Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Sz 1068/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Sz 1068/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia 26.10.2017 r. znak [...];

3 [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 29.05.2017 r. znak [...]; [...] określającą A. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów

4 w spółdzielniach mieszkaniowych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci

5 niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł.

6 Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

7 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 09.01.2017 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie: "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok

8 od przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

9 W toku ww. postępowania, na podstawie zapisów umowy pożyczki z dnia 03.02.2011 r. ustalono, że Strona (jako pożyczkodawca) udzieliła (z majątku wspólnego małżeńskiego) M. S. i M. S. (dalej: "pożyczkobiorcy") pożyczki w kwocie [...]zł przy czym w § 3 ww. umowy wskazano,

10 że udzielona pożyczka podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem umownym w kwocie [...]zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł do dnia 31.05.2011 r. Z kolei § 4 strony ww. umowy zapisały, że w celu zabezpieczenia przedmiotu umowy pożyczkobiorcy dokonają w dniu jej zawarcia przewłaszczenia na rzecz pożyczkodawcy nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) położonej w K., przy ul. [...] numer [...], oznaczonej w ewidencji gruntów działką nr [...]

11 o obszarze [...] ha wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku

12 o funkcji usługowo-mieszkalnej, wpisanego do rejestru zabytków pod numerem [...].

13 Umową z dnia 04.02.2011 r. (akt notarialny z dnia 04.02.2011 r., Rep. A

14 nr [...]) strony ww. umowy dokonały przeniesienia na Stronę i R. K. (żona Strony) - celem zabezpieczenia wierzytelności Strony z tytułu spłaty ww. pożyczki wraz z należnościami ubocznymi - ww. nieruchomości. W § 6 ww. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie A. i R. K. zobowiązali się do zwrotnego przeniesienia na rzecz pożyczkobiorców powyższej nieruchomości po dokonaniu przez dłużników spłaty pożyczki, w terminie 7 dni od dnia zapłaty sumy udzielonej pożyczki oraz należnego oprocentowania przypadających na dzień 31.05.2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, tj. nie później niż do dnia 07.06.2011 r. Koszty sporządzenia

15 ww. umowy przewłaszczenia w łącznej kwocie [...]zł ponieśli pożyczkobiorcy,

16 co wynika z § 9 przedmiotowej umowy.

17 W piśmie z dnia 28.03.2017 r. Strona wyjaśniła m.in., że z uwagi

18 na niewywiązanie się pożyczkobiorców ze spłaty pożyczki nastąpiło przeniesienie

19 ww. nieruchomości (wraz z istniejącymi na nich obciążeniami hipotecznymi) na rzecz małżonków R. i A. K. za cenę odpowiadającą wysokości kwoty udzielonej i niezwróconej pożyczki wraz z ustalonymi odsetkami, powiększoną

20 o obciążenia hipoteczne nabytych praw do ww. nieruchomości, które stanowiły wówczas [...] zł. Cena nabycia ww. nieruchomości - jak wskazała Strona – wyniosła zatem [...] zł ([...] zł kwota niezwróconej pożyczki

21 + [...] zł umówione odsetki + [...] zł przejęte wraz z nabytym budynkiem i prawem użytkowania wieczystego obciążenia hipoteczne).

22 Ponadto organ I instancji ustalił, że w dniu 09.03.2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (protokół - akt notarialny z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...]) podjęło uchwały:

23 - nr [...], na mocy której podwyższono kapitał zakładowy ww. spółki z kwoty [...]zł o kwotę [...]zł, tj. do kwoty [...]zł; podwyższenie kapitału nastąpiło przez utworzenie nowych udziałów w ilości [...] o wartości nominalnej po [...] zł każdy;

24 - nr [...], na mocy której małżonkowie R. i A. K. oświadczyli,

25 że obejmują nowoutworzone udziały w [...] sp. z o.o. i że udziały te pokrywają aportem w postaci praw do ww. nieruchomości.

26 Z treści protokołu ww. Zgromadzenia wynika również, że:

27 - wspólnikami [...] sp. z o.o. są R. B. K. (posiadająca

28 [...] udziałów) i A. K. (posiadający 136 udziałów);

29 - udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęli dotychczasowi wspólnicy R. B. K. i A. K. na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, każdy po [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw

30 do ww. nieruchomości o wartości [...] zł;

31 - wartość nominalna jednego udziału wyniosła [...] zł;

32 - koszt sporządzenia aktu notarialnego poniosła [...] sp. z o.o.

