Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 listopada 2014 r., I SA/Op 354/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 listopada 2014 r., I SA/Op 354/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014r. sprawy ze skargi V. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 285,00 zł (dwieście osiemdziesiąt pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 6 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 29 października 2013 r. określającą V. M. (dalej określanej też jako: strona, skarżąca, podatniczka) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia samochodu marki Toyota Hilux.

3 Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

4 Na podstawie informacji i dokumentów nadesłanych przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w Poznaniu organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca w dniu 8 listopada 2010 r. nabyła na terytorium Austrii samochód marki Toyota Hilux o numerze VIN [...] rok produkcji 2010 za kwotę 9.600 Euro. Z opisu na rachunku wynikało, że był to samochód ciężarowy uszkodzony, po wypadku. Austriacki dowód rejestracyjny o nr [...] wraz z jego tłumaczeniem wskazywał, iż samochód zarejestrowano jako ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Po przemieszczeniu na terytorium kraju został on sprzedany dnia 28 grudnia 2010 r. podmiotowi o nazwie Auto Komis "A" J. M. z siedzibą w P.

5 Z wydanego przez uprawnionego diagnostę w dniu 13 kwietnia 2012 r. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i z załącznika do tego zaświadczenia, uwzględniającego dane zawarte w dokumentach towarzyszących pojazdowi oraz jego stan w dniu badania wynikało, że jest to pojazd ciężarowy, podrodzaj - terenowy, posiadający liczbę miejsc siedzących łącznie z siedzeniem kierowcy- 5. Na tej podstawie zarejestrowano w Polsce pojazd jako ciężarowy.

6 Skarżąca na wezwanie organu podatkowego oświadczyła, że w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U, albowiem nabyła pojazd ciężarowy.

7 W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 3 czerwca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej opisanego samochodu. W postępowaniu tym, w ramach pomocy prawnej, funkcjonariusze Urzędu Celnego we Wrocławiu dokonali w dniu 12 września 2013 r. oględzin z udziałem aktualnego użytkownika pojazdu, M. Z. Z protokołu oględzin wynikało, że nadwozie samochodu typu pickup jest całkowicie przeszklone, przestrzeń pasażerska składa się z kabiny pięcioosobowej. Pojazd jest czterodrzwiowy z dwoma rzędami siedzeń i sześcioma poduszkami powietrznymi. Siedzenia pojedyncze kierowcy i pasażera są w pełni regulowane i posiadają zagłówki. Drugi rząd siedzeń ma kształt kanapy i jest z trzema zagłówkami, tapicerka siedzeń jest wykonana jest z tkaniny a płaty tapicerskie drzwiowe z tworzywa sztucznego oraz elementów z materiału. Pojazd wyposażony jest w układ kierowniczy ze wspomaganiem i regulacją położenia koła kierownicy, pięciobiegową manualną skrzynię biegów z napędem na cztery koła oraz skrzynią redukcyjną i blokowaniem mostów napędowych, posiada system antypoślizgowy- ABS. Koła (felgi kół) 15 calowe ze stopów lekkich aluminium, zderzak przedni i grill przedni. Ponadto samochód wyposażony jest w radio stereo z odtwarzaczem CD oraz głośnikami: w przednich drzwiach - 2 sztuki, w tylnych - 2 sztuki, klimatyzację manualną z nawiewem na przednią szybę, centralny zamek, elektrycznie regulowane lusterka zewnętrzne i szyby w drzwiach, uchwyty i oświetlenie górne dla wszystkich pasażerów. Wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, fabrycznie mocowane do nadwozia pojazdu. Przednie pasy bezpieczeństwa mają możliwość regulacji. Auto posiada hak holowniczy oraz halogeny w przednim zderzaku. Część bagażowa pojazdu składa się z otwartej przestrzeni z rozkładaną tylną burtą, relingami na dachu. Część pasażerska i część towarowa stanowią osobne elementy konstrukcyjne pojazdu. Ponadto w trakcie oględzin dokonano za pomocą dalmierza laserowego o oznaczonych w protokole parametrach, posiadającego świadectwo wzorcowania pomiarów wskazujących, że rozstaw osi wynosi 3,131 m a długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej z zamkniętą burtą -1,5 m.

