Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 1338/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 1338/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi L. "V." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej L. "V." kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., zwana dalej: "K.p.a.") uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 25 maja 2015 r. znak: [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

3 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny.

4 L. (dalej zwany: bądź "Stroną" bądź "Skarżącym") otrzymał z budżetu Gminy K. dotacje:

5 – w 2013 r. w kwocie [...] zł na podstawie umowy nr [...] z dnia

6 25 lutego 2013 r. o wsparcie zadania publicznego w dziedzinie kultury fizycznej

7 i sportu pod nazwą Upowszechnianie kultury fizycznej poprzez szkolenie

8 i prowadzenie rozgrywek drużyn piłki [...] zarejestrowanych

9 w [...] Związku Piłki [...] ; termin realizacji zadania publicznego został określony na okres od dnia podpisania umowy, tj. od dnia 25 lutego 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (§ 2 pkt 1 umowy) zaś w rozliczeniu nie miały być uwzględniane rachunki wystawione przed datą zawarcia umowy z roku budżetowego (§ 1 ust. 3 umowy);

10 – w 2014 r. w kwocie [...] zł na podstawie umowy nr [...] z dnia

11 27 stycznia 2014 r. o wsparcie realizacji zadania publicznego w dziedzinie kultury fizycznej i sportu pod nazwą Upowszechnianie kultury fizycznej poprzez szkolenia, treningi sportowe, zawody, turnieje itp. dla dzieci, młodzieży i dorosłych; termin realizacji zadania publicznego został określony na okres od dnia podpisania umowy, tj. od dnia 27 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. (§ 2 pkt 1 umowy) zaś w rozliczeniu nie miały być uwzględniane rachunki wystawione przed datą zawarcia umowy z roku budżetowego (§ 1 ust. 3 umowy).

12 W dniach od 15 grudnia 2014 r. do 05 marca 2015 r. przeprowadzona została kontrola realizacji przez Stronę zadań publicznych za lata 2013 i 2014, która wykazała naruszenia przez Stronę w trakcie realizacji zadań określonych ww. umowami przepisów ustawy o finansach publicznych zarówno w zakresie wykorzystania przyznanych dotacji niezgodnie z przeznaczeniem jak i w zakresie pobrania przez Stronę dotacji w nadmiernej wysokości.

13 Pismem z dnia 6 marca 2015 r. Wójt Gminy K. wezwał Stronę

14 do zwrotu zakwestionowanej kwoty dotacji w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w terminie 15 dni od daty otrzymania pisma. Strona nie wykonała ww. wezwania.

15 Pismem z dnia 25 marca 2015 r. powyższy organ wszczął z urzędu postępowanie w rozpoznawanej sprawie.

16 Po przeprowadzeniu postępowania Wójt Gminy K. powyżej wskazaną decyzją określił Stronie wysokość dotacji przypadającej do zwrotu, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy K. do dnia zapłaty liczonymi w sposób wskazany w decyzji (pkt 1) oraz wysokość dotacji przypadającej do zwrotu, pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

17 Strona pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Strona, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca wykorzystanie przez Stronę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem zakwestionowane przez organ wydatki zostały dokonane przez Stronę na podstawie umów zleceń zawartych już po zawarciu ww. umów o przyznanie dotacji. Również listy płac, w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków, nie zostały sporządzone przed datą zawarcia powyższych umów o przyznaniu dotacji. Zatem zgodnie z § 1 ust. 3 umów o przyznanie Stronie dotacji, zakwestionowane wydatki w zakresie wynagrodzeń trenerów, kosztu kursu trenerskiego, wynagrodzenia za ochronę obiektów, jako dokonane po zawarciu ww. umów o przyznanie dotacji, uznać należało za poniesione zgodnie z ww. umowami jak i z przeznaczeniem dotacji. Strona zakwestionowała ponadto stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym fakt odliczenia przez Stronę naliczonego podatku VAT od wydatków Strony związanych z realizacją ww. umów stanowi podstawę do przyjęcia, iż dotacja została pobrana przez Stronę w nadmiernej wysokości. Strona wskazała, że umowy dotacyjne zawarte z Gminą o wsparcie realizacji zadania publicznego nie zawierają jakichkolwiek wskazań ani zastrzeżeń dotyczących rozliczenia podatku VAT. Strona odniosła się również do kwestii proceduralnych, w tym do kontroli przeprowadzonej przez organ w grudniu 2014 r.