33 Umową z dnia 09.03.2012 r. (akt notarialny z dnia 09.03.2012 r., Rep. A

34 nr [...]) małżonkowie K. przenieśli na [...] sp. z o.o. prawa do ww. nieruchomości. Zgodnie § 7 ww. umowy koszty jej sporządzenia, w łącznej wysokości [...] zł, poniosła [...] sp. z o.o. Z § 3 przedmiotowego aktu wynika ponadto,

35 że złożono do niego m.in.:

36 - pismo Banku BPH S.A. z dnia 14.02.2012 r. stwierdzające, że saldo zadłużenia M. S. i M. S. z tytułu udzielonego im kredytu,

37 na dzień 14.02.2012 r. wynosi razem [...] EUR,

38 - pismo Banku PKO BP S.A. z dnia 16.02.2012 r. stwierdzające, że saldo zadłużenia AMBER GOLD sp. z o.o. w K. z tytułu udzielonego kredytu, na dzień 16.02.2012 r. wynosi [...] PLN.

39 Postanowieniem z dnia 09.05.2012 r. Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego zarejestrował ww. podwyższenie kapitału zakładowego [...] Sp. z o.o.

40 Na wezwanie organu, w piśmie z dnia 07.02.2017 r., Strona przedstawiła wyliczenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów

41 w [...] sp. z o.o. w zamian za aport, z którego wynika, że:

42 a) przychody wyliczone na podstawie aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r.,

43 Rep. A nr [...] stanowią łączną kwotę [...]zł, w tym przychody Strony w kwocie [...]zł (tj. 2.310 udziałów po [...] zł każdy);

44 b) koszty uzyskania przychodów ("wartość nabycia nieruchomości") wyliczone

45 w oparciu o akty notarialne z dnia 04.02.2011 r., Rep. A nr [...] i z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...] stanowią łączną kwotę [...]zł, w tym:

46 - [...] zł - rozliczenie pożyczki z odsetkami - akt notarialny z dnia 04.02.2011 r. Rep. A [...];

47 - [...] zł - opłaty notarialne - akt notarialny z dnia 04.02.2011 r.

48 Rep. [...];

49 - [...] zł - rozliczenie, po kursie średnim NBP 4,2499, przejętego

50 do spłaty kredytu w banku BPH S.A. wg stanu zadłużenia na dzień 14.02.2012 r. w kwocie [...]Euro;

51 - [...] zł - rozliczenie przejętego do spłaty kredytu w banku PKO BP

52 wg stanu zadłużenia na dzień 16.02.2012 r.;

53 - [...] zł - opłaty notarialne.

54 Dodatkowo w piśmie z dnia 28.03.2017 r. Strona wyjaśniła, że:

55 - wartość nieruchomości wniesionych do [...] sp. z o.o. była ustalona w dacie ich nabycia ([...] zł), a pomiędzy nabyciem a datą ich wniesienia

56 nie nastąpiły żadne zmiany ich wartości;

57 - środki pieniężne w wysokości [...] zł (wysokość obciążeń hipotecznych nieruchomości i prawa użytkowania na dzień przeniesienia nieruchomości

58 i prawa użytkowania) w wyniku zawartego porozumienia były i są sukcesywnie przez małżonków K. przekazywane M. S. i M. S. na spłatę obciążeń hipotecznych,

59 - strony uzgodniły, że małżonkowie R. i A. K. przejmują prawo użytkowania i nieruchomość w wartości uwzględniającej kwotę udzielonej pożyczki wraz z ustalonymi odsetkami oraz obciążenia hipoteczne, co stanowiło wówczas cenę nabycia w wysokości [...] zł,

60 - przed dniem wniesienia przedmiotowej nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania do [...] sp. z o.o. nie stanowiły one środka trwałego, gdyż były osobistym majątkiem małżonków K..

61 Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji ustalił, że Strona

62 w 2012 r. objęła [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy

63 w podwyższonym kapitale zakładowym [...] sp. z o.o., które pokryła wkładem niepieniężnym w postaci praw do ww. nieruchomości. Powyższe spowodowało powstanie w tym roku przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji obowiązek opodatkowania obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dochodu z tytułu objęcia udziałów.

