Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2012 r., III SA/Po 832/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2012 r., III SA/Po 832/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi J. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 2 czerwca 2011r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącego J. L. kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 30 stycznia 2007 r., nr [...] Wójt Gminy, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969), art. 1-4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1682 ze zm.), art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844) ustalił J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, leśnym i podatku od nieruchomości za 2007 rok w łącznej kwocie [...] zł.

3 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał budynek mieszkalny (170 m kw.), garaże (30 m kw.), obiekt zajęty pod działalność gospodarczą (250 m kw.), grunty zajęte pod działalność gospodarczą (500 m kw.) oraz grunty pozostałe (2009 m kw.).

4 Decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r., nr [...] Wójt Gminy, działając na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 1-4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, po przeprowadzeniu postępowania na wniosek podatnika z dnia 13 marca 2007 r., zmienił swoją decyzję z 30 stycznia 2007 r. i ustalił łączne zobowiązanie podatkowe za 2007 rok w kwocie [...] zł.

5 Rozważając przesłanki dotyczące zmiany decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że budynek mieszkalny jest w części zajęty na działalność gospodarczą. Kurnik do dnia 28 lutego 2007 r. był częściowo wykorzystywany na działalność gospodarczą (250 m kw.), od 1 stycznia do 28 lutego 2002 r. 600 m kw. jego powierzchni należało traktować jako budynki pozostałe, od 28 lutego do 28 maja 2007 r. 850 m kw. jako budynki pozostałe, a od 29 maja 2007 r. należało przyjąć 50 m kw. powierzchni kurnika jako budynki pozostałe. Od tej daty 800 m kw. kurnika jest bowiem zwolnione od podatku od nieruchomości jako powierzchnia udostępniona nieodpłatnie statutowej działalności organizacji pożytku publicznego. Z powierzchni gruntów pozostałych Wójt wskazał, że do 28 lutego 2007 r. powierzchnia gruntów pod działalność gospodarczą wynosiła 500 m kw., a od 28 lutego 2007 r. - 200 m kw.

6 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 27 marca 2009 r., nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie administracyjne.

7 W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodziła, od doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r., przesłanka z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, polegająca na zmianie okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że ponieważ decyzja z dnia 30 stycznia 2007 r. nie odnosiła się w ogóle do powierzchni budynku kurnika, nie podlegała ona zmianie w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, według Kolegium, postępowanie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu.

8 Wyrokiem z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 413/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję.

9 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stanowisko organu podatkowego II instancji zostało podjęte zbyt arbitralnie, bez wystarczającego uzasadnienia. Z przedmiotowej decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. wynika bowiem jednoznacznie, iż za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznano m. in. powierzchnię budynku w wysokości 250 m kw. związaną z działalnością gospodarczą (wytwórczą/handlową/usługową). Zarówno sam skarżący, jak i organ podatkowy I instancji wskazywali w toku postępowania, iż 250 m kw. spornego kurnika było wykorzystywanych - do dnia 28 lutego 2007 r. - do prowadzenia działalności gospodarczej. Wersję taką przyjął sam Wójt w uzasadnieniu swej decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r., a podatnik powołał się na tę okoliczność w swoim odwołaniu.

10 Zdaniem Sądu, stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż decyzja z dnia 30 stycznia 2007 r. nie uwzględniała w ogóle budynku kurnika, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w sprawie i nie zostało niczym poparte. Jeżeli intencją organu odwoławczego było jedynie stwierdzenie, iż decyzja wymiarowa z dnia 30 stycznia 2007 r. nie dotyczyła powierzchni 600 m kw. kurnika nie związanej bezpośrednio z działalnością gospodarczą, to zdaniem Sądu należało to precyzyjnie określić w uzasadnieniu swojego orzeczenia. W innym razie nie sposób bowiem jednoznacznie stwierdzić, czy organ II instancji trafnie przyjął brak istnienia przesłanek do zmiany przedmiotowej decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wskazał Sąd, nie wiadomo, czy powyższa decyzja wymiarowa, zdaniem organu odwoławczego, wcale nie dotyczyła w jakikolwiek sposób powierzchni kurnika, czy też nie dotyczyła powierzchni kurnika w wysokości 600 m kw. Brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu II instancji w tym zakresie spowodował, zdaniem Sądu, iż zaskarżona decyzja nie poddawała się kontroli sądowej w przedmiocie trafności przyjęcia tezy o braku istnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie przez organ I instancji trybu z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