18 Pismem z dnia 30 lipca 2015 r. Strona uzupełniła ww. odwołanie przedstawiając zarzuty w zakresie legalność rozpoczętej dnia 15 grudnia 2014 r. kontroli, przedstawiając szczegółowo jej uchybienia.

19 Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie powołaną na wstępie decyzją, na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

20 W pkt I uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" należy rozumieć wąsko i polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona a ponadto, że umowa o wsparcie realizacji zadania publicznego zawierana jest na czas realizacji zadania lub na czas określony, nie dłuższy niż 5 lat (art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r o organizacjach pożytku publicznego i wolontariacie).

21 Organ w pkt II uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powołując się na zapisy

22 ww. umów o przyznaniu Stronie dotacji wskazał, że zgodnie z ich brzmieniem termin realizacji zadania publicznego ustala się od dnia podpisania umowy (tj. 25.02.2013 r.

23 w zakresie umowy z 2013 r. i 27.01.2014 r. w zakresie umowy z 2014 r.) do ostatniego dnia roku w którym umowy zostały zawarte (tj. 31.12.2013 r. w odniesieniu do umowy z 2013 r. i 31.12.2014 r. w odniesieniu do umowy z 2014 r.). Organ wskazał również, że zgodnie z zapisami ww. umów w rozliczeniu nie będą uwzględnione rachunki wystawione przed datą zawarcia umowy z roku budżetowego.

24 W ocenie organu odwoławczego wskazane powyżej okresy wyznaczają ramy czasowe, w których Strona korzystała ze wsparcia w realizacji zadania publicznego,

25 co oznacza, że wydatki poniesione przez Stronę muszą być poniesione w okresie,

26 na który dotacja została udzielona, jak również muszą dotyczyć usług, które były świadczone oraz towarów, które zostały nabyte w tym okresie. Ponadto istotne znaczenie dla oceny, czy dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, mają postanowienia umowy o wsparcie realizacji zadania publicznego

27 z uwzględnieniem oferty realizacji zadania publicznego.

28 W punkcie III uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w związku z powyższym, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w zakresie wydatków, składających się na kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj.:

29 - objętych fakturą [...] z dn. 31.01.2013 r. w kwocie [...] zł dotyczących monitorowania obiektu – w ocenie organu odwoławczego ww. kwota nie może zostać sfinansowana z dotacji, ponieważ ww. faktura została wystawiona przed datą zawarcia umowy nr [...] ;

30 - wynikających z umowy: nr [...] zawartej na okres od dnia 01.02.2013 r. do dnia 28.02.2013 r. oraz z umowy nr [...] zawartej na okres od dnia 15.01.2013 r. do dnia 31.03.2013 r. - organ odwoławczy przyjął, że w/w umowy obejmowały usługi świadczone również przed dniem zawarcia umowy o przyznaniu dotacji w związku z czym należy proporcjonalnie obliczyć część wynagrodzenia za okres przypadający przed dniem zawarcia umowy o przyznanie dotacji i w tym zakresie uznać tą część wynagrodzenia za niezgodną z przeznaczeniem dotacji;