64 W wydanej w dniu 29.05.2017 r. decyzji nr. jw. organ I instancji określił zatem Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych

65 za 2012 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w ww. Spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

66 w wysokości [...] zł.

67 Organ I instancji przyjął bowiem, że Strona uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł (2.100 udziałów x [...] zł), ponosząc przy tym koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, odpowiadającej połowie faktycznie poniesionych wydatków na udzielenie ww. pożyczki w kwocie [...]zł (pożyczka udzielona ze wspólnego majątku małżonków R. i A. K.). Jako kosztów uzyskania przychodów ww. organ nie uznał natomiast wartości odsetek

68 w kwocie [...]zł należnych z tytułu udzielenia ww. pożyczki, ponieważ - jak wskazał - nie stanowią one faktycznie poniesionego wydatku (nie zostały wypłacone pożyczkobiorcom). Faktycznych wydatków nie stanowiły również rozliczenia przyjętych przez małżonków K. do spłaty kredytów (obciążeń hipotecznych praw

69 do ww. nieruchomości) we wskazanej przez Stronę wysokości [...] zł, gdyż spłata zobowiązań zaciągniętych przez pożyczkobiorców nie była warunkiem przeniesienia ww. praw na małżonków K.. Organ I instancji wskazał ponadto, iż koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 04.02.2011 r., Rep. A nr [...] w łącznej kwocie [...]zł i aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...]

70 w łącznej kwocie [...]zł nie stanowią wydatków poniesionych przez małżonków K., bowiem jak wynika z treści ww. dokumentów, koszty ich sporządzenia

71 wraz z kosztami sądowymi ponieśli odpowiednio pożyczkobiorcy i [...] sp. z o.o.

72 Odnosząc się do wartości przychodów i kosztów wykazanych przez Stronę

73 w zeznaniu [...] (wpływ do organu I instancji 17.01.2017 r.) organ I instancji wskazał, iż wynikają one z wyliczeń Strony, których dokonała z uwzględnieniem proporcji udziałów posiadanych w kapitale zakładowym [...] sp. z o.o., tj. przychody na kwotę [...]zł (55% x [...] udziałów x [...] zł wartość nominalna jednego udziału); koszty uzyskania przychodów [...] (55% x [...] zł).

74 Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem, decyzji tej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 181

75 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz materialnego prawa podatkowego

76 a mianowicie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 i art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

77 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26.10.2017 r. nr jw. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazując, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, potwierdza prawidłowość ustaleń

78 i wniosków przyjętych przez organ I instancji, w szczególności co do uznania, że Strona uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł ([...] udziałów x [...] zł), ponosząc koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł (połowa faktycznie poniesionych wydatków na udzielenie ww. pożyczki w kwocie [...]zł). Jako kosztów uzyskania przychodów ww. organ nie uznał wartości odsetek z tytułu udzielenia ww. pożyczki w kwocie [...]zł (nie zostały faktycznie poniesione- wypłacone), kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 04.02.2011 r.,

79 Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł i aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r.,

80 Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł jako, że nie zostały one poniesione

81 przez małżonków K.. Organ odwoławczy nie uznał również jako koszt uzyskania przez Stronę ww. przychodu rozliczeń przyjętych przez małżonków K. z tytułu spłaty kredytów zabezpieczonych hipotekami obciążającymi ww. nieruchomość we wskazanej przez Stronę wysokości [...] zł, gdyż – jak uznał organ - spłata tych zobowiązań nie była warunkiem przeniesienia praw do ww. nieruchomości na małżonków K.

82 a Strona nie przedłożyła, pomimo wezwania organu, dowodów na ich poniesienie.

83 Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

84 do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy

85 do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej.

86 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

87 - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności niezbadanie w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą, tj. nieprzesłuchanie świadków w celu ustalenia poniesionych przez Skarżącego wydatków na nabycie prawa własności nieruchomości przewłaszczonej, wniesionej następnie w formie aportu do [...] sp. z o.o.

88 w celu objęcia udziałów w kapitale zakładowym, co miało decydujący wpływ

89 na rozstrzygnięcie sprawy;

90 - przepisów art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię;

91 - przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do przychodów z kapitałów pieniężnych.

92 W uzasadnieniu zarzutów skargi Strona przytoczyła treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. la pkt 2, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5

93 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

94 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.).