8 Aktualny użytkownik pojazdu uczestniczący w oględzinach zeznała, że w pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych, obecnie pojazd jest w takim stanie, w jakim został nabyty, z tym, że w chwili nabycia część towarowa była zakryta płaską pokrywą z blachy, która jednak została zdemontowana. Organ wskazał, że potwierdzeniem ogólnych cech i budowy przedmiotowego samochodu jest załączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna - 31sztuk zdjęć.

9 Przy dokonywaniu ustaleń co do cech pojazdu posłużono się także opisem pojazdu zawartym na stronach internetowych: http://pl.wikipedia.org/wiki/Toyota Hilux i http://www.autocentrum.pl/toyota/hilux.

10 Mając na względzie taki materiał dowodowy Naczelnik uznał, że przedmiotowy pojazd odpowiada cechom pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a zatem odpowiada brzmieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Zasadnicze znaczenie ma tutaj reguła 1 i 6 ORINS, brzmienie pozycji CN 8703 i także 8704 rozważanych jako alternatywne, a także mające pomocniczy charakter Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN) jak też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a zwłaszcza wyrok tego Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Organ wskazał też na zmianę Not wyjaśniających do CN wprowadzoną dla pozycji 8703 przez Komisję w Dz. Urz. UE C 2007/74/1 z dnia 31 marca 2007 r. na str. 354, gdzie w odniesieniu do pojazdów typu pickup stwierdzono, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jednakże, zdaniem organu, warunek wynikający ze wskazanej Noty w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu nie został spełniony, co wynika z przeprowadzonych pomiarów części towarowej pojazdu.

11 Biorąc pod uwagę ogólny wygląd pojazdu i jego cechy opisane w protokole oględzin stwierdzono, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób, co nie wyklucza równoczesnej funkcji przewozu towarów. Tym samym należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 i w konsekwencji uznać za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626) – dalej jako: [u.p.a.], przy czym nie ma tu znaczenia uznanie go za pojazd ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych. Wskutek dokonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstał obowiązek podatkowy w akcyzie skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w obliczonej wysokości, przy zastosowaniu stawki 18,6% ze względu na pojemność silnika - 2494 cm3. Wobec niewskazania przez stronę, mimo żądania organu, daty przemieszczenia pojazdu, za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień jego sprzedaży na terytorium kraju potwierdzonej fakturą VAT wystawioną przez skarżącą w dniu 28 grudnia 2010 r. Jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość pojazdu określoną w rachunku potwierdzającym nabycie pojazdu, tj. 9.600 Euro, po przeliczeniu na PLN według obowiązującego kursu.

12 Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając nieuzasadnione pominięcie przez organ nader istotnych danych o pojeździe znajdujących się na stronach internetowych: producenta pojazdu Toyota oraz Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR, a zatem: znacznej masy, jaką może przewozić przedmiotowy pojazd (485 kg wszelkiego ładunku), wzmocnionego ogumienia typu C charakterystycznego tylko dla samochodów dostawczych oraz ciężarowych, ramowej konstrukcji nadwozia ze sztywnym tylnym mostem i zawieszeniem resorowanym z 9 piórami, zaprojektowanej z myślą o przewożeniu ładunków a nie osób. Nade wszystko zaś zakwestionowała podaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji długość rozstawu osi, tj. 3131mm, podczas gdy w rzeczywistości wynosi ona 3035 mm. Błąd pomiaru organu celnego powoduje, że połowa tego rozstawu wynosi 1542,5 mm a nie, jak podano, 1565,5 mm. Również przestrzeń ładunkowa jest inna, gdyż wynosi 1545 mm a nie 1500 jak podaje organ. Skutkiem tego spełniony jest parametr opisany w Notach wyjaśniających do CN, co nakazuje bezwzględnie zakwalifikować przedmiotowy model pojazdu do pozycji CN 8704, która nie podlega akcyzie. Dołączono też wydruki internetowe Wiążących Informacji Taryfowych (dalej: WIT) w języku słoweńskim i niemieckim oraz przetłumaczoną na język polski WIT wydaną przez organy czeskie.

13 W ocenie skarżącej pojazd z otwartą i do tego oddzielną przestrzenią ładunkową i wykazanym wyposażeniem, zaledwie podstawowym, należy na podstawie ogółu cech klasyfikować do pozycji, która nie podlega podatkowi akcyzowemu.

14 Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownym przeanalizowaniu stanu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną.