31 - wynikających z umów nr[...],zawartych na okres od dnia 27.01.2014 r. do dnia 30.06.2014 r. z ustalonym wynagrodzeniem miesięcznym wynoszącym [...] zł (umowa nr[...] ), [...] zł (umowa nr[...]) – organ odwoławczy przyjął, że w przypadku miesiąca stycznia wynagrodzenie sfinansowane z dotacji nie powinno być wypłacone w kwocie jak za pełny miesiąc, lecz w wysokości przypadającej za 5 dni obowiązywania tychże umów w miesiącu styczniu; organ wskazał, że na podstawie umowy nr [...] zostało wypłacone wynagrodzenie w wysokości [...] zł - czyli jak za 6 pełnych miesięcy (zapłata na podstawie listy płac: nr [...] w kwocie [...] zł w dniu 15.02.2014 r., nr [...] w dniu 10.03.2014 r., nr [...] w dniu 31.03.2014 r., nr [...] w dniu 30.04.2014 r., nr [...] w dniu 31.05.2014 r., nr [...]w dniu 30.06.2014 r.) natomiast umowa ta obowiązywała przez 5 dni stycznia i 5 kolejnych miesięcy - zatem nastąpiła różnica pomiędzy wynagrodzeniem wypłaconym, a przypadającym do wypłaty w okresie obowiązywania umowy w wysokości [...] zł; analogiczna sytuacja dotyczy umów nr [...] oraz nr[...];

32 - wynikających z opłacenia koszt kursu trenerskiego [...] B na podstawie [...] z dnia 16.04.2014 r. na kwotę [...] zł - organ uznał, że koszt kursu nie został uwzględniony w ofercie realizacji zadania publicznego w części kosztorysowej a Strona zobowiązana była wykorzystać dotację zgodnie z celem na jaki ją uzyskała i na warunkach określonych w umowie o dotację w szczególności z uwzględnieniem oferty realizacji zadania publicznego;

33 - wynikających z uiszczenia opłaty zrzeszeniowej w kwocie [...] zł - organ uznał, że opłata ta została poniesiona ze środków własnych Strony, czego dowodem jest adnotacja Prezesa Klubu znajdująca się na odwrocie faktury VAT nr[...], wskazująca że opłata ta została sfinansowana ze środków własnych, a także pismo Strony z dnia 23.02.2015 r. skierowane do Wójta Gminy K. ; zatem ww. kwota słusznie została przez organ I instancji uznana za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem;

34 - wynikających z umowy nr [...] zawartej na okres od dnia 01.02.2014 r.

35 do 30.06.2014 r. z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie [...] zł – organ uznał, że za okres obowiązywania ww. umowy zleceniodawca winien otrzymać wynagrodzenie w kwocie [...] zł, a nie [...] zł (na podstawie listy płac

36 nr [...] do w/w umowy zleceniobiorca otrzymał wynagrodzenie w wysokości [...] zł); zatem kwota [...] zł stanowiąca nadpłatę wynagrodzenia stanowi kwotę wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem;

37 - wynikających z umowy nr [...] zawartej na okres od dnia 01.02.2014 do dnia 30.06.2014 r. z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie [...] zł - organ uznał, że za okres obowiązywania ww. umowy zleceniodawca winien otrzymać wynagrodzenie w kwocie [...] zł, a nie [...] zł (na podstawie listy płac

38 nr [...] do ww. umowy zleceniobiorca otrzymał wynagrodzenie w wysokości [...] zł); zatem kwota [...] zł stanowiąca nadpłatę wynagrodzenia stanowi kwotę wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem;

39 W punkcie IV uzasadnienia, odnosząc się do wynikającej z decyzji organu

40 I instancji kwoty dotacji ustalonej jako pobrana w nadmiernej wysokości, organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw prawnych do uznania przez organ