95 Skarżący wskazał, iż nabycie praw do ww. nieruchomości (będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do [...] sp. z o.o. w zamian za objęte udziały) nastąpiło

96 w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 04.02.2011 r. jednocześnie zaznaczył, że ustawodawca

97 nie przewidział dla takiego nabycia szczególnych procedur ustalania kosztów uzyskania przychodów. Dlatego należy w tej sytuacji stosować ogólne zasady

98 z uwzględnieniem charakteru prawnego i gospodarczego umowy przewłaszczenia.

99 Kolejno Skarżący - powołując się na wyrok NSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt

100 II FSK 555/15 - podniósł, że "przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy przejętej, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowania procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to, że zupełnie dowolnie. W każdym przypadku zaspokojenie się wierzyciela

101 z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia całości lub części zabezpieczonej wierzytelności. Jeżeli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić

102 z przewłaszczonej rzeczy i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem

103 ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być

104 w pieniądzu".

105 Następnie Skarżący zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie strony umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie zwrotu pożyczki z dnia

106 03.02.2011 r. oraz porozumienia z dnia 20.06.2011 r. miały świadomość,

107 że pożyczkodawcy mają obowiązek rozliczenia się z pożyczkobiorcami z kwoty różnicy między wartością objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny do [...]

108 sp. z o.o. (2.520.000,00 zł), a kwotą długu z tytułu pożyczki wraz z umownymi odsetkami (1.150.000,00 zł). Różnicę tą określili na kwotę [...]zł, którą pożyczkodawcy zobowiązali się zwrócić w określonym terminie pożyczkobiorcom. Skarżący podkreślił, iż samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlegający

109 zaś opodatkowaniu przychód w niniejszej sprawie został osiągnięty dopiero w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego [...] sp. z o.o., w którym udziały objęli małżonkowie K..

110 Kolejno Skarżący wskazał, iż bez wątpienia na skutek zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie doszło do przeniesienia własności nieruchomości na pożyczkodawców, którzy wobec niespłacenia pożyczki pozostali jej właścicielami.

111 W związku z tym po ich stronie transakcja wniesienia przedmiotowej nieruchomości do [...] sp. z o.o. i objęcie udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego zrodziła obowiązek podatkowy w postaci podatku dochodowego przewidzianego w art. 3 Ob ust. 1 w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

112 Skarżący podkreślił, że ustawodawca nie uregulował jednoznacznie

113 w przepisach, jakie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów nabytych

114 w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie składników majątkowych, wniesionych następnie aportem do spółki mającej osobowość prawną w zamian

115 za udziały w kapitale zakładowym. Zdaniem Skarżącego, w takim wypadku za koszty uzyskania przychodów powinna być - oprócz kwoty pożyczki - uznana także kwota nadwyżki. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku Skarżącego

116 i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po wniesieniu (tych składników) do spółki w zamian za udziały (dopiero wówczas jest znana kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia pożyczkodawca został zobowiązany umową.

117 W kontekście powyższego Skarżący wskazał na wyrok WSA w Szczecinie,

118 sygn. akt I SA/Sz 1116/14 i zaznaczył, że mimo iż ww. orzeczenie odnosi

119 się do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku umowy przewłaszczenia, to zawarte w nim stanowisko Sądu odnośnie wykładni przepisów regulujących koszty uzyskania przychodów znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie. Tym samym - zdaniem Skarżącego - literalna wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organy podatkowe, bez uwzględnienia zasad ogólnych wyrażonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy narusza

120 te przepisy. To z kolei doprowadziło do nieprawidłowo ustalonego dochodu (zawyżonego), poprzez nieuwzględnienie wszystkich kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie składników majątkowych, wniesionych następnie przez skarżącego i jego żonę do [...] sp. z o.o.

121 Końcowo Skarżący stwierdził, iż przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z tą sprawą (nieprzesłuchanie kluczowych świadków w sprawie) organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 121, art. 122 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy.

122 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

123 Niespornym w sprawie jest, że Skarżący wraz z żoną R. K.

124 na podstawie aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...] objęli

125 po [...] udziałów o wartości [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym [...] sp. z o.o., tj. każdy z małżonków na łączną kwotę [...]zł oraz,

126 że udziały te pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci praw do ww. nieruchomości o wartości [...] zł, które wniesione zostały do [...] Sp. z o.o. dnia 09.03.2012 r. Poza sporem pozostaje również, i to że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 09.05.2012 r. zarejestrował ww. podwyższenie kapitału zakładowego [...] Sp. z o.o.