15 W uzasadnieniu przedstawił w pierwszej kolejności ramy prawne rozstrzygnięcia, wskazując na istotę podatku i zobowiązania podatkowego w akcyzie wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., na definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. oraz przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania. Wyjaśnił zatem, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. zdefiniowano: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8733 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym." Zatem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu samochodowego zaklasyfikowanego do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, który wymaga rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

16 Dyrektor Izby wskazał, że Nomenklatura Scalona stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym, która ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Konieczność stosowania przepisów tej Nomenklatury wynika zarówno z art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z art. 3 ust. 1, zgodnie z którym dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/97 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r. str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE, Polskie Wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 362, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej (CN) bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. - której Wspólnota Europejska jest stroną. Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu i który pozwala na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zatem w określonych powyżej okolicznościach obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa a podatnikiem (w myśl art. 102 ust. 1) jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Te ostatnie przepisy mają jednakże znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu, a nie dla rozstrzygania o opodatkowaniu akcyzą.

17 Wskazano, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

18 Organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) i wskazał na Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydawane przez Komisję Europejską. Wyjaśnił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

19 Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy stwierdzono, że zasadniczym przedmiotem sporu stało się ustalenie, czy nabyty pojazd może być uznany za samochód osobowy, odpowiadający definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. i objęty pozycją CN 3703, przez co jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegałoby akcyzie, czy też, jak twierdzi strona, należy go uznać za pojazd objęty pozycją CN 8704 i przez to wyłączony z opodatkowania akcyzą.

20 Wobec tego niezbędnym było dokonanie jego klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej 8703 lub 8704.

21 W tym zakresie organ podzielił argumentację organu I instancji wskazując na zasadnicze znaczenie reguły 1 ORINS nakazującej uwzględnianie przede wszystkim brzmienia pozycji CN. Porównanie brzmienia pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" z brzmieniem wskazywanej przez skarżącą pozycji CN 8704 obejmującej "pojazdy mechaniczne do transportu towarów" wskazuje, że najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 dowodzi, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób", a więc nie jest to przeznaczenie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji CN 8703 obejmującej także pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i transportu towarów, w odróżnieniu od pozycji 8704 obejmującej pojazdy przeznaczone tylko do przewozu towarów. Stanowisko takie znajduje, według Dyrektora, potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykłady przytoczono.

22 O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydują cechy konstrukcyjne i ogólny jego wygląd, co oznacza, według utrwalonego orzecznictwa, że przeznaczenie to określone jest przez ogół cech pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które należy odnosić do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie. Nie ma natomiast znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Organ powołał się także na stanowisko TSUE wyrażone w wyroku C-486/06 (BVBA Van Landeghem), w którym dokonano wykładni brzmienia pozycji CN 8703 i 8704 i z którego wynika, że de facto to ogół cech konstrukcyjnych pojazdu (a zatem zbiór szerszy) powinien tu być brany pod uwagę.

23 Pomocne w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium są również Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane w Dz. Urz. UE serii C nr 133 poz. 1 z dnia 30 maja 2008 r. Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić, jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS) a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN). Znaczenie Not wyjaśniających do CN jest takie, że korzystają z założenia zgodności z Notami wyjaśniającymi do HS i są ich uzupełnieniem.

24 W Notach wyjaśniających do HS określenie "samochody osobowo-towarowe" wyjaśniono jako "pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów".

25 Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko są to miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

26 Analizując szczególny rodzaj przedmiotowego pojazdu (pickup) jako pojazdu wielofunkcyjnego wskazano na powołane już wyżej Noty wyjaśniające do pozycji 8703 CN opublikowane w Dz. Urz. UE z 2008 r. seria C Nr 133 z dnia 30 maja 2008 r., które uzupełniająco w odniesieniu do Not wyjaśniających do HS wskazują jako cechę charakterystyczną proporcje długości: "Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

27 1. Typu pickup.

28 Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

29 .Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie".