41 I instancji kwot uzyskanych z odliczenia podatku VAT za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Organ II instancji wskazał, że ustawodawca nie uregulował wzajemnego odniesienia pomiędzy ustawą o finansach publicznych a ustawą o podatku od towarów i usług. Z przepisów prawa nie wynika bowiem, że w przypadku skorzystania przez podatnika, który jest również podmiotem otrzymującym dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z uprawnienia odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług ze środków dotacyjnych jest on obowiązany do zwrotu dotacji w części uzyskanego odliczenia podatku VAT. Nie można też, jak uznał organ odwoławczy, utożsamiać kwoty dotacji z kwotą zwróconego przez Urząd Skarbowy podatku od towarów i usług. Są to odrębne instytucje prawne. Organ podkreślił, że umowa o wsparcie realizacji zadania publicznego powinna zawierać postanowienia dotyczące zwrotu środków finansowych otrzymanych z dotacji, czy też rozliczenia tychże środków. W rozpatrywanej sprawie umowy nr [...] oraz nr [...] nie zawierały postanowień co do zwrotu kwoty uzyskanej z odliczenia podatku VAT za usługi, towary nabyte ze środków pochodzących z dotacji. Organ II instancji wskazał ponadto, że przepisy określające zasady odliczania podatku naliczonego nie warunkują realizacji ww. prawa bądź jego zakresu od źródła finansowania. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie jest poza tym rolą organu I instancji, jak i Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ocena w niniejszym postępowaniu, czy Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku Vat naliczonego przy zakupie towarów lub usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

42 W punkcie V uzasadnia decyzji, w odniesieniu do zarzutów Strony w zakresie przeprowadzonej od dnia 15.12.2014 r. do dnia 05.03.2015 r. kontroli realizacji zadań publicznych za lata 2013 i w 2014 r. z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 września 2010 r. w sprawie przeprowadzania kontroli organizacji pożytku publicznego (Dz.U. Nr 173 poz. 1172) organ odwoławczy uznał ww. zarzuty za niezasadne wskazując, że Strona nie jest organizacją pożytku publicznego. Jak wskazał organ uprawnienie do przeprowadzenia kontroli przez organ administracji publicznej zlecający zadanie publiczne wynika z art. 17 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r o organizacjach pożytku publicznego i wolontariacie oraz z zawartej umowy o wsparcie realizacji zadania publicznego.

43 Ponadto w punkcie VII uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odnosząc

44 się do ustaleń organu I instancji w zakresie odsetek od określonych kwot dotacji przypadających do zwrotu organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 252 ust. 1 w pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

45 Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż: "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, mając na uwadze stanowisko organu odwoławczego zawarte w niniejszej decyzji, organ I instancji w sposób prawidłowy określi wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez L., podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy K. , w tym określi, zgodnie z dyspozycją art. 252 ust. 6 pkt 1 cyt. ustawy, daty, od których naliczane są odsetki od poszczególnych części dotacji przekazanych z budżetu, które podlegają zwrotowi".

46 Pismem z dnia 30 października 2016 r. Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu na ww. decyzję organu odwoławczego "w zakresie uzasadnienia w części oznaczonej pkt od I do III" wnosząc o uchylenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji

47 w części oznaczonej rzymskimi cyframi I - III oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

48 – szczególnie w odniesieniu do wymaganych składników uzasadnienia decyzji zawartych w art. 107 par. 3 K.p.a., tj.: art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a.

49 – art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. 2009 nr 157 poz. 1240);

50 – art. 5 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie

51 (Dz. U.2003 nr 96 poz.873).

52 W uzasadnieniu zarzutu skargi Skarżący wskazał, w zakresie naruszenia

53 art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a., że organy dokonały błędnego zinterpretowania zapisów umowy nr [...] z dnia 25 lutego 2013 r oraz umowy nr [...] z dnia 27 stycznia 2014 r. Skarżący podniósł, że umowy zlecenia, jak i listy płac zostały zawarte po dacie zawarcia umów o przyznanie dotacji. Również wydatki poniesione przez Skarżącego z tytułu wynagrodzenia trenerów, kosztu kursu trenerskiego, wynagrodzenia za ochronę obiektu zostały dokonane po dacie zawarcia umowy dotacyjnej. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego w części dotyczącej postępowania dowodowego, czego wynikiem jest skarżone uzasadnienie decyzji, które powinno w całości podzielać stanowisko Skarżącego "zaprezentowane w skardze do SKO".

