Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r., II SA/Sz 323/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r., II SA/Sz 323/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Makowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Teresa Zauerman, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...].

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr z 2015 r., poz. 612), po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] r. wymierzającej M. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "[...] ", ul. [...] w G. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry, poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3 Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne z urządzania gier na automatach w lokalu gastronomicznym o nazwie "[...] " w G. należącym do M. K. . W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w ww. lokalu znajdują się automaty do gier o nazwie: [...] nr[...] , na których urządzane były gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wyniki kontroli udokumentowane zostały w protokole z dnia [...] r. Opierając się na ustaleniach kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na przedmiotowych automatach do gier. Postanowieniem nr [...] z dnia [..] r. organ I instancji postanowił włączyć do postępowania w sprawie kary pieniężnej dokumenty uzyskane z postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygnaturą [...]. Jednocześnie postanowieniem nr [...] wyłączył z jawności w całości akt sprawy dokumenty w postaci protokołu okazania z dnia [...] r., protokołu przesłuchania podejrzanego M. E. K. , protokołu przesłuchania świadka H. J. i świadka M. S..

4 Po zakończeniu postępowania w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...] , którą wymierzył M. K. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier, poza kasynem gry.

5 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej rażące naruszenie:

6 1) art. 2 w zw. z art. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy

7 o grach hazardowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych pozostaje w sprzeczności z ww. przepisami Konstytucji,

8 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, natomiast do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 ww. ustawy, urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na atomach poza kasynem gry - a nie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą,

9 3) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy

10 o grach hazardowych, poprzez uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego

11 w S., że gry na przedmiotowych urządzeniach "stanowiły gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdy jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych,

12 4) art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca urządzała gry na automatach, gdy zgodnie z treścią umowy najmu powierzchni użytkowej skarżący nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowymi urządzeniami ani w ogóle do urządzania i prowadzenia gier na automatach,

13 5) art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oczywiście błędne ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż urządzenia o nazwach [...] oraz [...] - gra na nich prowadzona - podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, w szczególności zaś art. 2 ust. 3 wskazanej ustawowej regulacji.

14 Odwołująca się wniosła na podstawie art. 200 a § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie rozprawy z uwagi na to, że w jej ocenie zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przy udziale świadka mgr inż. M. S. oraz w drodze oględzin przedmiotowych urządzeń połączonych z eksperymentem.

15 W dniu [...] r. do Izby Celnej w S. wpłynęły opinie

16 nr [...] z dnia [...] r. z badań automatów [...] nr[...] , przeprowadzonych przez biegłego sądowego W. L.. W dniu [...] r. do Izby Celnej w S. wpłynęły ekspertyzy z dnia [...] r. z badań automatów [...] nr[...] , przeprowadzonych przez biegłego sądowego mgr inż. W. K..

17 Po rozpoznaniu wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił jej przeprowadzenia.

18 Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i wskazał, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, a zatem każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie.

19 Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w pierwszej kolejności dokonać należy oceny, czy w dniu [...] r. w lokalu gastronomicznym o nazwie "[...] "

20 w G. na automatach do gier: [...] nr [...] urządzane były gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w S. podał, że dokonał analizy zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, tj.: dokumentów z postępowania kontrolnego z dnia [...] r. oraz dokumentów z postępowania karnego skarbowego przekazanych za pismem nr [...] z dnia [...] r., włączonych następnie do postępowania postanowieniem z dnia [...] r. Dokonując oceny materiału dowodowego wziął pod uwagę fakt, że postępowanie jest jawne wyłącznie dla stron, M. K. jest stroną postępowania administracyjnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, jakie zainicjowała złożonym odwołaniem. Zatem protokoły z jej zeznań z dnia [..] r. i [...] r. - wyłączone z jawności w postępowaniu administracyjnym - są jej znane, zostały jej ujawnione i jako zgodne z jej zeznaniami przez nią osobiście podpisane. Z tego też powodu dokumenty te organ poddał ocenie i uwzględnił przy wydawanym rozstrzygnięciu. Ponadto organ odwoławczy podał, że uwzględnił w sprawie opinie biegłego sądowego W. L. z dnia [...] r. z badania spornych automatów, sporządzone w toku postępowania karnego skarbowego i przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. do postępowania administracyjnego w dniu [...] r. W toku czynności kontrolnych przeprowadzono oględziny urządzenia oraz eksperyment zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168,

21 poz. 1323 z późn.zm.) polegający na przeprowadzeniu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry. Przesłuchano właścicielkę sklepu M. K.. Ustalono, że zabezpieczone automaty do gry wstawione zostały do lokalu na podstawie umowy najmu powierzchni użytkowej [...] z dnia [...] r. zawartej w G. pomiędzy M. K. a Spółką z o.o. P. z siedzibą w G..