30 Jednakże zdaniem organu powołane Noty, w zakresie obu rozważanych kodów nie są wyczerpujące co do cech, wedle których ma być ocenione przeznaczenie danego pojazdu, co wynika z powołanego wyroku C-486/06 (BVBA van Landeghem) dokonującego wykładni pozycji 8703 i 8704 w odniesieniu do samochodu typu pickup. Analiza wskazanego orzeczenia TSUE prowadzi zdaniem organu do wniosku, że przeznaczenie, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji określa ogół cech tych pojazdów, który nadaje im zasadnicze (a więc nie jedyne) przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach do pewnego zestawu cech - wyrok TSUE stanowi, że de facto to ogół cech konstrukcyjnych pojazdu (a zatem zbiór szerszy) powinien tu być brany pod uwagę. Dlatego Trybunał stwierdził, że należy wykluczyć traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium samo w sobie rozstrzygające, decydujący ma być ogół cech. Odnosi się to do przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transport towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu – co podnosiła skarżąca. W ocenie organu, ta jedna cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji pojazdu, gdyż Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not wyjaśniających do HS, a są jedynie ich uzupełnieniem. Dlatego też w sytuacji, gdy pojazd zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, nie jest dopuszczalne na podstawie jednej tylko cechy pojazdu opisanej w Notach wyjaśniających do CN przyjmowanie innej klasyfikacji towarowej.

31 Ustalony na podstawie oględzin pojazdu ogół jego cech dowodził, że jest to pojazd typu pickup posiadający osobną zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą przestrzeń do transportu towarów, pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa (5 poduszek powietrznych), co wypełnia pkt (a) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703, a tym samym nie jest wypełnimy pkt (a) Noty wyjaśniającej do pozycji 8704. Zaprojektowane w pojeździe oszklenie wokół całego pojazdu zapewnia komfort dobrej widoczności wszystkim podróżującym osobom, występują tu tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, o których mowa w pkt (b) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703, co zarazem nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Samochód posiada czworo drzwi wahadłowych z oknami, wyposażonych w elementy ich obsługi, co wypełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Wszystkie 4 drzwi zostały skonstruowane z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania osób, posiadają uchwyty, podłokietniki, klamki, otwierane okna we wszystkich 4 drzwiach z elektrycznym ich sterowaniem. Nie występuje przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń a częścią tylną. Brak stałej przegrody za I rzędem siedzeń wypełnia pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie jest spełniony pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704. Przestrzeń osobowa posiada wyposażenie kojarzone z przewozem osób: podłoga wyłożona jest wykładziną dywanową, posiada jednolitą podsufitkę z punktami oświetlenia nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, klimatyzację, nagłośnienie itp. Wyposażenie części osobowej posiada zatem cechy kojarzone z przewozom osób, co wypełnia pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Jednocześnie część towarowa wypełnia pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704, ponieważ nie jest wyposażona w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

32 Bezpośrednio za zaprojektowaną do przewozu 5 osób kabiną znajduje się przestrzeń do przewozu bagaży i ładunków. Przestrzeń ta posiada dwie boczne nie otwierane burty o kształcie wkomponowanym w wygląd części osobowej pojazdu i tylną, otwieraną burtę. Jednakże ustalona w wyniku pomiarów przeprowadzonych podczas oględzin pojazdu długość rozstawu osi wynosząca 3,131 m oraz długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej z zamkniętą burtą 1,5 m nie spełnia proporcji określonej w Nocie wyjaśniającej do CN do pozycji 8703.

33 Odnosząc się do zakwestionowanego przez stronę wyniku tych pomiarów i wskazywania przez nią, że faktyczny rozstaw osi przedmiotowego pojazdu wynosi 3085 mm, a długość przestrzeni ładunkowej - 1545 mm, co wynika jej zdaniem z danych opublikowanych na stronie internetowej producenta, a więc bardziej wiarygodnych niż te, którymi posłużył się organ I instancji, Dyrektor Izby stwierdził, że w takiej sytuacji istotnie należałoby uznać, iż część ładunkowa samochodu jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi o około 2,5 mm, a więc spełniona byłaby proporcja przewidziana w Notach wyjaśniających do CN 8703 wskazująca na klasyfikację do pozycji 8704.Podkreślono przy tym, że również w katalogu Info-Ekspert rozstaw osi dla przedmiotowego pojazdu wynosi 3085 mm, z tym jednak, że w katalogu tym brak jest danych o długości przestrzeni ładunkowej pojazdu. Biorąc równocześnie pod uwagę to, że pojazd nie był poddawany zmianom konstrukcyjnym, należałoby zdaniem tego organu uznać, że powyższe rozbieżności podważają prawidłowość pomiarów dokonanych w trakcie oględzin w dniu 12 września 2013 r.