54 W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie Skarżący wskazał, że w skarżonej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy nie dostrzega rażących naruszeń proceduralnych organu

55 I instancji, które stały się bezpośrednią przyczyną poczynionych przez organ błędnych ustaleń w procesie konstruowania decyzji organu I instancji. Skarżący oświadczył, że w całej historii realizacji zadań publicznych przez Skarżącego, zawsze istniała wola współpracy i taka współpraca była realizowana (a zadanie publiczne - wykonane). Za to Organ podchodzi do relacji ze Skarżącym w sposób odbiegający od modelowych zasad prowadzenia (partnerskiej) współpracy. Skarżący wskazał ponadto, że błędne ustalenia na etapie procedowania I-instancyjnego nie zostały przez organ odwoławczy dostrzeżone i uchylone w związku z czym również wytyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zbudowane w oparciu o wnioski organu I instancji nie mogą znaleźć aprobaty Skarżącego.

56 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych Skarżący wskazał, iż cel udzielenia dotacji został osiągnięty, a zadanie zostało przez Skarżącego każdorazowo zrealizowane. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy

57 w skarżonej części uzasadnienia nie dostrzegł ewidentnej celowości działań Skarżącego i pominął najważniejszy aspekt zagadnienia jakim jest realizacja zadania, co w konsekwencji wypaczyło ustalenia zawarte w uzasadnieniu.

58 Reasumując Skarżący oświadczył, że jest usatysfakcjonowany sentencją zaskarżonej decyzji, jednak nie może zgodzić się z treścią uzasadnienia tejże zawartymi w punktach I-III. Jak wskazał Skarżący organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie kierował się wytycznymi umieszczonymi w uzasadnieniu decyzji, które w oznaczonych częściach (I-III), nie satysfakcjonują Skarżącego.

59 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu i wniósł o oddalenie skargi.

60 Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. Sąd postanowił nie uwzględnić kolejnego w sprawie wniosku pełnomocnika Skarżącego z dnia 21 kwietnia 2016 r.

61 o odroczenie terminu rozprawy z powodu toczących się konsultacji z organem

62 w przedmiocie zawarcia porozumienia oraz rozłożenia należności z tytułu dotacji

63 na raty, albowiem okoliczności te pozostawały, w ocenie Sądu, bez wpływu

64 na rozstrzygnięcie w sprawie.

65 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

66 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

67 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

68 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

69 W ocenie Sądu skarga okazała się zasadna, lecz z innych przyczyn aniżeli wskazane w jej treści.

70 I. Na wstępie Sąd podkreśla, że w treści skargi Skarżący wskazał, iż zaskarżeniu podlega powyżej wskazana decyzja organu odwoławczego w zakresie jej uzasadnienia zawartego w części oznaczonej punktami od I do III zaś sama sentencja zaskarżonej decyzji satysfakcjonuje Skarżącego.