11 Ponadto Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do zarzutów odwołania i nie ocenił też merytorycznie decyzji Wójta Gminy, stwierdzając (zbyt arbitralnie w ocenie Sądu), iż orzekanie przez niego o zmianie spornej decyzji w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej było niedopuszczalne.

12 W ten sposób organ odwoławczy wydał w istocie decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, co jest możliwe, zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, jedynie wtedy, gdy decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ II instancji nie wyjaśnił jednak w uzasadnieniu swojego orzeczenia w żaden sposób, dlaczego w niniejszej sprawie zachodziły powyższe ustawowe przesłanki wyłączające zasadę reformationis in peius (zakaz orzekania w toku postępowania odwoławczego na niekorzyść strony). Brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji w tej kwestii jest kolejnym uchybieniem procesowym Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius ma bowiem obowiązek szczegółowego wykazania wystąpienia w decyzji organu I instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 r. s. 849).

13 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 26 lutego 2010 r., nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia 31 grudnia 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

14 Zdaniem Kolegium nie budzi wątpliwości, że po wydaniu decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na pow. 250 m kw. kurnika w dniu 28 lutego 2007 r. oraz udostępnił 800 m kw. Związkowi Harcerstwa Polskiego w dniu 29 maja 2007 r., co uzasadniało zwolnienie wskazanej powierzchni z podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na udostępnienie tej powierzchni na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego. Zdaniem Kolegium wątpliwości budzą natomiast przyczyny wcześniejszego nieopodatkowania kurnika, a w szczególności zagadnienie, czy Wójt wydając decyzję podatkową wiedział o istnieniu budynku kurnika i celowo nie objął go obowiązkiem podatkowym, czy też nieopodatkowanie kurnika nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 271/10 oddalił skargę J. L. na powyższą decyzję.

16 W ocenie Sądu, organ wywiązał się w sposób pełny z nałożonych na niego przez Sąd – wyrokiem z dnia 21 października 2009 r. – obowiązków.

17 Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę wątpliwości wyłaniające się w niniejszej sprawie (określone w zaskarżonej decyzji SKO), a przede wszystkim cytowane wcześniej stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 października 2009 r. Kolegium zasadnie uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 31 grudnia 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

18 Kolegium, wypełniając wytyczne Sądu nakazało Wójtowi ponownie rozpatrując sprawę wnikliwie zbadać, czy nieopodatkowanie całego budynku kurnika w decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. było wynikiem celowego działania organu, czy też nastąpiło na skutek niedostarczenia przez podatnika odpowiednich informacji organowi podatkowemu. Organ I Instancji powinien przy tym uwzględnić wszystkie uwagi zawarte w uzasadnieniu powyżej cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w szczególności poprzez wyczerpujące opisanie stanu faktycznego.

19 W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r., nr [...] umorzył postępowanie w sprawie zmiany decyzji Wójta Gminy z dnia 30 stycznia 2007 r., ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2007 rok.