34 Jednakże inne źródła wskazują na jeszcze inne parametry skrzyni ładunkowej pojazdu w układzie długość, szerokość, wysokość 1520/1515/450 mm (publikacja Przemysława Simińskiego "Tradycyjnie i na nowo, Toyota Hilux" z dnia 04.02.2011 r. - Portal Motoryzacyjny www.autocentrum.pl podano rozmiary skrzyni ładunkowej Toyoty Hilux VII generacji (produkcja od 2005r.), co dowodzi jeszcze innych rozmiarów niż wynika to z protokołu oraz wyjaśnień strony. Powołane tu wymiary spełniają ww. przesłankę wynikającą z Noty wyjaśniającej do CN dla kodu 8703.

35 Dyrektor Izby Celnej przyznał zatem, że w niniejszej sprawie w związku z występującymi rozbieżnościami odnośnie rozmiarów części ładunkowej pojazdu stan faktyczny w części dotyczącej długości skrzyni ładunkowej nie został dokładnie wyjaśniony, co, zgodnie z art. 122 O.p. winno spowodować uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez powtórzenie tych pomiarów.

36 Jednakże w ocenie organu taka konieczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła, albowiem nawet w razie ustalenia, że długość przestrzeni ładunkowej jest większa od długości połowy rozstawu osi, nie byłoby to kryterium przesądzające o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu. Ono bowiem wynika z ogółu cech konstrukcyjnych przeanalizowanych zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, a te dowodzą przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. W tych okolicznościach przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie będzie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

37 Dyrektor Izby zaaprobował przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego ze względu na niewskazanie przez stronę daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, jak również sposób wyliczenia należnego podatku.

38 Nie zgodził się z podnoszonymi w odwołaniu zarzutami, wskazując na brak znaczenia przy klasyfikacji w CN kryterium stosunku ładowności pojazdu części towarowej do części pasażerskiej oraz masy pojazdu. Odniósł się też do wskazanego odwołaniu pisma Ministra Finansów z dnia 28.09.2007 r. zamieszczonego na stronie internetowej www.samar.pl wskazując, że w sprawie klasyfikacji pojazdów samochodowych modeli Toyota Hilux. opublikowano w dniu 05 października 2007 r. sprostowanie do ww. pisma. Dodatkowo wskazał, że załącznik nr 6 do odwołania dotyczy pojazdu o ciężarze całkowitym 3949, pojemność silnika 6700 oraz o rozstawie osi 3568 a zatem nie dotyczy przedmiotowego pojazdu. Również z niemieckiej nieprzetłumaczonej WIT (załącznik nr 5 do odwołania) wynikają inne rozmiary (parametry) pojazdu.

39 We wniesionej na tę decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła naruszenie:

40 A) przepisów prawa materialnego:

41 1) art. 1 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 9 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, w zw. z art. 100 ust. 1 ppkt 2 i 3 - poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego skutkujące błędnym uznaniem samochodu Toyota Hilux za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony pod pozycją CN 8703;

42 2) art. 102 ust. 1 w zw. z art. 106 u.p.a - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku akcyzowego;

43 3) art. 210 § 1 punkt 4 O.p. poprzez przywołanie niewłaściwej podstawy prawnej;

44 4) art. 14 u.p.a poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań organów podatkowych (naczelników urzędów celnych i dyrektorów izb celnych) z zakresu akcyzy na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych jako ciężarowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz brak kompetencji tych organów do dokonywania samodzielnej klasyfikacji statystycznej towarów w WNT;

45 5) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 i zastosowanie rozszerzającej wykładni sprzecznej z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego;

46 B) przepisów postępowania:

47 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącej, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco oraz obciążenie skarżącej podatkiem na podstawie udowodnionych przez stronę błędnych obliczeń stosunku ładowności przedmiotowego pojazdu i błędnych pomiarów rozstawu osi pojazdu z długością podłogi przestrzeni towarowej;