71 Odnosząc się do wymogów formalnych i skuteczności tak sformułowanej skargi i wskazanego zakresu zaskarżenia decyzji organu odwoławczego, Sąd zauważa,że kwestia dopuszczalności zaskarżenia samego uzasadnienia decyzji była już wielokrotnie przedmiotem rozważań doktryny prawa jak i orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym dominujące w orzecznictwie jest stanowisko przyjmujące taką możliwość. Stanowisko to jest podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę. Zgodnie z art. 107 § 1 K.p.a. uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym. Dodatkowo w art. 107 § 3 K.p.a. ustawodawca sprecyzował co organ musi zawrzeć zarówno w ramach uzasadnienia faktycznego jak i uzasadnienia prawnego. Przypadki, gdy można odstąpić od uzasadnienia decyzji zostały określone wąsko (art. 107 § 4 i 5 K.p.a.) i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. A zatem uznać należy, że uzasadnienie decyzji, jako obowiązkowy jej składnik, mający na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowi integralną część decyzji, wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami decyzji składającą się na jej całość. W orzecznictwie administracyjnym zauważono, iż nie można wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie co prawda odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji (lub jego fragment, jak wskazuje Skarżący w przedmiotowej sprawie) może swoją treścią prawo naruszać. Jak już wskazano, pogląd, że przedmiotem skargi może być uzasadnienie decyzji był wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 28 czerwca 1982 r., I SA 47/82; wyrok z dnia 30 czerwca 1983r., I SA 178/83 (ONSA 1983, z. 1, poz. 51); wyrok z dnia 13 lutego 1984 r., II SA 1790/83 (OSPiKA 1985, z. 4, poz. 72); wyrok z dnia 20 maja 1998 r., I SA 1896/97, postanowienie z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 892/09). Stanowisko to zyskało aprobatę w doktrynie - w glosie do wyroku z dnia 28 czerwca 1982 r. J. Borkowski podkreślił, że jeżeli decyzja ostateczna powinna zawierać uzasadnienie, to może być ono przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swą treścią. Jest to bowiem element decyzji równouprawniony z jej osnową w wyliczeniu zawartym w art. 107 § 1 k.p.a. (Państwo

72 i Prawo 1985, nr 1, s. 150). Ponadto w glosie do wyroku z dnia 30 czerwca 1983 r.

73 J. Zimmerman, podzielając pogląd, iż uzasadnienie decyzji jest równoważne

74 jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony, zaaprobował możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia, uściślając, że chodzi w takim przypadku

75 o zaskarżenie decyzji wyłącznie ze względu na jej uzasadnienie, które też może być oceniane z punktu widzenia zgodności z prawem (Nowe Prawo 1984, nr 5, s. 156-158). Z kolei K. Radzikowski stwierdził, że integralny charakter decyzji skutkuje tym,

76 że skarga może obejmować tylko i wyłącznie decyzję jako całość a konsekwencją integralnego charakteru decyzji jest to, że zaskarżenie przez stronę "samego" uzasadnienia jest w istocie skargą na "całą" decyzję ostateczną (Glosa 2004, nr 9,

77 s. 40).

78 Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia

79 28 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 892/09 jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny

80 w Lublinie w wyroku z dnia 21 września 2004 r., II SA/Lu 1488/03, które to poglądy Sąd w składzie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela, zaskarżenie uzasadnienia decyzji oznacza zaskarżenie decyzji jako pewnej całości, której poszczególne części są ze sobą nierozerwalnie związane. Elementy te wzajemnie się uzupełniają i powinny być oceniane łącznie. Uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie. Dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia decyzji wynika z faktu, iż stanowi ono obowiązkowy składnik decyzji, która podlega kontroli sądu stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Wskazując, iż treścią skargi mogą być zarzuty dotyczące wyłącznie uzasadnienia, stwierdzić należy, iż kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla strony korzystne, tak jak w rozpoznawanej sprawie. Skarżący podnosi bowiem, że fragment uzasadnienia tejże decyzji (pkt od I do III) i wyrażona tam ocena faktów

81 i prawa może jednak wpłynąć na dalszą sytuację prawną Skarżącego, albowiem organ I instancji rozpoznając sprawę ponownie będzie kierował się wytycznymi umieszczonymi w uzasadnieniu decyzji, która w częściach wskazanych w skardze nie satysfakcjonuje Skarżącego. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący ma zatem prawo do przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli takiej decyzji pod względem jej legalności, także w przypadku, gdy w jego ocenie jedynie część tej decyzji, a nie jej całość, takie prawo narusza (por. postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 892/09).