22 Zdaniem organu odwoławczego, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy gry prowadzone na urządzeniach posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, tj. czy są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierają element losowości. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane

23 w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u). W celu ustalenia czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust.5 ustawy o grach hazardowych należy wykazać, że gra spełnia łącznie cechy w tych przepisach określone.

24 Analizując pierwszą przesłankę organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że sporne automaty spełniają warunek urządzenia elektronicznego. Z protokołu oględzin przedmiotowych automatów wynika, że wyposażone są one m.in. monitory, wyświetlacze elektroniczne, gniazda zasilające z wyłącznikiem. Ponadto, biegły sądowy w zakresie informatyki W. L., po oględzinach i badaniu przedstawionych mu automatów w opiniach z dnia [...] r. stwierdził, że badane urządzenia są urządzeniami elektronicznymi sterowanymi przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego. Podobnych ustaleń dokonał biegły sądowy mgr inż. W. K. w ekspertyzach z dnia [...] r. stwierdzając, że automat [...] jest urządzeniem elektromechanicznym z zainstalowanym oprogramowaniem [...] , natomiast automat [...] jest urządzeniem elektronicznym wyposażonym w oprogramowanie "[...]

25 Zatem wygląd i działanie przedmiotowych automatów świadczy o tym, że są to urządzenia elektromechaniczne, elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

26 Przechodząc do drugiej przesłanki organ odwołał się do definicji wygranej rzeczowej zawartej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy o grach hazardowych oraz odniósł się do wyników z eksperymentów odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier na automatach z dnia [...] r., do ustaleń w opiniach z dnia [...] r. dotyczących przebiegu gier na badanych urządzeniach oraz do ustaleń z ekspertyzy z dnia [...] r., w której biegły sądowy W. K. , w oparciu o przeprowadzenie szeregu gier testowych, zawarł ustalenia dotyczące przebiegu gry na badanym urządzeniu. Organ II instancji podkreślił, że z opisu przebiegu gier zarówno w eksperymencie jak i opiniach biegłych sądowych W. L. i W. K. wynika, że kwota wpłacona na początku - warunkująca możliwość korzystania z urządzeń nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatów, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier - czyli "opłacania" stawek za daną grę. Punkty te mogą być wykorzystane w grach dostępnych w automacie. Zatem liczniki punktów kredytowych zainstalowane w automatach odzwierciedlają stan punktów kredytowych pochodzących z zakredytowania automatu, a następnie stan punktów, który jest odzwierciedleniem rezultatów przeprowadzonych na automacie. gier. Punkty, które są wynikiem wygranej w poszczególnych grach gromadzone są na liczniku punktów kredytowych a następnie z punktów tych realizowane są opłaty (stawki) za udział w kolejnych grach. Niewątpliwe jest więc, że w ramach czasu otrzymanego (po zakredytowaniu urządzenia określoną kwotą) grający może wielokrotnie zagrać w wybraną przez siebie grę osiągając za każdym razem wynik w postaci wygranej lub przegranej. Skoro gra polega na wyborze gry za przypisaną jej stawką i naciśnięciu przycisku rozpoczynającego grę, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze - gromadzone na liczniku punktów kredytowych - można (w ramach posiadanego czasu) wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, a to wypełnia definicję wygranej rzeczowej określoną w art. 2 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą wygraną rzeczową w grach na automatach jest również możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

27 Następnie organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego sprawy, w tym umowy najmu powierzchni użytkowej wynika, że gry na spornych automatach udostępniane były publicznie, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów, poprzez wprowadzenie odpłatności za korzystanie z dostępnych na nich gier (możliwość grania występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych). Powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na ww. urządzeniach. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są także gry organizowane w celach komercyjnych, przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie zostało potwierdzone przez właścicielkę lokalu M. K.. Na komercyjny charakter gier na badanych automatach wskazali także biegli sądowi w opiniach z dnia [...] r. i ekspertyzach z dnia [...] r.

28 Przy badaniu trzeciej przesłanki, organ odwołując się do orzecznictwa sądowego oraz słowników języka polskiego stwierdził, że gra zawiera element losowości gdyż mamy do czynienia z nieprzewidywalnością rezultatu gry, natomiast jeżeli występujące w grze elementy losowe są przesądzające o wyniku danej gry to mamy do czynienia z losowym charakterem całej gry. Fakt losowego charakteru gier prowadzonych na spornym urządzeniu potwierdzili biegli sądowi W. L. i W. K. w wydanych opiniach stwierdzając, że końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza gdyż oprogramowanie automatów zawiera generator losowy. Zatem w grach dostępnych na automatach brak jest elementów zręcznościowych, a wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa.