20 W uzasadnieniu podano, że weryfikacja wymiaru podatku za 2007 rok jest możliwa tylko w wyniku zastosowania trybu stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Taki wniosek został skierowany do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, zatem uzasadnione jest, zdaniem Wójta, umorzenie postępowania w sprawie zmiany ww. decyzji wymiarowej na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

21 W odwołaniu od powyższej decyzji J. L. wniósł o jej uchylenie, podnosząc, że niniejsze postępowanie nie jest bezprzedmiotowe, ponieważ w trakcie roku podatkowego 2007 podatnik zgłosił zmiany w sposobie wykorzystania nieruchomości (rezygnacja z prowadzenia działalności gospodarczej na części powierzchni kurnika, użyczenie części powierzchni kurnika organizacji pożytku publicznego i inne), co uzasadnia zmianę decyzji wymiarowej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej jest zdaniem odwołującego przedwczesny – z uwagi na niezakończenie postępowania w sprawie zmiany decyzji wymiarowej, a ponadto nieuzasadniony – ponieważ nie zostały naruszone zasady sprawiedliwości społecznej oraz z uwagi na przedawnienie prawa do wydania nowej decyzji wymiarowej (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

22 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 25 sierpnia 2011 r., nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

23 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w trakcie roku podatkowego 2007 J. L. zgłosił zmiany w sposobie wykorzystania opodatkowanej nieruchomości, tj. rezygnację z prowadzenia działalności gospodarczej na części powierzchni kurnika z dniem 1 marca 2007 r. i fakt użyczenia 800 m2 powierzchni kurnika i 800 m2 gruntu organizacji pożytku publicznego (umowa z dnia 28.05.2007 r., aneks z dnia 05.03.2008 r.). Niewątpliwie więc, okoliczności te miały wpływ na ustaloną wcześniej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok i jako, że zaistniały w ciągu tego okresu rozliczeniowego po doręczeniu pierwotnej decyzji wymiarowej, uzasadniałyby weryfikację tego zobowiązania w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił jednak uwagę, że istniała jeszcze jedna okoliczność w stanie faktycznym sprawy, która również nie pozostawała bez wpływu na zobowiązanie podatkowe za 2007 rok, przy czym okoliczność ta nie pojawiła się w trakcie tego roku podatkowego po doręczeniu nakazu płatniczego z dnia 30 stycznia 2007 r., a istniała znacznie wcześniej i jak dowodzą liczne pisma zgromadzone w aktach niniejszej sprawy, znana była organowi podatkowemu I instancji co najmniej od 1990 r. W tym to roku J. L. zaprzestał prowadzenia działalności dochowu drobiu w znajdującym się na nieruchomości kurniku. Jak twierdzi J. L., o fakcie tym powiadomił w tym roku Urząd Gminy, a organ I instancji twierdzeniu temu nie zaprzecza. Od 1991 r. część budynku kurnika (początkowo 30 m2, a od 1994 r. 250 m2) była wykorzystywana pod działalność handlową (pismo J. L. z dnia 13.07.2007 r. - w aktach sprawy). Stan podany na 1994 r. istniał do 1 marca 2007 r. - pismem z dnia 13 marca 2007 r. podatnik poinformował Urząd, że z dotychczasowej powierzchni 250 m2 kurnika i 500 m2 gruntu od 1 marca 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej wykorzystuje już tylko 20 m2 wydzielonej części budynku mieszkalnego i 200m2 gruntu (pismo J. L. z dnia 13.03.2007 r. - w aktach sprawy). Jeżeli więc od 1990 r. budynek kurnika nie był już wykorzystywany na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej i taki stan rzeczy istniał również w roku podatkowym 2007, to przedmiot ten przestał podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny na 2007 r. - Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Co za tym idzie, powierzchnia użytkowa tego obiektu niezajęta na prowadzenie działalności handlowej (250 m2) winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki jak dla budynków pozostałych. Tymczasem z 850 m2 tego budynku (powierzchnia użytkowa podana w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 27.07.2007 r.) ustalając łączne zobowiązanie pieniężne za 2007 rok, do opodatkowania przyjęto jedynie owe 250 m2 powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedstawiony stan rzeczy przesądził zatem o tym, że niedopuszczalny prawnie stał się sposób weryfikacji zobowiązania podatkowego za 2007 rok ustalonego nakazem z dnia 30 stycznia 2007 r. w trybie jego zmiany. Nie można bowiem, zdaniem Kolegium, dokonywać zmiany decyzji w zakresie, w jakim w ogóle nie obejmowała ona danego przedmiotu opodatkowaniem, czyli nie jest możliwa zmiana wymiaru podatkowego za 2007 rok poprzez dodanie dodatkowego składnika opodatkowania - budynku kurnika. Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej powoduje korektę lub aktualizację kwoty pierwotnego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji, finalizując postępowanie w sprawie zmiany nakazu z 30 stycznia 2007 r. nie mógłby zatem wydać, w świetle okoliczności faktycznych analizowanej sprawy, prawidłowej decyzji wymiarowej, tj. takiej, która zawierałaby kwotę podatku należnego od wszystkich przedmiotów opodatkowania.

