Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1076/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1076/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r.,

3 nr [...], określającą A. L. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z [...] r. i w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z [...] r.

4 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w dniu [...] r., wszczął postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r.

5 Organ kontrolujący wezwał podatnika do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r., informacji o źródłach

6 i wysokości uzyskanych w 2009 r. dochodów (przychodów) i poniesionych wydatkach oraz informacji o zawartych umowach kredytowych lub umów pożyczkowych

7 i depozytowych.

8 W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że 13 czerwca 2009 r. pomiędzy podatnikiem (pożyczkobiorcą), a M. L. (pożyczkodawcą - bratem podatnika) zawarta została umowa pożyczki kwoty [...] zł oraz w dniu [...] r. umowa pożyczki kwoty [...] zł. Pożyczki przekazane zostały w gotówce i odebrane w dniu zawarcia umowy osobiście przez podatnika.

9 Podatnik w dniu 13 czerwca 2012 r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego

10 w S. dwie deklaracje w podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3

11 i warunki umów pożyczek. W związku z deklaracjami podatnik dokonał w dniu

12 14 czerwca 2012 r. wpłaty kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

13 Organ kontrolujący na wskazaną powyżej okoliczność przesłuchał podatnika oraz pożyczkodawcę.

14 Z ustaleń organu kontrolującego wynika, że do dnia wszczęcia postępowania podatnik nie zgłosił ww. pożyczek i nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

15 W piśmie z dnia 19 marca 2014 r. podatnik wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że wszczęte zostało jedynie postępowanie w sprawie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Zdaniem podatnika, nie wszczęto postępowania kontrolnego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatnik zgodził się ze stanowiskiem, że złożone w toku postępowania kontrolnego deklaracje PCC-3 nie wywołują skutków prawnych i wyjaśnił, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania 20% stawki podatku.

16 W tym stanie sprawy, decyzją z dnia [...] r.

17 nr [...], określono podatnikowi wysokość zobowiązania

18 z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z [...] r. i w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z [...] r. Organ uznał, że podatnik w toku sprawy powołał się przed organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczek, a zatem uzasadnione jest zastosowanie 20% stawki podatku.

19 Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej

20 w S., w którym zarzucił, iż organ kontrolujący wydał decyzję w zakresie określenia zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych bez uprzedniego wszczęcia lub rozszerzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie, co stanowi naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji podatnikowi uniemożliwiono czynny udział w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem podatnika, prowadzona kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. nie stanowi prawnej podstawy do wydania decyzji w sprawie innej niż objętej zakresem wszczętego postępowania.

21 Podatnik powołał się, także na fakt zawarcia dwóch umów pożyczek. Wskazał, że należny podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony, a deklaracje złożone.

22 Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu kontrolującego i umorzenie postępowania podatkowego.

23 Postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem przez organ odwoławczy

24 w dniu [...] r. decyzji nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu kontrolującego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, po przytoczeniu i analizie obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy ustała możliwość skutecznego zgłoszenia

25 i opodatkowania umów pożyczki przez podatnika według stawki 2%. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. z chwilą zaistnienia określonego w tym przepisie zdarzenia. Podatnik nie skorzystał z prawnej możliwości uniknięcia opodatkowania pożyczek, jak również uzyskania gwarancji pochodzenia określonych środków w przyszłości poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z niespełnieniem warunków do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatnik zobowiązany był, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku nie został należycie wykonany, organ podatkowy uzyskał kompetencje do wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego.

26 Zdaniem organu odwoławczego, z okoliczności towarzyszących złożeniu deklaracji PCC-3 wynika, że podatnik złożył je z własnej inicjatywy w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. i wezwaniem do przedłożenia informacji mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego za 2009 r.

27 Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego bez uprzedniego wszczęcia lub rozszerzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie. Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, tj. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r.

28 Nie zaistniały, zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do rozszerzenia zakresu kontroli lub wszczęcia dodatkowego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od czynności cywilnoprawnych.

29 Organ odwoławczy nie dostrzegł również naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

30 Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości

31 i umorzenie postępowania w sprawie.

32 Skarżący podtrzymał stanowisko i zarzuty wyrażone w odwołaniu od decyzji organu kontrolującego.

33 Uzasadniając żądania skargi Skarżący podniósł, że w przypadku prowadzenia kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieuprawnionych za

34 2009 r. nie istnieje prawna możliwość orzeczenia w formie decyzji w sprawie innej, niż w zakresie wszczętego postępowania kontrolnego, a zatem wydanie decyzji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieuprawnione. Ponadto twierdzi, że złożył deklaracje PCC-3 i zapłacił należy podatek wraz z odsetkami zanim powołał się na fakt zawarcia umów pożyczek.

35 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

36 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

37 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

38 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

39 W myśl art. 135 p.p.s.a. orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

40 Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

41 Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonując prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy

42 z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) – dalej zwanej: "u.p.c.c.".

43 W konsekwencji ustalenia faktyczne stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd przyjmuje jako własne.

44 Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organ podatkowy poprzez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnej według stawki sankcyjnej 20% z tytułu zawarcia umowy pożyczki naruszył prawo tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w tym zakresie.

45 Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 24 maja 2012 r. wszczęte zostało (na podstawie postanowienia oraz upoważnienia z dnia [...] r.) postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r.