29 W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że gry urządzane na ww. automatach posiadają cechy, które pozwalają zakwalifikować je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj.: są grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe, zawierają element losowości. Według ustawy o grach hazardowych, gry na automatach mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie. W świetle powyższego uznać należy, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Konsekwencje naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych zostały unormowane w art. 89. Treść tego przepisu statuujące odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega:

30 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

31 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

32 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

33 Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

34 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

35 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;

36 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

37 Zdaniem organu II instancji art. 89 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy ustala sankcję za urządzanie gier hazardowych odnosząca się do całego katalogu gier hazardowych, jednakże art. 89 ust. 1 pkt 2 zawiera regulację odnosząca się jedynie do urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Stosując zatem regułę pierwszeństwa lex specjalis przed lex generalis do norm określonych w art. 89 ustawy w odniesieniu do gier na automatach urządzanych poza kasynem gry, stosować należy zawsze przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy, a nie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1.

38 Zgodnie z regulacją zawartą w art. 6 i art. 14 ust. 1 ustawy urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry na podstawie wydanej koncesji.

39 Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że zakaz w nich określony jest adresowany do wszystkich podmiotów, czyli zarówno osób fizycznych jak i prawnych oraz niezależnie od tego, czy posiadają one koncesję na prowadzenie kasyna gry, czy też nie. Działalność w zakresie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust 3 ustawy, urządzana poza kasynem gry, jest więc zawsze działalnością nielegalną, czym narusza ona zarówno art. 14 ust. 1 jak i art. 6 ust 1 ustawy i stanowi delikt administracyjny przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt 2, a nie delikt administracyjny z art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Co zatem idzie, zarówno podmiot, który posiada koncesje na prowadzenie kasyna gry, ale jednocześnie urządza gry na automatach poza wskazanym w koncesji ośrodkiem gier, jak i podmiot który w ogóle nie posiada koncesji urządza gry na automatach w dowolnym miejscu, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Kluczowym jest bowiem to, że gry te są urządzane poza kasynem gry, a nie, to czy gry urządza podmiot posiadający stosowna koncesję lub zezwolenie. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry" zawartego w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Tym samym wobec braku ustawowej definicji w tym względzie, przy dokonywaniu interpretacji przedmiotowego zapisu należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Z treści art. 4 ustawy o grach hazardowych można wnioskować, że w przypadku "urządzania gier" chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. "Urządzanie gry" będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Oprócz aspektów formalno-prawnych obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Zatem każdy, kto spełnia powyższe kryteria zakwalifikowania go, jako urządzającego grę hazardową, bez względu na formę prawną (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają osobowość prawną) oraz gdy miejscem urządzenia gry nie będzie kasyno gry, podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

40 Zdaniem organu II instancji, w świetle przedstawionej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w niniejszej sprawie urządzającym gry w lokalu gastronomicznym "[...] " w G. była właścicielka lokalu M. K. , która udostępniła urządzenia w swoim lokalu w celu prowadzenia na nich gier hazardowych, dysponowała nimi i czerpała z tego procederu korzyści materialnego. Powyższe wnioski potwierdzają zeznania właścicielki lokalu M. K. , złożone do protokołu z dnia [...] r., w których przyznała się do zarzutów przedstawionych jej w ww. protokole przesłuchania, czyli do prowadzenia gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Z treści jej zeznań jednoznacznie wynika, że z pełną świadomością podjęła się urządzania gier na zatrzymanych w jej lokalu automatach, pomimo, że zdawała sobie sprawę, że jest to działalność nielegalna. Zajmowała się wypłatą wygranych, które skrupulatnie zapisywała, rozliczała się z właścicielem automatów, czerpała z tej działalności korzyści materialne a kwota [...] zł z tytułu najmu powierzchni wynikająca z zawartej umowy nie była jej ostatecznym zarobkiem. W zależności, bowiem od zysków przynoszonych przez automaty kwota ta miała wzrosnąć do [...] złotych.

41 Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe urządzenia są automatami do gry, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a skoro tak to urządzanie na nich gier dopuszczalne było tylko na podstawie posiadanej koncesji w kasynie gry. Lokal, w którym zatrzymano przedmiotowe urządzenia "[...] " mieszczący się w G. nie jest kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a jego właścicielka ani właściciel urządzeń nie posiadali zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju ośrodka.

