Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2012 r., III SA/Po 461/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2012 r., III SA/Po 461/12

Sentencja

1 Dnia 19 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi T K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia roku nr w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej dokonania retrospektywnego zaksięgowania pozostającej do pokrycia kwoty cła oddala skargę

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 247 §1 pkt. 3 i art. 248 § 1, § 2 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 czerwca 2010 r. w części dotyczącej niezaksięgowanej nadwyżki kwoty należności wynikających z długu celnego ponad kwotę 840,00 zł oraz w części dotyczącej powiadomienia dłużnika T o retrospektywnym zaksięgowaniu nadwyżki kwoty ponad kwotę 840 zł, odmawiając stwierdzenia nieważności tej decyzji w pozostałej części.

3 W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 18 kwietnia 2008 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty sprowadzony przez T importowany z USA pojazd samochodowy typu Quad Y. Decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 879,00 zł. Następnie organ ten wydał w dniu 22 lipca 2010 r. decyzję, w której na podstawie art. 213 § 2 i § 3 O. p. "sprostowano" decyzję z dnia 21 czerwca 2010 r. w ten sposób, iż określono niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 840 zł i powiadomiono dłużnika T o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty 840 zł pozostającej do pokrycia kwoty prawnie należnej. Odrębną decyzją z dnia 11 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność powyższej decyzji z 22 lipca 2010 r., wskazując, iż na podstawie art. 213 § 2 O. p. nie można dokonywać sprostowania decyzji co do jej rozstrzygnięcia, lecz jedynie w zakresie pouczenia strony o prawie do wniesienia odwołania. Ponadto organ II instancji wskazał, że sprostowanie może dotyczyć błędów rachunkowych czy innych oczywistych omyłek, a nie błędów decyzji dotyczących meritum sprawy.

4 W dniu 26 sierpnia 2011 r. do Izby Celnej wpłynął wniosek T o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

5 W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż organ celny nie zakwestionował wiarygodności rachunku zakupu pojazdu, załączonego do zgłoszenia celnego, a następnie organ na podstawie danych internetowych amerykańskiej firmy Y wszczął postępowanie i ustalił nową wartość pojazdu na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie strony oparcie się na danych internetowych było niezasadne, gdyż nie wynika z nich, czy dotyczyły one również pojazdów wwożonych na teren Wspólnoty. Decyzja miała naruszać przepis art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 121, 122, 124, 187 i 210 § 4 O. p.

6 Dyrektor Izby Celnej stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, iż rażące naruszenie prawa istnieje m. in. w sytuacji, gdy jest oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, powodująca np. zawyżenie zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej ( na skutek błędnego zastosowania normy prawnej ).

7 Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy różnicy między kwotą długu zaksięgowaną na podstawie art. 218 pkt. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego a kwotą należną według obowiązujących przepisów ( nie dotyczy zatem całej kwoty długu celnego ). Kwota długu celnego została ustalona przez organ na 1321,00 zł, czyli jest to kwota wyższa od zadeklarowanej i uiszczonej przez stronę ( 481,00 zł ). Różnica pomiędzy tymi sumami wynosi 840,00 zł ( a nie 879,00 zł ), wobec czego powiadomienie o konieczności pokrycia kwoty większej niż 840,00 zł stanowiło rażące naruszenie prawa.

8 Organ celny nie podzielił jednocześnie argumentów strony mających uzasadniać według niej stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż sprowadzały się one do merytorycznej oceny decyzji I instancji, która nie może stanowić przedmiotu nadzwyczajnego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Dodatkowo wskazano, iż organ celny mógł ustalić wartość celną towaru na podstawie wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty, a uchybienia organu w zakresie zastosowania tej metody mogły być podniesione jedynie w ramach odwołania od decyzji. Nie mogą one stanowić jednocześnie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

9 T w odwołaniu od powyższej decyzji podniósł naruszenie art. 247 § 1, 121, 122, 124 i 210 § 4 O. p.. Odwołujący wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji stwierdzającej nieważność w całości decyzji z 21 czerwca 2010 r.

10 Strona podniosła merytoryczne argumenty dotyczące błędnego zastosowania metody wyliczenia wartości celnej importowanego towaru, powodującego naruszenie art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z tym przepisem organ może dokonać ustalenia wartości pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których jest ustalana wartość celna. Tymczasem oparto się na danych ze stron internetowych firmy Y, z których nie wynika, czy dane te dotyczą również pojazdów stanowiących przedmiot wywozu do Wspólnoty. Strona wskazała ponadto na brak procesowej możliwości stwierdzenia nieważności danej decyzji jedynie w części, co oznacza naruszenie art. 247 § 1 O. p.

11 Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

12 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że rażące naruszenie prawa w decyzji z 21 czerwca 2010 r. polegało wyłącznie na nieuprawnionym zawyżeniu wymaganych prawem należności celnych, poprzez określenie niezaksięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego ponad sumę 840,00 zł. Organ I instancji prawidłowo nie dokonywał ponownej oceny zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w kontekście zarzucanego naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem organu II instancji w sentencji decyzji precyzyjnie i jednoznacznie wskazano, jaka część decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. została uznana za nieważną, a w jakim zakresie odmówiono stwierdzenia nieważności tej decyzji.

13 T wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie :

14 - art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. ( poprzez stwierdzenie nieważności decyzji jedynie w części a nie w całości )

15 - art. 121 O. p. – nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych.