82 Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. uznał skargę złożoną w przedmiotowej sprawie za dopuszczalną z tym jednakże wskazaniem, że zaskarżenie uzasadnienia ww. decyzji oznacza de facto zaskarżenie decyzji jako pewnej całości, albowiem samo uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

83 Tym samym kontrolą Sądu objęta została zaskarżona decyzja w całości.

84 II. Sąd zauważa, mając na uwadze powyższe ustalenia, że przedmiotem rozpoznania Sądu jest zatem decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia wydana na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy dokonał oceny merytorycznej ustaleń organu I instancji uznając je w części za nieprawidłowe (w odniesieniu do kwalifikowalności podatku VAT- zatem określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości) w części zaś za prawidłowe (co do kwot składających się na kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem), przytoczył brzmienie przepisu art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze stanowisko organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy określi wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w tym określi – zgodnie z przytoczonym art. 252 ust. 6 pkt 1 cytowanej ustawy daty, od których naliczane są odsetki od poszczególnych części dotacji przekazanych z budżetu, które podlegają zwrotowi.

85 Powyższe działanie organu odwoławczego, w świetle normy art. 138 § 2 K.p.a., Sąd uznał za wadliwe.

86 Sąd wskazuje bowiem, iż zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd wskazuje jednocześnie, że charakter rozstrzygnięć organu odwoławczego w sposób bezpośredni zdeterminowany jest zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 15 k.p.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

87 z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I OSK 1899/10, istota zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego określona w art. 15 K.p.a. polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa organy tej samej sprawy. W postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym w zakresie w jakim to uczynił przed nim organ

88 I instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania, o jakiej mowa w art. 15 K.p.a. stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy,

89 a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Możliwość uruchomienia weryfikacji orzeczenia podjętego w I instancji jest istotą prawa do zaskarżenia wyrażonego w art. 78 Konstytucji. Nakłada ono na ustawodawcę obowiązek nie tylko formalnego uprawnienia strony do wniesienia środka zaskarżenia od orzeczenia lub decyzji wydanych w I instancji, ale także stworzenia gwarancji prawnych zabezpieczających skuteczność tego środka w tym sensie, że powinien on umożliwić organowi II instancji merytoryczną ocenę prawidłowości rozstrzygniętej sprawy. Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (zob. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

90 Powyższe oznacza, że organ II instancji zobowiązany jest merytorycznie rozpoznać sprawę zawisłą przed organem I instancji i ustalić we własnym zakresie prawidłowe rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie kasacyjne przewidziane w art. 138 § 2 K.p.a. stanowi więc wyjątek od zasady merytorycznego charakteru postępowania odwoławczego i może zostać wydane jedynie w sytuacji, gdy zachodzi dalsza konieczność wyjaśnienia pewnego zakresu sprawy, istotnego dla jej rozstrzygnięcia. Wykładnia rozszerzająca art. 138 § 2 K.p.a. jest niedopuszczalna. O wyjątkowości uregulowania zawartego w art. 138 § 2 K.p.a. świadczy także stanowisko przyjęte

91 w judykaturze i doktrynie, w świetle którego wydanie decyzji kasacyjnej może nastąpić tylko wtedy, gdy organ l instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo postępowanie takie przeprowadził z rażącym naruszeniem prawa procesowego, którego konsekwencją jest brak wyjaśnienie podstawowych okoliczności stanu faktycznego sprawy (m.in. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, 2011).

92 Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd wskazuje, że odmienna ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy nie stanowi przesłanki do kasacji decyzji

93 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji – w tej sytuacji organ, nie wskazując procesowych podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji i ich wpływu na istotny zakres ustaleń faktycznych, winien orzekać reformacyjnie.