42 W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podlegają subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym M. K. zasadnie została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...] zł.

43 Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji wskazał,

44 że ustawa o grach hazardowych obowiązuje obecnie w P. w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. Z przepisów Konstytucji RP wynika obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego, który ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Oznacza to, że organy mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją. Organem upoważnionym do oceny zgodności zapisów z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Organy administracyjne nie mogą odmówić stosowania przepisów, które nie zostały usunięte z porządku prawnego, czy to na mocy przepisu prawnego, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (pogląd taki został wyrażony m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 1899/12). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust.1 i art. 89 ust. 1 pkt ww. ustawy są zgodne z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny, a uchybienie obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego prawa. Co oznacza, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie usunął z porządku prawnego przepisu art. 14 ustawy o grach hazardowych to organ obowiązany jest stosować przepis. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP należy uznać za niezasadny.

45 Organ uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, gdyż strona nie dysponowała koncesją ani zezwoleniem na prowadzenie działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych, a zatem jej działanie stanowiło naruszenie przepisów tej ustawy i dało podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym. W ocenie organu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie uzależnia zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach poza kasynem gry od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę (osoba fizyczna czy spółka prawa handlowego). Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie. została urządzona poza kasynem gry. Tak, więc każdy, kto spełnia kryteria zakwalifikowania go, jako urządzającego, grę hazardową bez względu na to czy jest to osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają osobowość prawną podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy

46 o grach hazardowych, w sytuacji, gdy gry te urządzane są poza kasynem gry.

47 Odnosząc się do zarzutów braku kompetencji organów celnych do samodzielnego rozstrzygania o charakterze gier urządzanych na badanych automatach organ wyjaśnił, że art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie można odnieść wprost do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Mając bowiem na uwadze miejsce i funkcję unormowania zawartego w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, nie sposób pominąć faktu, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Postępowanie w tym zakresie wszczyna wniosek przedsiębiorcy (z dokumentami, o których mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych), jeżeli powziął on wątpliwości, co do charakteru urządzenia (automatu) do gry. Rozstrzygnięcie takie jest niezbędne także wówczas, gdy istnieją wątpliwości, co do charakteru urządzanej gry. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

48 W odniesieniu do zarzutu strony, że organ bezpodstawnie przyjął, iż urządzała gry na automatach, podczas gdy zgodnie z umową najmu powierzchni użytkowej nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowymi urządzeniami

49 i prowadzenia na nich gier, czym naruszył w sposób rażący art. 187, art. 191 art. 192

50 w zw. z art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wskazał, że stanowisku prezentowanemu w odwołaniu w sposób oczywisty przeczą, przytoczone zeznania M. K. , przesłuchanej w charakterze podejrzanego, która przyznała się do stawianych jej w postępowaniu karnym skarbowym zarzutów. Organ dał wiarę zeznaniom M. K. , a wobec tego zapisy zawarte w umowie najmu powierzchni użytkowej zapewniające o wyłącznym dysponowaniu i rozporządzaniu urządzeniami przez właściciela automatów są gołosłowne i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wobec powyższego nieuzasadnione są wywiedzione na tej podstawie zarzuty dokonania całkowicie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

51 Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że na urządzeniach [...] prowadzone były gry podlegające przepisom art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Stanowisku strony, że gry na przedmiotowych automatach nie mają charakteru losowego, opartego na wnioskach zawartych w opiniach technicznych nr [...] sporządzonych przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym mgr inż. M. S. z badań przedmiotowych automatów, przeczy opis przebiegu gry, której poszczególne etapy przedstawione zostały w eksperymencie oraz w opiniach biegłego sądowego W. L. ekspertyzach W. K. . Podkreślić należy, że fakt realizacji wygranej potwierdziła właścicielka lokalu M. K. , która zeznała, że w sytuacji kiedy doszło do wygranej sprawdzała stan wygranej czyli punkty, a następnie naciskała rezygnację i wypłacała wygraną (pieniężną). Nie są przekonujące zatem argumenty strony, że gry na spornych automatach nie mają charakteru losowego z racji tego, że wynik gry jest z góry znany i zawsze wynosi zero. W opinii organu, co już stwierdzono wyżej, wbrew poglądowi strony gry na automacie. nie można utożsamiać z czasem, w jakim się z niego korzysta. Gry na automacie. w ramach wykupionego czasu nie toczą się o "nic", co próbuje dowieść strona, ale w ich wyniku grający zdobywa punkty, które spełniają definicję wygranej rzeczowej (umożliwiają rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w poprzedniej grze), a w ostatecznym rozrachunku przekładają się na wygraną pieniężną, wypłacaną w rzeczywistości przez właścicielkę lokalu. Sporna w niniejszej sprawie interpretacja pojęć: gry na automacie, wygranej rzeczowej i charakteru losowego, których zdefiniowania podjęła się strona w odwołaniu, jak wykazano wyżej, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