24 Powyższe nie oznacza jednak, zdaniem Kolegium, że nakaz płatniczy z dnia 30 stycznia 2007 r. jest prawidłowy. Przeciwnie, należy go wyeliminować z obrotu prawnego, lecz jedynym, możliwym do zastosowania, na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego sposobem jest wdrożenie postępowania o stwierdzenie nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej otworzy drogę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 rok.

25 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty i argumentację odwołania.

26 W uzasadnieniu skarżący podkreślił dodatkowo, że w niniejszej sprawie powinna być wydana w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej decyzja zmieniająca wymiar podatku w zakresie zgłoszonych w trakcie roku podatkowego 2007 po wydaniu decyzji wymiarowej, tj. po 30 stycznia 2007 r. zmian w sposobie wykorzystania nieruchomości objętych decyzją wymiarową. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej może być prowadzone wyłącznie w odniesieniu do części kurnika nieopodatkowanej decyzją wymiarową, choć - zdaniem skarżącego brak również podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie.

27 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, stwierdzono, że niedopuszczalne byłoby rozwiązanie polegające na częściowej zmianie decyzji wymiarowej i częściowym stwierdzeniu jej nieważności. Ponadto wskazano, że postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, a aktualnie postępowanie to zostało zakończone – decyzją z dnia 21 października 2011 r., mocą której wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję wymiarową za rok 2007. Zaznaczono przy tym, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, ponieważ zachodziła sytuacja określona w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a mianowicie okoliczności, że budynek kurnika od 1990 r. nie był wykorzystywany na tzw. działy specjalne produkcji rolnej.

28 Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawarte w skardze, formułując zarzut naruszenia art. 208 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że zaskarżył decyzję stwierdzająca nieważność decyzji wymiarowej za rok 2007, lecz nie otrzymał jeszcze rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

29 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

30 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Z kolei stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

31 Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy, choć z przyczyn częściowo odmiennych aniżeli wskazane w skardze.

32 Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany – w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji wymiarowej Wójta Gminy z dnia 30 stycznia 2007 r. ustalającej skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania podatkowego w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2007.

33 Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa była już dwukrotnie przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

34 Stosownie zatem do wytycznych zawartych w wiążących w niniejszej sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2009 r. oraz z dnia 1 lipca 2010 r., a także decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r. rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie zmiany – w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2007 było wyjaśnienie, czy decyzja ta obejmowała i w jakim zakresie budynek kurnika o łącznej powierzchni 850 m2, w szczególności biorąc pod uwagę, że decyzja ta przewidywała podatek od nieruchomości – budynku o powierzchni 250 m2 jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także wyjaśnienie przyczyn całkowitego bądź częściowego pominięcia budynku kurnika przy wymiarze przedmiotowego podatku za rok 2007.

