rodziny (...) Częstokroć tego rodzaju transakcje związane są silnie ze sferą emocjonalną członków rodu, do którego należał dawny majątek ziemski i możliwość powrotu tych nieruchomości choć na pewien czas we władanie rodziny."

46 Dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki (udziały w nich) funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., nie mają jednak znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot kupując i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby emocjonalne zaspokaja przy tego rodzaju operacjach. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym.

47 Podsumowując, obiektywne okoliczności sprawy podatkowej wskazywały, że Skarżący postępował w sposób charakteryzujący podatników podatku VAT (handlowców) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (co wykracza poza ramy wykonywania prawa własności w zakresie zarządu majątkiem prywatnym). Nabywając przedmiotowy udział w gruntach (działkach nr [...]) w celu ich natychmiastowego zbycia działał jak handlowiec, co tym samym czyniło go podatnikiem VAT z tytułu opisanej we wniosku transakcji sfinalizowanej w sierpniu 2014 r.

48 2.10. Wspomnieć wypadało jeszcze, że w częściowo tożsamych stanach faktycznych (aczkolwiek w których model opisanych transakcji w trzech wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych był dużo bardziej zaawansowany, gdyż wskazano w nich na istnienie 5 transakcji dwuetapowego nabycia od ANR i zbycia udziałów w nieruchomościach przez spadkobierców, realizowanych w wykonaniu wcześniej zawartej umowy o współpracę/listu intencyjnego regulującego w ogólny sposób zasady współpracy z docelowymi nabywcami, w tym ostatnia z tych pięciu dotyczyła tej samej nieruchomości co w sprawie Skarżącego o powierzchni 75,3054 ha i zbycia udziałów w niej na podstawie warunkowych umów sprzedaży z dnia 30 czerwca 2014 r. i umów "ostatecznych" z dnia 29 sierpnia 2014 r.) w innych sprawach z wniosków członków rodziny Skarżącego wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA z dnia 8 listopada 2017 r. o sygn. akt: I FSK 180/16 - sprawa A.F. i P.F.; I FSK 181/16 - sprawa M.F. i I FSK 289/16 - sprawa H.F.). Orzeczenia te potwierdzają, że w okolicznościach tam podanych, a zbieżnych w istotnym zakresie z tymi występującymi w niniejszej sprawie oraz wzmocnionych dodatkowo istnieniem jeszcze szeregu wcześniej zawartych transakcji i umowy o współpracę/listu intencyjnego, sprzedaż działek nie następowała w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

49 2.11. Końcowo jako bezzasadne należało ocenić motywy skargi kasacyjnej (str. 10 i 11) w których podniesiono, że w zaskarżonym wyroku z dnia 27 września 2016 r. dokonano innej oceny prawnej niż wcześniej wyraził to Sąd pierwszej instancji w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 891/15. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował dla tak wyrażonych motywów adekwatnego zarzutu naruszenia prawa. Wobec braku wskazania, aby doszło do naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a., mogącego ewentualnie stanowić punkt odniesienia do zapatrywań Skarżącego o niezastosowaniu oceny prawnej z pierwszego wyroku, poza kontrolą merytoryczną należało pozostawić podane motywy.

50 2.12. Zaskarżony wyrok nie naruszał zatem prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

51 2.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r.; - organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu organu stawił się jeszcze inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

52 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

53 Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. akt II FPS 4/12 w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego).

54 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 480 zł.