127 Strony nie pozostają w sporze także i co do tego, że prawa do ww. nieruchomości przeszły na Skarżącego i jego małżonkę na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 03.02.2011 r., która to umowa stanowiła zabezpieczenie wierzytelności Skarżącego z tytułu pożyczki, udzielonej z majątku wspólnego małżonków K., w kwocie [...]zł M. S. i M. S. na podstawie umowy pożyczki z dnia 03.02.2011 r. Poza sporem pozostaje również fakt braku spłaty ww. pożyczki wraz z odsetkami jak i zawarcie pomiędzy małżonkami [...] a pożyczkobiorcami porozumienia z dnia 20 czerwca 2011 r., na mocy którego postanowiono, że małżonkowie K. zobowiązali

128 się przekazać ww. pożyczkobiorcom kwotę [...]zł jako część kwoty należnej

129 w cenie nabycia w wysokości [...] zł na spłatę hipotek celem ich wykreślenia, co miało nastąpić w kilku transzach i wysokościach uzgodnionych odrębnym porozumieniem.

130 Organ nie kwestionował ponadto faktu, że przed dniem wniesienia praw

131 do ww. nieruchomości do [...] Sp. z o.o. stanowiły one majątek osobisty małżonków K. i nie były tym samym środkiem trwałym.

132 Na obecnym etapie postępowania Skarżący nie kwestionuje również, że ani Skarżący ani jego małżonka nie ponieśli kosztów umów, które miały miejsce

133 w rozpoznawanej sprawie, w tym kosztów ww. umowy przewłaszczenia

134 na zabezpieczenie jak i umowy wniesienia praw do ww. nieruchomości do "[...]"

135 Sp. z o.o. celem pokrycia udziałów objętych przez Skarżącego. Skarżący

136 nie kwestionuje także braku zaliczenia przez organy do kosztów nabycia ww. udziałów kwoty odsetek od ww. umowy pożyczki.

137 Reasumując, uznać zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie sporna pozostaje odmowa zaliczenia przez organy podatkowe, do kosztów nabycia przez Skarżącego [...] udziałów o wartości [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym [...] sp. z o.o., wskazywanej przez Skarżącego kwoty [...]zł jako przyjętej przez małżonków K. do spłaty na rzecz M. S. i M. S. na mocy porozumienia z dnia 20.06.2011 r.

138 Organy bowiem uznały, że ww. kwota [...]zł nie stanowi kosztu nabycia powyższych udziałów, a to z tego powodu, że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy

139 z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r.,

140 poz. 2000 t.j. ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") kosztem tym mogą być jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych będącym przedmiotem aportu. Małżonkowie [...] ponieśli zaś te wydatki wyłącznie w kwocie wynikającej z ww. umowy pożyczki i przewłaszczenia na zabezpieczenie, tj. w kwocie [...]zł stanowiącej równowartość wypłaconej kwoty pożyczki. Jak uznał organ ww. kwota [...]zł stanowiła równowartość przejętych przez małżonków K.,

141 wraz z ww. nieruchomością, zobowiązań zabezpieczonych ustanowionymi na niej hipotekami zaś spłata hipotek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie była wydatkiem warunkującym nabycie praw do ww. nieruchomości. Dodatkowo organ uznał, że w związku z uzyskaniem przez Skarżącego przychodów

142 z kapitałów pieniężnych nie ma możliwości zastosowania do kosztów ich uzyskania

143 ani reguł ogólnych wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani postanowień żadnego innego przepisu regulującego koszty uzyskania przychodów – za wyjątkiem zastosowanego przez organ.

144 W ocenie zaś Skarżącego ustawodawca nie przewidział dla nabycia w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie szczególnych procedur ustalania kosztów uzyskania przychodów – dlatego należy stosować zasady ogólne z uwzględnieniem charakteru prawnego i gospodarczego umowy przewłaszczenia. W ocenie Skarżącego za koszt uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie winna być zaliczona również kwota [...]zł stanowiąca nadwyżkę wartości udziałów objętych w powyższej spółce a wartością kwoty pożyczki, którą to nadwyżkę na mocy porozumienia z dnia 20.06.2011 r. Skarżący zobowiązał się przekazać pożyczkobiorcom.