35 Tymczasem Wójt Gminy w decyzji z dnia 2 czerwca 2011 r. wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy umorzył postępowanie w sprawie zmiany – w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej – ww. decyzji ostatecznej, stwierdzając że weryfikacja tejże decyzji wymiarowej jest możliwa tylko w trybie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Tym samym organ podatkowy I instancji de facto stwierdził brak podstaw do zmiany decyzji ostatecznej z dnia 30 stycznia 2007 r. w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, przy czym stanowiska tego w ogóle nie uzasadnił, nie dokonując żadnych ustaleń okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia art. 254 Ordynacji podatkowej ani też oceny prawnej w tym zakresie i to z uwzględnieniem powyższych wytycznych. Ponadto należy zauważyć, że stwierdzenie braku podstaw do zmiany decyzji ostatecznej w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej winno skutkować odmową zmiany decyzji ostatecznej, a nie umorzeniem postępowania w tym przedmiocie. Umorzenie postępowania – jak wynika z treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – jest bowiem przewidziane dla sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a więc niedopuszczalne stało się orzekanie w danym przedmiocie, co na gruncie niniejszej sprawy byłoby uprawnione np. z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która miała być przedmiotem zmiany w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju okoliczności nie stwierdzono jednak w niniejszej sprawie. W szczególności nie może być uznana za taką okoliczność powołana przez organ I instancji okoliczność skierowania wniosku do SKO o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. Samo bowiem wszczęcie nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 248 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem bezprzedmiotowości postępowania w sprawie jej zmiany w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej.

36 Należy przy tym wyjaśnić, że wskazane tryby wzruszania decyzji ostatecznych są niekonkurencyjne, ponieważ opierają się na odmiennych przesłankach, wobec czego mogą toczyć się równocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. Istotna jest natomiast kwestia kolejności rozpoznania tych spraw. W pierwszej kolejności powinno być zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, a na końcu postępowanie o zmianę decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wyeliminuje ją bowiem z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach nadzwyczajnych, w tym w trybie zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem postępowanie w jednym z trybów nadzwyczajnych podlegające rozpoznaniu w pierwszej kolejności toczy się przed innym organem, postępowanie w innym trybie nadzwyczajnym powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 726-727).

37 Na gruncie niniejszej sprawy dopiero zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z dnia 30 stycznia 2007 r. na skutek stwierdzenia jej nieważności uzasadniałoby umorzenie postępowania w sprawie zmiany tejże decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, co jednak w chwili wydawania decyzji z dnia 2 czerwca 2011 r. o umorzeniu nie miało miejsca, a tym samym nie mogło stanowić podstawy umorzenia.

38 Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej, wskazało, że nie jest możliwa zmiana tejże decyzji wymiarowej poprzez zmianę w zakresie opodatkowania budynku kurnika, ponieważ decyzja wymiarowa w ogóle nie obejmowała tego budynku. Tym samym Kolegium również stwierdziło w istocie brak podstaw do zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, które to stwierdzenie – jak już wyjaśniono powyżej, winno skutkować odmową zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, a nie umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Kolegium również wskazało, iż jedynym właściwym trybem wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. jest stwierdzenie jej nieważności, co również – jak wykazano powyżej, nie mogło uzasadniać umorzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak wynika z odpowiedzi na skargę oraz wyjaśnień skarżącego złożonych na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r., w chwili orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 30 stycznia 2007 r. nie zostało jeszcze zakończone, a zatem nie można jeszcze mówić o skutecznym wyeliminowaniu tejże decyzji z obrotu prawnego.

39 Powyższe oznacza, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ umorzenie postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej było co najmniej przedwczesne, co uzasadnia uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

40 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań. Mając na uwadze, że aktualnie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 30 stycznia 2007 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2007 jest w toku, organ I instancji winien zawiesić postępowanie w przedmiocie zmiany tejże decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero w przypadku zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i jej wyeliminowania z obrotu prawnego uprawnione będzie umorzenie postępowania w przedmiocie jej zmiany w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy owa decyzja ostateczna po zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności pozostanie w obrocie prawnym, organ podejmie postępowanie w przedmiocie jej zmiany w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej i przeprowadzi to postępowanie stosując się do wskazań wynikających z wiążących wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2009 r. i z dnia 1 lipca 2010 r. oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r.

41 Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

42 O kosztach oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w punktach: II i III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 oraz art. 152 p.p.s.a.