52 Organ odwoławczy podkreślił dalej, że organ I instancji nie naruszył art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że skorzystał z dowodów zebranych w postępowaniu karnoskarbowym, ponieważ działał w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, uzyskano opinie biegłego sądowego W. L. z badań przedmiotowych automatów, które zostały poddane ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na tych dokumentach z postępowania karnego skarbowego, które były wystarczające do wydania w sprawie rozstrzygnięcia.

53 Nadto strona w odwołaniu wskazała, że na przedmiotowych urządzeniach znajdują się m.in. informacje określające je, jako automaty do zabawy, symulatory czasowe, co ma świadczyć o ich nie hazardowym przeznaczeniu. Jednakże, zdaniem organu, powyższe informacje nie zmieniają charakteru gier na automatach, bowiem o tym czy dane urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych nie decyduje nazwa tego urządzenia (symulator gier, urządzenie do gier rozrywkowych) stosowana przez producenta,

54 Dyrektor Izby Celnej w S. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w S. wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. uznając, że opisany stan faktyczny i prawny wyczerpuje przesłanki art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

55 M. K. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając jej:

56 1) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw.

57 z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "o.p.")

58 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych (dalej "u.g.h."), poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej w S. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem następujących kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:

59 a) czy urządzenie o nazwie [...] umożliwia grę o charakterze losowym,

60 b) czy grę zawierającą wyłącznie element losowości oraz czy czas gry na ww. urządzeniu jest stały, tym samym funkcjonalności przedmiotowego urządzenia, iż:

61 - w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

62 - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

63 - w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).

64 - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

65 c) funkcjonalności urządzenia [...] polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tym urządzeniu jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowym urządzeniu i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry.

66 2) rażącą obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,

67 art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej, w tym o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia, iż gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, jakkolwiek może zawierać element losowości, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania

68 z urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli O punktów, nie ma także możliwości osiągnięcia w wyniku gry jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą celem udowodnienia wymienionych powyżej w zarzucie nr 1 okoliczności, a także różnic między zdarzeniem o charakterze losowym, a zdarzeniem zawierającym jedynie element losowości,

69 3) rażącą obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw.

70 z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy,

71 4) rażącą obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw.

72 z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż strona

73 w kontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automatach, na których prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 o grach hazardowych, w sytuacji gdy oczywistym jest, że na przedmiotowym urządzeniu:

74 - nie ma możliwości uzyskania jakichkolwiek wygranych rzeczowych,

75 - nie jest możliwe przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział

76 w grze,

77 - nie ma możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej uzyskanej w poprzedniej grze,

78 - w momencie zakończenia gry stan punktów jest zawsze zerowy.

79 - punkty o jakie się prowadzi grę na przedmiotowym urządzeniu, w żaden sposób nie umożliwiają ani przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, ani rozpoczęcia nowej gry przez ich wykorzystanie,

80 5) rażące naruszenie art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§ 2 -3 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r., ignorując fakt, że przedmiotowe materiały, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki.

81 6) rażącą obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego

82 i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy twierdzeniami strony odnośnie zasad działania przedmiotowego urządzenia oraz opiniami sporządzonymi przez M. S., a twierdzeniami organu,

83 7) rażącą obrazę art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 o.p. w zw.

84 z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy

85 i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych: "Czy gra na urządzeniach: [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.".

86 8) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 i 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. oraz 91 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach gdy gra na urządzeniu [...] nie jest grą na automocie.

87 w rozumieniu ani art. 2 ust. 5 u.g.h. ani art. 2 ust. 3 u.g.h.,

88 9) naruszenie prawa materialnego poprzez niedopuszczalne zastosowanie art. 89

89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 91 u.g.h. stanowiących

90 o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h.

91 10) rażące naruszenie art. 2 w zw. z art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

92 11) rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, natomiast do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a nie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

93 W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko

94 w sprawie.

95 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje :

96 W przedmiotowej sprawie podstawę materialnoprawną działania organów celnych stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.- dalej "u.g.h.").

97 Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są trafne.