145 Mając na uwadze powyższa istotę sporu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 17

146 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Według art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych (...) z tytułu objęcia udziałów (...) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej

147 niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi

148 19% uzyskanego dochodu.

149 Według zaś art. 30 b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy "dochodem, o którym mowa

150 w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (...) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci

151 niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

152 Przepis art. 22 ust.1e pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia

153 31 grudnia 2014 roku stanowił zaś, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych

154 niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu

155 są te inne składniki. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania

156 albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

157 w art. 23 tej ustawy.

158 Sąd podkreśla, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

159 to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty

160 te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt. 1 i 2 składników majątku podatnika). Sąd składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pogląd powyższy w pełni podziela i przyjmuje za własny.

161 Organy podatkowe zasadnie zatem uznały - co do zasady, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wydatków innych,

162 niż faktycznie poniesionych przez Skarżącego - na dzień objęcia udziałów - na nabycie praw do ww. nieruchomości stanowiącej aport.

163 Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał, że zgodzić należy się z organami podatkowymi, które uznały, że faktyczny koszt nabycia przez Skarżącego - na dzień objęcia ww. udziałów - nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) położonej w K., przy ul. [...] numer [...], oznaczonej w ewidencji gruntów działką nr [...] o obszarze [...] ha wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku o funkcji usługowo-mieszkalnej, wpisanego do rejestru zabytków pod numerem [...], wyniósł [...] zł, tj.: koszt pożyczki udzielonej przez Skarżącego z majątku wspólnego małżonków K. w dniu 03.02.2011 r.

164 na rzecz M. S. i M. S. wyniósł [...] zł.

165 Jednocześnie, z uwagi na powyższe, zasadnie uznał również, ze ww. koszty

166 nie stanowiły:

167 - koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 04.02.2011 r., Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł i aktu notarialnego z dnia 09.03.2012 r., Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł; jak bowiem wprost wynika z ich treści, nie zostały one poniesione przez małżonków K.;

168 - wartości odsetek z tytułu udzielenia ww. pożyczki w kwocie [...]zł, jako że nie zostały one faktycznie poniesione przez małżonków K..

169 W związku z powyższym zarzut skargi dotyczący naruszenia w powyższym zakresie przepisów art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

170 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał za nieuzasadniony.

171 Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe, jako kosztu nabycia przez Skarżącego przedmiotu ww. aportu kwoty [...]zł, na skutek braku uwzględnienia, że nabycie przez Skarżącego praw do niego nastąpiło w związku z zaspokojeniem przez Skarżącego wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki i skutków prawnych wynikających z tego faktu w zakresie rozliczeń z pożyczkobiorcami – Sąd, w powyższym przedmiocie, przyznał częściowo rację Skarżącemu. Jednakże Sąd uznał równocześnie, mając na uwadze powyżej wskazaną wykładnię art. art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., że uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy - a to z tego powodu, że w toku postępowania podatkowego Skarżący, pomimo wezwań organów, nie wykazał, że na dzień objęcia ww. udziałów faktycznie poniósł jakiekolwiek inne wydatki na nabycie przedmiotu aportu, w tym wskazywaną kwotę [...]zł, aniżeli przyjęte przez organy.

172 Sąd zauważa bowiem, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie przez Skarżącego i jego żonę praw do nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu nastąpiło w dniu 04.02.2011 r. na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155,

173 art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny

174 (Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Umowa ta polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy. Powołując się na wskazany przez Sąd I instancji wyrok SN z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, należy zaznaczyć, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy

175 i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić

176 z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem

177 ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II FSK 555/15).