48 2) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez: dokonanie pobieżnych oględzin skutkujących błędnymi pomiarami; posłużenie się danymi technicznymi pojazdu pochodzącymi ze źródeł nieautoryzowanych czy też skierowanych na inne rynki zamiast z dostępnych źródeł producenta marki; pominięcie wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych pochodzących od skarżącej; błędną wykładnię treści Not wyjaśniających do HS i Not wyjaśniających do CN; pominięcie treści Noty wyjaśniającej do HS 8704 oraz naruszenie bezwzględnego nakazu zawartego w Nocie wyjaśniającej do CN (Dz. Urz. UE seria C z 2008r., 133/01) klasyfikowania pojazdów typu pickup wykazujących się dłuższą powierzchnią towarową od połowy rozstawu osi pojazdu do pozycji CN 8704;

49 3) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego (CN 8704) z przynależnym mu symbolem PKWiU 34.10.41 na symbole inne tj. PKWiU 34.10.2 (CN8703) - co wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w związku z Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz.11), jak też poprzez błędne oparcie decyzji na dalszej części treści Noty wyjaśniającej do (HS) dla pozycji 8704, opracowanej przez WCO, a z pominięciem początkowej treści tej Noty;

50 4) art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz wadliwą analizę materiału dowodowego spowodowane przyjętym z góry założeniem o konieczności zaklasyfikowania pojazdu Toyota Hilux do kodu CN 8703; pominięcie zasięgnięcia z urzędu opinii uprawnionego Ośrodka Nomenklatur i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego, niezasięgnięcie opinii biegłych z właściwych dziedzin wiedzy specjalistycznej celem dokonania prawidłowych pomiarów pojazdu a następnie obliczeń matematycznych dla ustalenia ładowności pojazdu i w konsekwencji ustalenia stosunku ładowności przypadającej na towary do ładowności przypadającej na osoby;

51 5) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez oparcia w dokumentach urzędowych na podstawie gołosłownych argumentów i w opozycji do klasyfikacji producenta wynikającej z homologacji, pominięcie opinii wydanych przez Urząd Statystyczny oraz wydanych i obowiązujących w Unii Europejskiej Wiążących Informacji Taryfowych (WIT);

52 6) art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie faktyczne decyzji polegające na wskazaniu opinii zamiast faktów, co pozostaje w sprzeczności z treścią wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych, z faktycznymi pomiarami przedmiotowego pojazdu i z treścią przepisów klasyfikacyjnych;

53 7) poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej;

54 8) sprzeczność w argumentacji organu wyrażającą się w uwzględnieniu, przy dokonywaniu klasyfikacji towaru, z jednej strony Not wyjaśniających do HS stanowiących prawo powielaczowe ze względu na sposób publikacji (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów), przy równoczesnym pominięciu zasad klasyfikacyjnych stosowanych wg tej samej Nomenklatury Scalonej w wydanych i obowiązujących WIT ze wskazaniem na brak ich przydatności w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z powodu ograniczenia ich stosowania wyłącznie w imporcie;

55 9) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco;

56 10) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość pomimo uzyskania informacji wskazujących na brak podstaw do opodatkowania akcyzą przedmiotowego pojazdu z uwagi na treść Noty wyjaśniającej do HS 8704, z pominięciem klasyfikacji wynikającej z wskazań Komisji Europejskiej dot. pojazdów typu pickup w Nocie wyjaśniającej do CN (2007 C 74/01, 2008 133/01 i nowszych);

57 11) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na każdym etapie postępowania, poprzez rozłączną ocenę dowodów i nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji.

58 W uzasadnieniu skarżąca skoncentrowała się na zarzucie pominięcia treści Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 2008/133/01, która jej zdaniem w przypadku samochodów pickup stanowi lex specialis i winna być stosowana w pierwszej kolejności, niewłaściwym tłumaczeniu polskiej wersji językowej brzmienia pozycji CN 8703, pominięciu znaczenia Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez organy innych Państw Członkowskich ze wskazaniem na możliwość posłużenia się takimi WIT wydanymi dla osób trzecich w trakcie poboru podatku, na co wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2005 r. sygn. C-495/03 i z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C- 153/10. Zarzuciła też naruszenie art. 26 TFUE.

59 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie podzielając zawartych w niej zarzutów. Odnośnie załączonych do skargi WIT zauważył, że dotyczą one pojazdów o innych parametrach niż przedmiotowy.