98 Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

99 Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry.

100 W świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych,

101 o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej

102 w poprzedniej grze; grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

103 Zdaniem Sądu, kwestia uznania gier prowadzonych na przedmiotowych automatach, za gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie budzi wątpliwości. Ze zgormadzonego materiału wynika, że w trakcie kontroli w lokalu gastronomicznym o nazwie "[...] " w G. , należącym do M. K. , ustalono, że w ww. lokalu znajdują się automaty do gier o nazwie: [...] nr [...] i [...] , na których urządzane były gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn.zm.), potwierdził, że na ww. automatach urządzane są gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zajęte automaty zostały poddane oględzinom, a ich wyniki wskazane w opiniach biegłego sądowego W. L. z dnia [...] r. i ekspertyzach W. K. z dnia [...] r. Na podstawie przeprowadzonych badań biegły mgr inż. W. K. stwierdził, że gry na badanych automatach mają charakter losowy, końcowy układ symboli nie zależy bowiem od zręczności gracza, ma charakter wyłącznie losowy, oprogramowanie automatu zawiera generator losowy. Ponadto gry prowadzone na badanych automatach mają charakter komercyjny, rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, a po wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków automat uniemożliwia dalszą grę. Badane automaty umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach. W opinii biegłego gry prowadzone na badanych urządzeniach wyczerpują obie definicje gier na automatach z u.g.h.

104 Nietrafny jest również zarzuty skarżącej naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że na urządzeniach [...] prowadzone były gry podlegające przepisom art. 2 ust. 3 u.g.h. Słusznie zauważył organ II instancji, że stanowisku skarżącej, iż gry na przedmiotowych automatach nie mają charakteru losowego, przeczy opis przebiegu gry, której poszczególne etapy przedstawione zostały w eksperymencie oraz w opiniach biegłego sądowego W. L. i ekspertyzach W. K. .

105 Przy czym podkreślić trzeba, że organ I instancji nie naruszył art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że skorzystał z ww. dowodów zebranych

106 w postępowaniu karnoskarbowym, ponieważ działał w tym zakresie na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

107 z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) Ustalenia stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, czyli dowodami mogą być dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy całkowicie potwierdza, że gry urządzane na automatach zatrzymanych w lokalu gastronomicznym "[...] " w G. posiadają cechy, które pozwalają zakwalifikować je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj.: są grami na urządzeniach elektronicznych, są grami o wygrane rzeczowe, zawierają element losowości. W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut strony dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200 a §§ 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej powoływanych na okoliczność wykazania charakteru gir prowadzonych na zajętych w jej lokalu automatach. Dyrektor Izby Celnej

108 w S. odniósł się do przedmiotowych wniosków, jednakże odmówił ich uwzględnienia, bo wskazane w nich okoliczności ustalono innymi dowodami w postaci ekspertyz z badań automatów sporządzonych przez biegłego, które bezspornie potwierdziły, że badane urządzenia udostępniają gry o charakterze odpowiadającym definicji wskazanej w art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h. W kwestii wniosku skarżącej o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200 a § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w S. celem również rozstrzygnął odrębnym postanowieniem prawidłowo uznając, że brak jest podstaw do uwzględnienia tego, gdyż okoliczności, których udowodnienia domagała się skarżąca wykazane zostały wystarczająco opiniami z dnia [...] r. biegłego sądowego W. L. i ekspertyzami z dnia [...] r. W. K.

109 Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do ustalenia, że gry prowadzone na spornych automatach spełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych Skoro badane automaty odpowiadają kryteriom określonym w art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h., to urządzanie na nich gier dopuszczalne było tylko w kasynie gry, na podstawie posiadanej koncesji, a takim miejscem nie jest lokal skarżącej.

110 W omawianym zakresie zarzutów nietrafny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 i 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. oraz 91 u.g.h., ponieważ organ odwoławczy przeprowadził należytą i rzetelną analizę przesłanek wymienionych w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. i wykazał w oparciu o materiał dowodowy, że gry na spornych urządzeniach spełniają łącznie cechy w tych przepisach określone.

111 Bezzasadny okazał się również zarzut skarżącej naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z ww. przepisami, pozbawiając ją ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom. Prawo skarżącej do czynnego udziału

112 w postępowaniu zostało zrealizowane poprzez umożliwienie jej zapoznania z pisemną opinią zawierająca wynik przeprowadzonego badania automatów. Strona zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez I instancję, jak i postępowania odwoławczego miała możliwość zapoznania się z wszelkim dowodami w sprawie,

113 o czym została we właściwy terminie poinformowana. Ponadto po zapoznaniu się

114 z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. miała pełną wiedzę

115 o dokumentach przyjętych za dowód, nadto organ II instancji ponownie wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skarżąca nie skorzystała.