178 Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zatem, że na podstawie

179 ww. umowy przewłaszczenia z dnia 04.02.2011 r. na Skarżącego przeniesione zostały

180 co prawda prawa do przedmiotu aportu, jednakże umowa ta – wbrew twierdzeniu organów – nie stanowiła wyłącznego źródła ustalenia kosztów nabycia przez Skarżącego przedmiotu aportu. Mając bowiem na uwadze ww. rozważania zauważyć należy, że wobec braku ziszczenia warunku zwrotnego przeniesienia

181 na pożyczkobiorców praw do ww. aportu, Skarżący zyskał prawo do zaspokojenia

182 z niego swojej wierzytelności, i to moment zaspokojenia tej wierzytelności oraz ewentualnie dokonania rozliczeń z pożyczkobiorcami z tytułu powstałej nadwyżki wartości przedmiotu zabezpieczenia w stosunku do wierzytelności Skarżącego

183 z uwzględnieniem normy art. 23 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., powinien być miarodajny

184 dla organów podatkowych w ocenie kosztów faktycznie poniesionych przez Skarżącego na nabycie przedmiotu aportu. Dodatkowo Skarżący przedłożył organom podatkowym porozumienie zawarte z ww. pożyczkobiorcami dnia 20.06.2011 r., które stanowiło podstawę wzajemnych rozliczeń z powyższego tytułu. W porozumieniu tym Skarżący

185 i pożyczkobiorcy określili kwotę nadwyżki wartości przedmiotu przewłaszczenia,

186 na kwotę [...]zł wynikającą z ceny nabycia w wysokości [...] zł. Kwota ww. nadwyżki stanowiła jednocześnie równowartość obciążeń hipotecznych ustanowionych na przedmiocie aportu, co jednakże, nie wyklucza, że mogła

187 ona stanowić element rozliczeń stron ww. umowy pożyczki.

188 Sąd zauważa jednakże, że o ile organy podatkowe, nieprawidłowo rozpoznały moment miarodajny dla ustalenia faktycznie poniesionych przez Skarżącego kosztów nabycia przedmiotu aportu (pomijając ww. porozumienie i zaspokojenie wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia) to jednakże - w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – uchybienie to pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego przez nie rozstrzygnięcia. Sąd, mając na uwadze, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia), zauważa, że pomimo wezwań organów, Skarżący ani w postępowaniu podatkowym ani nawet na etapie postępowania sądowego, nie wykazał, że dokonał faktycznego rozliczenia z pożyczkobiorcami kwoty [...]zł. Co prawda Skarżący przedłożył ww. porozumienie z dnia 20.06.2011 r. oraz zaświadczenia

189 o wysokości obciążeń przedmiotu aportu, jednakże dokumenty te nie dowodzą twierdzeń Skarżącego o zapłacie wskazanej kwoty na rzecz pożyczkobiorców. Sąd zauważa przy tym, że po pierwsze, w myśl ww. art. 23 ust. 1e u.p.d.o.f., organy uprawnione były zaliczyć do kosztów nabycia przez Skarżącego przedmiotu aportu wyłącznie faktycznie poniesione przez Skarżącego wydatki po drugie zaś organy w celu ich ustalenia – wbrew zarzutom skargi - nie uchybiły przepisom postępowania.

190 Sąd wskazuje bowiem, że zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte zostały w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe działają

191 na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział

192 w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić

193 im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.) zaś odstąpić od tej zasady mogą, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić

194 się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak natomiast stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba,

195 że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem

196 jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Uprawnienie strony wynikające

197 z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona.

198 Sąd podkreśla, że Skarżący na etapie postępowania podatkowego, zarówno przed organem I jak i II instancji, nie wnosił wniosku o przeprowadzenie dowodu

199 z zeznań świadków M. S. i M. S. na okoliczność faktycznie poniesionych kosztów nabycia przedmiotu ww. aportu. Dodatkowo organ

200 I instancji zwracał się do Skarżącego o przedłożenie dowodów dotyczących poniesionych w tym zakresie wydatków w związku z objęciem udziałów w [...]

201 Sp. z o.o. (pismo organu z dnia 31.01.2017 r. oraz z dnia 09.03.2017 r.). Skarżący

202 nie tylko na etapie postępowania przed organem I instancji lecz również na etapie postępowania odwoławczego, kiedy znał już stanowisko organów co do spornej kwoty, nie udokumentował spornych wydatków, przedkładając w tym zakresie jedynie

203 ww. porozumienie z dnia 20.06.2011 r. i zaświadczenia o wysokości obciążeń hipotecznych, z których nie wynika ani harmonogram ani kwoty spłat zaś nade wszystko fakt ich dokonania.

204 Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie znalazły potwierdzenia

205 w rozpoznawanej sprawie.

206 Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł

207 jak w sentencji.

208 Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...]