16 W ocenie strony przepisy ustawy zezwalają na stwierdzenie nieważności decyzji jedynie w całości. Trudno dopatrzyć się, jakiej części dotyczy odmowa stwierdzenia nieważności wyartykułowana w pkt. 2 decyzji z 15 grudnia 2011 r. Postępowanie podatkowe przeczyło fundamentalnej zasadzie określonej w art. 121 O. p.

17 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 15 grudnia 2011 r.

18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej p. p. s. a. sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem (legalności) i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

21 Dokonując oceny legalności skarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Przy ocenie istnienia tej przesłanki organ winien uwzględniać to, iż postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji nie może polegać na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy co do istoty. Nie jest to bowiem postępowanie w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty merytoryczne strony, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O. p. Jest to zatem postępowanie nadzwyczajne w którym bada się jedynie istnienie przesłanek z art. 247 § 1 O. p.

23 Przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa istnieje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, a już proste zestawienie treści decyzji z treścią danego przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Może przy tym chodzić o rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym oraz przepisów prawa materialnego, ważne jest jednak by w danej sprawie administracyjnej obowiązywał niewątpliwy stan prawny ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 750, 753-754; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 627-631; B. Adamiak, J. Borkowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, s. 955-957; wyrok NSA z 12 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3630/00, lex nr 79266 ).

24 Wskazać należy ponadto, iż wbrew zarzutom skargi istnieje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jedynie w części ( a nie w całości ), w sytuacji gdy sama treść decyzji ma charakter "podzielny", czyli m. in. w przypadku decyzji określających zobowiązanie pieniężne w określonej kwocie ( zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa ..., s. 750; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego ... , s. 615-616; M. Jaśkowska, komentarz do art. 156 kpa, teza 9, lex 2012; wyrok NSA z 21 stycznia 1988 r., sygn. akt IV SA 859/87, ONSA 1990/2-3/25; wyrok NSA z 10 listopada 1989 r., sygn. akt SA/Ka 646/98, niepubl.; uchwała NSA z 23 lutego 1998 r., sygn. akt IV SA OPS 6/97, ONSA 1998/2/40 ). Powoływany przez stronę skarżącą wyrok NSA z 14 października 2010 r. ( sygn. II FSK 982/09 ) dotyczy natomiast innego stanu faktycznego i problemu prawnego. Jego treść nie jest zatem związana bezpośrednio z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonych decyzjach.

25 W ocenie Sądu okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt błędnego określenia przez organ I instancji w kwestionowanej decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. jako kwoty niezaksięgowanej kwoty wyższej niż wynikającej z różnicy kwoty zaksięgowanej i tej która winna zostać zaksięgowana.

26 Każda kwota należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest obliczana przez organy celne i zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób. Jeżeli dług celny powstaje w wyniku przyjęcia zgłoszenia, to jego kwota jest zaksięgowana niezwłocznie po jej obliczeniu na podstawie art. 218 pkt. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W przypadku uznania, iż kwota zaksięgowana jest niższa od kwoty należnej prawnie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące zaksięgowania retreospektywnego. W takiej sytuacji zaksięgowaniu podlega kwota pozostająca do pokrycia – zgodnie z art. 220 pkt. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Chodzi o zaksięgowanie różnicy pomiędzy kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218 pkt. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a kwotą, która winna być zaksięgowana zgodnie z obowiązującymi przepisami.

27 W uzasadnieniu decyzji z 15 grudnia 2011 r. organ wskazał wyraźnie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że wartość celna sprowadzonego pojazdu wyniosła 8299,00 USD, a kwota długu celnego – 1321,00 zł, a zatem różnica pomiędzy długiem celnym zadeklarowanym przez stronę ( 481,00 zł ), a kwotą należną była równa 840,00 zł ( a nie 879,00 zł – jak podano błędnie w decyzji organu I instancji z dnia 21 czerwca 2010 r. ). Wyjaśnił więc, dlaczego należało określić niezaksiegowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 840, 00 zł. Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy bowiem - jak już wskazano powyżej - różnicy między kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218 pkt. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a kwotą, która winna być zaksięgowana zgodnie z obowiązującymi przepisami.

28 Nieuprawnione zawyżenie w decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. należności wymaganych prawem stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 §1 pkt. 3 O. p. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pomiędzy rozstrzygnięciem objętym powyższą decyzją a treścią przepisu prawa zastosowanego w sprawie zachodziła oczywista sprzeczność, powodująca skutki w postaci zawyżonego zobowiązania celnego.

29 Organ celny mógł przy tym stwierdzić nieważność decyzji z dnia 21 czerwca 2010 r. jedynie w tej części, w której decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli w części dotyczącej nadwyżki niezkasięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego ponad kwotę 840,00 zł oraz w części dotyczącej powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu nadwyżki kwoty ponad kwotę 840,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił w prawidłowy i jasny sposób, czemu służy instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.

30 Strona niezasadnie podniosła w przedmiotowym nadzwyczajnym postępowaniu celnym o stwierdzenie nieważności decyzji kwestie dotyczące błędnego ustalenia całości wymaganej kwoty długu celnego ( opierając się przy tym na konkretnych przepisach – w tym na art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego ), gdyż argumenty o charakterze merytorycznym mogły stanowić jedynie podstawę odwołania od decyzji I instancji z dnia 21 czerwca 2010 r. wniesionego w toku normalnego postępowania, a nie postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Nie może być ono – jak już wspomniano powyżej – kolejną instancyjną kontrolą prawidłowości merytorycznej decyzji ostatecznej ( zob. m. in. wyrok NSA z 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00, niepubl.; wyrok NSA z 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl. ).

31 W tym stanie rzeczy, mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p. p. s. a. orzekł jak w sentencji wyroku.