Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Po 43/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Po 43/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił [...] zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

3 Przesłanką wszczęcia postępowania było poniesienie przez stronę w kontrolowanym roku podatkowym wydatku na zakup nieruchomości położonej w [...], gmina [...], w kwocie [...] zł.

4 Według ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji podatnik w 2008 r. poniósł następujące wydatki:

5 -[...] zł z tytułu zakupu nieruchomości położonej w [...], gmina [...],

6 -[...] zł z tytułu kosztów notarialnych poniesionych w związku z zakupem nieruchomości,

7 -[...] zł z tytułu kosztów utrzymania ([...] zł - miesięczne koszty utrzymania, stanowiące minimum egzystencji x 12).

8 Dochód [...] uzyskany w 2008 r. wynikający z zeznania podatkowego PIT-37, wyniósł [...] zł. Za lata podatkowe poprzedzające 2008 r. strona nie deklarowała żadnych przychodów.

9 Z wyjątkiem postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego wobec [...] w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. oraz decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów, strona nie podjęła w terminie żadnej kierowanej do niej korespondencji.

10 W odwołaniu z dnia [...] września 2012 r. od decyzji organu podatkowego I instancji podatnik wskazał, że w 2008 r. otrzymał od członków swojej rodziny darowizny, które powinny zostać uwzględnione w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu podatkowym. Do odwołania załączył kserokopię pism z dnia:

11 - [...] listopada 2008 r., z którego wynika przekazanie stronie w darowiźnie kwoty [...] zł przez [...],

12 - [...] listopada 2008 r., z którego wynika przekazanie stronie w darowiźnie kwoty [...] zł przez [...],

13 - [...] listopada 2008 r., z którego wynika przekazanie stronie w darowiźnie kwoty [...] zł przez [...],

14 - [...] grudnia 2008 r., z którego wynika przekazanie stronie w darowiźnie kwoty [...] zł przez [...] i [...].

15 [...] wskazał również, że nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, gdyż od połowy maja do połowy sierpnia był zajęty pracami w posiadanym gospodarstwie rolnym, a wieczorami przebywał w miejscu zamieszkania jego żony i dziecka. Ponadto dodał, że pracownik Poczty zostawiał kierowaną do niego korespondencję na adres: ul. [...], [...], w płocie, gdyż jak wskazał "rodzice nie mają skrzynki na listy". W konsekwencji, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji i przyjęcie jako dowodów kserokopii umów darowizn.

16 Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu I instancji ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

17 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze fakt nieodbierania przez [...] kierowanej do niego przez organ podatkowy I instancji korespondencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w sposób prawidłowy - zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - przeprowadził postępowanie podatkowe i w konsekwencji w sposób prawidłowy, adekwatny do posiadanego materiału dowodowego, ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W momencie wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie dysponował wiedzą dotyczącą okoliczności otrzymania przez podatnika środków pieniężnych od członków jego rodziny z tytułu zawartych w kontrolowanym roku podatkowym umów darowizn. Organ podatkowy I instancji nie mógł zatem zweryfikować wiarygodności i w konsekwencji prawdziwości okoliczności otrzymania przez [...] środków pieniężnych z tytułu zawartych w 2008 r. umów darowizn. Dopiero postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pozwoliło wyjaśnić ww. okoliczności i stwierdzić, czy podatnik dysponował w 2008 r. środkami pieniężnymi otrzymanymi od [...], [...], [...], [...] i [...], którymi to mógł pokrywać poniesione w 2008 r. wydatki.

18 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za wiarygodne okoliczności otrzymania w 2008 r. przez [...] środków pieniężnych od [...] w kwocie [...] zł, od [...] w kwocie [...] zł i od [...] w kwocie [...] zł tytułem zawartych umów darowizn.

19 W konsekwencji, biorąc pod uwagę załączone do odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji pisma, zeznania strony z dnia [...] listopada 2012 r. oraz zeznania świadków z dnia [...] listopada 2012 r. i z dnia [...] listopada 012 r., treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2012 r. oraz fakt, że podatnik nie miał obowiązku zgłaszać Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] faktu otrzymania darowizn od [...], od [...] i od [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że przy chronologicznym ustalaniu [...] dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów należy wziąć pod uwagę środki pieniężne, które podatnik otrzymał w 2008 r. od [...] ([...] zł), od [...] ([...] zł) i od [...] ([...] zł).

20 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że [...] był w 2008 r. na utrzymaniu swoich rodziców. W konsekwencji należy przyjąć, że podatnik nie ponosił comiesięcznych wydatków na swoje utrzymanie w kwocie [...] zł.

21 Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo zgodnych zeznań [...] oraz [...] i [...] [...], nie mógł przy ustalaniu podatnikowi dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. wziąć pod uwagę środków pieniężnych w kwocie [...] zł otrzymanych przez podatnika od jego rodziców tytułem darowizny. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. i pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdy obdarowany nie zgłosi w ww. terminie okoliczności otrzymania darowizny, obowiązany jest ją opodatkować.