116 W ocenie Sądu, nie doszło również w tej sprawie do naruszenia art. 180 § 1

117 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284 a §§ 2 -3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h.

118 w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej

119 w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (zarzut nr 5 skargi). Należy podkreślić, że sprawie pozyskano legalne dowody, zgodnie bowiem z art. 30 ustawy o Służbie Celnej, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzaniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązany do tego podmiot poddany kontroli, zaś - w świetle ust. 2 pkt 3 cyt. przepisu - kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawa o Służbie Celnej dopuszcza w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie. o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, a przy tym cechuje się walorem dowodu bezpośredniego. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega wszechstronnej, swobodnej ocenie organów celnych, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

120 Zdaniem Sądu, w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według

121 art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnioną podstawę, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie go do organizowania takich gier. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Przy czym należy zauważyć, że wnioski z przeprowadzonych czynności są zbieżne z pozostałymi dowodami w sprawie, w szczególności ekspertyzami i opiniami biegłych sądowych.

122 Nietrafny okazał się także zarzut skarżącej z punktu 7 skargi. Prezentowany przez skarżącą pogląd, że Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania o charakterze gry urządzanej na konkretnym automacie i jest to zagadnienie wstępne w tej sprawie jest nieprawidłowy. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h.

123 Z kolei odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, a co za tym idzie, niedopuszczalności ich zastosowania w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, wskazać należy, co następuje; Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2,art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. w związku z 14 ust. 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.

124 W ocenie Sądu brak notyfikacji art. 14 u.g.h. nie wyklucza możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 89 tej ustawy. Kwestia ta była badana przez Naczelny Sąd Administracyjny i skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroków tego Sądu z dnia 25 listopada 2015 r. (II GSK 183/14 oraz II GSK 181/14), w których Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził istnienie w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. samodzielnej podstawy do nakładania na podmiot eksploatujący, poza kasynami, automaty do takich gier, kary pieniężnej w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. bez powiązywania tego przepisu z zakazem wyprowadzonym z technicznej normy art. 14 ust. 1 u.g.h.

125 W związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h.

126 w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2015 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II GPS 1/16), z której wynika po pierwsze, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności

127 w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

128 Po wtóre, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od [...] r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie." W ocenie NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

129 Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, iż przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania.

130 Oznacza to, zdaniem Sądu, że podlegająca kontroli podstawa materialnoprawna zaskarżonych decyzji, jest w świetle krajowego porządku prawnego podstawą ważną i obowiązującą, a zatem nie zachodzi podstawa do odmowy stosowania tych przepisów.

131 Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Warunkiem nałożenia kary pieniężnej określonej w tym przepisie jest nie tylko spełnienie przesłanek przedmiotowych, ale także podmiotowych. Kara pieniężna nakładana jest bowiem na podmiot urządzający gry na automatach.

132 Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ustawie o grach hazardowych brak jest definicji pojęcia "urządzający gry hazardowe". Przy czym w tej sytuacji organ dokonał gramatycznej wykładni tego pojęcia odnosząc się do jego rozumienia zaczerpniętego ze Słownika Języka Polskiego, określonego tam jako wyposażanie w odpowiednie sprzęty, organizowanie przedsięwzięcia, zapewnienie dobrych warunków materialnych. Wskazać jednak należy, że definicje słownikowe także nie są w tej kwestii jednolite, gdyż w Słowniku Poprawnej Polszczyzny (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994) pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić". Nie ulega jednak wątpliwości, że definicji tej nie można interpretować w oderwaniu od całościowej regulacji zawartej w ustawie o grach hazardowych. W tym kontekście zaś pojęcie "urządzanie gier" obejmuje szereg podejmowanych (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a przede wszystkim czerpania korzyści finansowych z uzyskanych w ten sposób dochodów, zaś "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Przywołać należy w tym miejscu wykładnię pojęcia "urządzającego gry" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia

133 24 czerwca 2016 r. (sygn. akt II SA/Ke 316/16), która prócz kontekstu językowego uwzględnia także dyrektywy wykładni systemowej. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wziął w tym przypadku pod uwagę zarówno brzmienie ustawy o grach hazardowych, jak i poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz Kodeksu wykroczeń. Mając na uwadze, tak zarysowany szerszy kontekst interpretacyjny Sąd stwierdził, że "za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry." Przytoczonej wyżej wykładni pojęcia "urządzającego gry" nie można pominąć w kontekście przedmiotowej sprawy, tym bardziej, że językowe znaczenie tego terminu może budzić wątpliwości.