46 Bezsporny jest fakt, że w toku prowadzonej kontroli, w dniu 13 czerwca 2012 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PCC-3, w którym ujawnił, że otrzymał dwie pożyczki w wysokości [...]zł ([...] r.) oraz [...] zł ([...] r.). Ponadto, w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego Skarżący oświadczył, że w 2009 r. otrzymał pożyczki od brata (do pisma załączono przedmiotowe umowy).

47 Obowiązek podatkowy powstał zatem odpowiednio w dniu 13 czerwca 2009 r. oraz 14 lipca 2009 r.

48 Nie budzi wątpliwości, że pożyczki nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a Skarżący w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązków podatkowych ani nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych.

49 Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem

50 ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

51 Stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

52 Stawka podatku wynosi od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego - 2%, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

53 Ujawnienie pożyczek przez Skarżącego po upływie terminu określonego

54 w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., po wszczęciu, ale przed zakończeniem czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, to złożenie deklaracji podatkowej PCC-3 oraz uiszczenie podatku. Powyższe działania nie stanowią ujawnienia pożyczki z własnej inicjatywy, lecz ocenić je należy jako powołanie się na okoliczność dokonania pożyczki w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Zarówno bowiem złożenie deklaracji, uiszczenie podatku według stawki 2%, jak i wyjaśnienia Skarżącego miały miejsce w toku kontroli podatkowej.

55 Redakcja przepisu art. 7 ust. 5 ustawy wprowadza odstępstwo od "normalnych" reguł opodatkowania (stawką 2%). Przepis ten wprowadza bowiem przesłanki warunkujące wyjątkowo zastosowanie stawki sankcyjnej, których kumulatywne spełnienie skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową.

56 Organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że ustawodawca nie różnicuje formy, w jakiej ma nastąpić powołanie się, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie. Wskazał jedynie, że warunkiem koniecznym, jest poinformowanie o czynności podlegającej opodatkowaniu właściwego organu. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "powoływać się" należy rozumieć, jako odwoływanie się do kogoś lub czegoś (podać kogoś jako świadka), oprzeć się na czymś.

57 Stawka w wysokości 20% ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik powołuje się na umowy pożyczki, i z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, ale jednocześnie nie udokumentował otrzymania pieniędzy we wskazany w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. sposób. Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 i 211), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., pod warunkiem złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

58 Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący składając w dniu 13 czerwca 2012 r. deklaracje PCC-3 potwierdził dokonanie w dniu 13 czerwca 2009 r. czynności cywilnoprawnej polegającej na zawarciu umowy pożyczki na kwotę [...] zł oraz w dniu 14 lipca 2012 r. czynności cywilnoprawnej polegającej na zawarciu umowy pożyczki na kwotę [...] zł).

59 Jak słusznie wskazały organy podatkowe, Skarżący powołał się na przedmiotowe pożyczki po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej. Istotne jest też to, że zachowanie Skarżącego ujawniające fakt finansowania wydatków z pożyczki miały miejsce po upływie terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a przy tym po wszczęciu, lecz przed zakończeniem kontroli podatkowej.

60 Wbrew argumentacji prezentowanej przez Skarżącego nie narusza przepisów prawa materialnego fakt prowadzenia przez organ podatkowy postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r.

61 W związku z powyższym, wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2104/09: "Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjna podatku." (orzeczenie dostępne jest na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl) Podobnie w wyroku z dnia

62 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 4/10 Trybunał Konstytucyjny przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. może nastąpić tylko kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. Dopóki podatnik sam nie złoży oświadczenia organom o dokonaniu w przeszłości nierozliczonej podatkowo czynności cywilnoprawnej, dopóty ten obowiązek nie powstaje (publik. OTK-A 2012 r. Nr 6, poz. 65, Dz. U. z 2012 r., poz. 725).

63 Zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 20% nie wymaga, aby czynność cywilnoprawna, na którą powołuje się podatnik pozostawała w jakimkolwiek związku merytorycznym przedmiotem czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy postępowania kontrolnego. Przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ustanawiający podwyższoną (sankcyjną) stawkę podatku, stanowi lex specialis dla regulacji określających podstawowe stawki tego podatku. Zastosowanie podwyższonej stawki jest nakazane prawnie zawsze wówczas, gdy w toku wskazanych procedur podatnik powoła się na czynność cywilnoprawną, której wcześniej nie ujawnił z zachowaniem wymogów art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

64 Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że nie są one zasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) - zwanej dalej: "u.k.s." bowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte zgodnie z powołanym przepisem.

65 Do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.k.s., w ramach kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3, badaniu może podlegać również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi niewątpliwie dochód jednostek samorządu terytorialnego.

66 W związku z powyższym nie doszło, wbrew twierdzeniom Skarżącego, do naruszenia przepisu art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu.

67 Nie doszło, także do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 191,

68 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani przepisów art. 120, 121,122 i 123 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, nie zostały więc naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie i udzielając niezbędnych informacji wyjaśnień. Skarżącemu nie ograniczono także, prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdzają prawidłowe zawiadomienia o terminach i miejscu przeprowadzania czynności w postępowaniu podatkowym.

69 Z przytoczonych powyżej względów, nie znajdując podstaw do stwierdzenia,

70 że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego

71 w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.