22 Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania ww. darowizny otrzymanej od państwa [...] i [...] obowiązany był, z racji, iż jej wysokość przekraczała kwotę [...] zł, zgłosić fakt jej otrzymania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...].

23 W przedmiotowej sprawie podatnik nie zgłosił w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] okoliczności otrzymania w 2008 r. od [...] i [...] darowizny w kwocie [...] zł. Powyższe wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2012 r. Nr [...], stanowiącego ustosunkowanie się organu podatkowego pierwszej instancji do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji.

24 W skardze z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

25 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki otrzymane z darowizny, a niezgłoszone do opodatkowania nie mogą stanowić pokrycia dla poniesionych przez podatnika wydatków i w konsekwencji nie mogą zostać uwzględnione przy wyliczaniu wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy wspomniany przepis dotyczy tylko przychodów opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymane przez skarżącego darowizny nie są objęte regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co są wolne od podatku na gruncie tej ustawy i w związku z tym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez skarżącego wydatków i zgromadzonego mienia;

26 - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że niezgłoszone do opodatkowania darowizny nie mogą stanowić na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pokrycia dla poniesionych przez skarżącego wydatków i zgromadzonego mienia.

27 Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

28 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

29 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje:

30 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

31 Na wstępie należy wyjaśnić, że na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji.

32 Przepisy Ordynacji podatkowej konstruują model postępowania, w którym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie w sprawie ustaleń faktycznych w oparciu, o które są następnie stosowane przepisy prawa materialnego, spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Wyjątkowo, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, a więc w postępowaniu takim, jak przedmiotowe, dochodzi do przeniesienia ciężaru dowodzenia z organu na podatnika. W tym postępowaniu to podatnik przedstawia dowody, świadczące o dysponowaniu środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych w badanym przez organ roku podatkowym. Zmiana rozkładu ciężaru dowodzenia podyktowana jest głównie względami pragmatycznymi, bowiem to w interesie podatnika leży wykazanie, że wydatki miały odzwierciedlenie w posiadanym mieniu, nie modyfikuje ona jednak zasad postępowania podatkowego. Oznacza to zatem, że na organie podatkowym nadal spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ zatem w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. Wreszcie decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne – to jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne, jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. W badanej sprawie doszło do uchybienia powyższym zasadom procedury podatkowej.

33 W ocenie Sądu przede wszystkim nie zostały zbadane przez organy podatkowe wątpliwości w kwestii proceduralnej, co do prawidłowości dokonanych doręczeń kierowanych do podatnika licznych pism procesowych. Jak wynika z akt administracyjnych podatnikowi nie zostały doręczone pisma procesowe kierowane przez organ I instancji, za wyjątkiem postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego wobec [...] w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. oraz decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów. Strona nie odebrała:

34 - pisma z dnia [...] maja 2012 r. wydanego na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (t. I k. 5 akt),

35 - wezwania z dnia [...] maja 2012 r. do złożenia określonych dokumentów (t. I k. 17 akt),

36 - wezwania z dnia [...] czerwca 2012 r. na przesłuchanie w charakterze strony (t. I k. 19 akt),

37 - pisma z dnia [...] lipca 2012 r. wydanego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (t. I k. 22 akt),

38 - pisma z dnia [...] lipca 2012 r. wydanego na podstawie art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (t. I k. 24 akt).

39 Wobec powyższego podatnik nie miał możliwości w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów czy też wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału.

40 Przed merytorycznym rozstrzygnięciem organy podatkowe winny zatem zbadać wątpliwości co do prawidłowość doręczeń kierowanych do podatnika pism procesowych.

41 W toku kontroli legalności działania organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze szczególny charakter postępowania w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, wyznaczonego treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

42 Z uwagi na specyfikę i trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe .Dopiero rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych i wydania właściwej decyzji. Konieczne jest zatem dokładne ustalenie stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie konieczne jest zbadanie sytuacji majątkowej skarżącego, co nie miało miejsca. Organy podatkowe ograniczyły się do ustaleń dotyczących darowizny, nie przeprowadzając postępowania w pozostałym zakresie.

43 Odnosząc się do kwestii darowizny Sąd podnosi, że skoro organy podatkowe nie kwestionują faktu jej dokonania to należy przyjąć, że pokrywa ona wydatek jako "przychód wolny od opodatkowania" w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa", red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 216 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 kwietnia 2012 r. w sprawie II FSK 1807/10).

44 Organy podatkowe winny zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe, całościowo zbadać materiał dowodowy i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustalić dokładnie stan faktyczny.

45 Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 205 § 4 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.