134 W kontekście powyższego należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej, że do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a nie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie jest zasadne. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że każdy, kto spełnia powyższe kryteria zakwalifikowania go, jako urządzającego grę hazardową, bez względu na formę prawną (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają osobowość prawną) oraz gdy miejscem urządzenia gry nie będzie kasyno gry, podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

135 Jednakże, w tej sprawie, analizując akta Sąd doszedł do przekonania,

136 że znajdujący się w dyspozycji Sądu materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, że skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu cytowanych powyżej przepisów i w świetle zaprezentowanej wykładni pojęcia "urządzający gry hazardowe".

137 Orzekające w sprawie organy uznały, że urządzającym gry na przedmiotowym automacie była także strona, co - jak wskazał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przede wszystkim umowa najmu powierzchni użytkowej [...] z dnia [...] r. zawartej w G. pomiędzy M. K. a Spółką z o.o. P. z siedzibą w G. oraz zeznania skarżącej złożone w postępowaniu karno skarbowym. Według organów M. K. udostępniła urządzenia w swoim lokalu w celu prowadzenia na nich gier hazardowych, dysponowała nimi i czerpała z tego procederu korzyści materialnego. Powyższe wnioski potwierdzają zeznania właścicielki lokalu M. K. , złożone do protokołu z dnia [...] r., w których przyznała się do zarzutów przedstawionych jej w ww. protokole przesłuchania, czyli do prowadzenia gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych.

138 Należy jednak zauważyć, że zeznania M. K. , przesłuchanej

139 w charakterze podejrzanego, w których przyznała się do stawianych jej w postępowaniu karnym skarbowym zarzutów, zawarte w protokołach z dnia [...] r. i [...] r. zostały wyłączone z jawności w postępowaniu administracyjnym. Postanowieniem nr [...] z [...] r. organ I instancji wyłączył z jawności w całości akt sprawy dokumenty w postaci protokołu okazania, protokołu przesłuchania podejrzanego M. E. K. , protokołu przesłuchania świadka H. J. i świadka M. S..

140 Tym samym Sąd nie ma możliwości zweryfikowania stanowiska organów obu instancji w oparciu o wskazany materiał dowodowy.

141 W przedmiotowym postępowaniu administracyjnym ani organ I instancji, ani organ II instancji nie przesłuchał skarżącej, ani żadnych świadków, a w związku z tym przedstawiony Sądowi materiał dowodowy nie pozwala na ocenę jakiego rodzaju czynności wykonywała skarżąca w związku z urządzaniem gier na spornych automatach i czy rzeczywiście organy obu instancji właściwie zakwalifikowały je jako działania "urządzającego gry hazardowe" obejmujące szereg podejmowanych czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), a przede wszystkim czerpania korzyści finansowych z uzyskanych w ten sposób dochodów.

142 Tym bardziej jest to istotne w sytuacji gdy skarżąca podniosła w odwołaniu,

143 iż zgodnie z umową najmu powierzchni użytkowej nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowymi urządzeniami i prowadzenia na nich gier.

144 W ocenie Sądu, rację ma skarżąca, że z treści umowy najmu powierzchni z dnia [...] r. nie wynika, iż zobowiązała się do podejmowania działań i czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. na swój rachunek i swoje ryzyko, a przede wszystkim czerpania korzyści finansowych z uzyskanych z eksploatacji, umiejscowionych w jej lokalu, automatów. W § 3 umowy określono obowiązki stron umowy, jednakże żadne z nich nie stanowią o obowiązkach ujętych w pojęciu "urządzającego gry".

145 Zdaniem Sądu, ze względu na powyższe należało uznać, że organy celne, wymierzając skarżącej karę pieniężną, zbyt rozszerzająco zinterpretowały przepis zawarty w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

146 Zasadny zatem okazał się zarzut skarżącej naruszenia przez organy art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych

147 w niniejszym postępowaniu, sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcia,

148 że skarżąca urządzała gry na automatach, podczas gdy materiał dowodowy tego nie potwierdza.

149 Przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone

150 w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Ponadto zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).

151 Ponownie rozpoznając sprawę organ winien ustalić zakres faktycznych czynności podejmowanych przez skarżącą oraz rozważyć, czy ustalenia te pozwalają na przyjęcie, że można zakwalifikować ją jako podmiot urządzający gry hazardowe, mając na względzie powyższe wskazania Sądu.

152 W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję

153 i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.