94 W niniejszej sprawie tak przed organem I jak i II instancji, jak wynika

95 z uzasadnienia organu odwoławczego, zachodziła tożsamość podmiotowa

96 i przedmiotowa sprawy. Dotyczyła ona prawidłowości wykorzystania przez Skarżącego dotacji przyznanych na podstawie dwóch umów, tj. [...] z dnia 25 lutego 2013 r. oraz [...] z dnia 27 stycznia 2014 r. oraz prawidłowości kwalifikacji zakwestionowanych wydatków jako kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem bądź w nadmiernej wysokości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwestionował stanu faktycznego sprawy jak i nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie wskazał

97 również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na uchybienia organu I instancji natury procesowej ani też nie wskazał, koniecznego do wyjaśnienia zakresu sprawy mającego istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy, w tym w odniesieniu do kwalifikowalności zakwestionowanych wydatków Skarżącego czy też w odniesieniu do terminów liczenia odsetek sama w sobie nie wyczerpuje dyspozycji ww. art. 138 § 2 K.p.a.

98 Równocześnie Sąd zauważa, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 138 § 2 K.p.a., organ odwoławczy powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazanie to wiąże organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do oceny wydatków składających się na kwotę dotacji wykorzystanej przez Skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem i nie podzielił stanowiska tego organu, co do wydatków składających się na kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (kwalifikowalność VAT). W odniesieniu do prawidłowości ustalenia odsetek od kwot określonych w decyzji organu I instancji organ odwoławczy przytoczył art. 252 ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ I instancji, mając na uwadze ww. stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, w sposób prawidłowy określi wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w tym określi zgodnie z dyspozycją art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych daty, od których naliczane są odsetki od poszczególnych części dotacji przekazanych z budżetu, które podlegają zwrotowi. W ocenie Sądu takie sformułowanie wskazania dla organu I instancji w zestawieniu z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego (zawierającym zbieżną z organem I instancji ocenę wydatków Skarżącej składających się na kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) czyni, co najmniej utrudnione wykonanie przedmiotowego wskazania przez organ I instancji. Ponadto, w ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika brak możliwości po stronie organu odwoławczego wydania orzeczenia reformacyjnego. Tym samym Sąd nie mógł przyjąć, że w sprawie zachodzi dalsza konieczność wyjaśnienia pewnego zakresu sprawy mającego istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, chociażby co do dat, od których winne być naliczane odsetki zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego zaś wykładnia rozszerzająca art. 138 § 2 k.p.a. jest niedopuszczalna. Ponadto, organ odwoławczy powinien wykazać, że ewentualne braki postępowania dowodowego nie mogą być uzupełnione w trybie art. 136 K.p.a.

99 Stwierdzić zatem należy, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika

100 aby w rozpoznawanej sprawie zachodziły podstawy do wydania decyzji typu kasacyjnego.

101 Reasumując Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że w procesie stosowania prawa przez organy administracji, ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 138 § 2 K.p.a. odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13, LEX nr 16661667). Należy też zauważyć, że w drugim zdaniu art. 138 § 2 K.p.a., wskazano, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku zatem zastosowania powołanego wyżej przepisu, organ drugiej instancji nie ma uprawnienia do oceny decyzji organu pierwszej instancji pod względem prawidłowości zastosowania przez niego przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy takiej oceny dokona, nie jest ona dla organu pierwszej instancji wiążąca, a strona ma prawo w toku postępowania przedstawiać w tym przedmiocie własne stanowisko.

102 Tym samym Sąd uznał za przedwczesne badanie zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,

103 art. art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych oraz przywołanych w zarzutach skargi przepisów K.p.a.

104 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, w przypadku uznania, że w sprawie zachodzi konieczność wyjaśnienia pewnego zakresu sprawy mającego istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (chociażby co do dat, od których winne być naliczane odsetki od określonych do zwrotu kwot dotacji) winien - po uprzednim rozważeniu możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 136 K.p.a.

105 z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania - w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazać w sposób precyzyjny na uchybienia organu I instancji natury procesowej i konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy mający istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wskazanie to winno być zgodne z ustaleniami organu odwoławczego zawartymi w uzasadnieniem wydanej decyzji.

106 Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając

107 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

108 O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego łączną kwotę [...] zł, na która złożyły się kwota [...] zł tytułem wpisu sądowego od skargi oraz kwota [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.