60 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

61 Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

62 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat kryteriów opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) – dalej jako: [p.p.s.a.], Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego opierając rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, który w okolicznościach tej sprawy nie dawał podstaw do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, co czyni trafnymi zarzuty skarżącej w tym zakresie. Powyższe wynikało z błędnego odczytania znaczenia Not wyjaśniających do CN do pozycji 8703 w zakresie odnoszącym się do samochodów typu pickup, w brzmieniu wynikającym z Dz. Urz. UE C z 2008 r. Nr 133 s. 1, o czym w dalszej części uzasadnienia.

63 Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stało się rozstrzygnięcie, czy nabyty wewnatrzwspólnotowo samochód spełnia przesłanki do opodatkowania go akcyzą, określone w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak twierdziły organy, czy też nie spełnia warunków do tego opodatkowania ze względu na brak podstaw do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704, jak uznawała skarżąca.

64 Przy tak określonej istocie sporu najpierw należało ustalić, czy organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

65 Ze względu na przedmiot sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a zatem prawidłowo przytoczone przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu, podmiotu i podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego i wysokości zastosowanej stawki - odnośnie czynności nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 pkt 1 u.p.a.). Słusznie też wskazano, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, natomiast konkretyzacja wysokości zobowiązania podatkowego następuje w złożonej deklaracji (samoobliczenie podatku). W przypadku zaś jej niezłożenia organ podatkowy zyskuje prawo, a nawet obowiązek, wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.).

66 Istotny dla sprawy art. 100 ust. 1 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi, zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. w jego brzmieniu istotnym dla sprawy, są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

67 Jak zatem wynika z art. 100 ust. 4, ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a., o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, poprzedzona ustaleniem o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. W zaskarżonej decyzji prawidłowo też wskazano na konieczność uwzględnienia, w procesie klasyfikacji taryfowej, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wśród których pierwszoplanowe znaczenie ma reguła 1 wskazująca, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

68 Stosując się do reguły 1 ORINS, a więc uwzględniając przede wszystkim brzmienie przyjętej przez organy pozycji CN 8703, za pierwszoplanowe kryterium klasyfikacji pojazdu prawidłowo uznano "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak bowiem wynika z brzmienia pozycji CN 8703, można do niej zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tak więc klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że jego główną funkcją jest przewóz osób. Wynika to także z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 w którym Trybunał stwierdził: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku); z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

69 Nie budzi zastrzeżeń Sądu posiłkowanie się przez orzekające w sprawie organy podatkowe Notami wyjaśniającymi do HS, wydanymi i uaktualnianymi przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Prawidłowo też oceniono ich charakter jako mających pomocnicze znaczenie dla klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

70 Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Są one uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do HS oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

71 Na takie znaczenie Not wyjaśniających wskazał zarazem TSUE w ww. wyroku wskazując, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

72 Tak więc z Not wyjaśniających do HS wynika, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.

73 Jak trafnie podnosiły strony, w dniu 31 marca 2007 r. zostały ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703. Mocą tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary. Do nich zalicza się m.in. pickupy. Zgodnie ze wskazaną Notą, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

74 Skoro zatem Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

75 W kontrolowanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Toyota Hilux typu pickup, i jako pojazd wielozadaniowy mógł on służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że głównym kryterium klasyfikacji tego rodzaju pojazdów w CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Tak więc spór między stronami dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z tych dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej.

76 Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych istotne jest to, że w ustawie o podatku akcyzowym zawarta jest samodzielna definicja "samochodu osobowego", mająca zastosowanie dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Z uwagi na powyższe, użyte dla celów opodatkowania akcyzą pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Skoro ustawodawca zawarł w ustawie podatkowej definicję legalną tego pojęcia, to wiąże ona na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, tak z zakresu prawa podatkowego jak i z innych gałęzi prawa, nie ma zatem znaczenia dla potrzeb opodatkowania akcyzą, gdyż wiążąca jest wyłącznie definicja zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. Pogląd powyższy jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak ten, że przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego nie ma znaczenia świadectwo homologacji. To świadectwo jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 104, poz. 1135, 1136). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11), nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

77 Ponieważ w art. 100 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie określono przedmiot opodatkowania akcyzą jako "nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", a w ust. 4 tego przepisu zdefiniowano pojęcie samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, to uzasadnione jest przyjęcie – jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji - że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy. Dodatkowo wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy takiej klasyfikacji należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

78 Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, czemu służył dowód z jego oględzin (w tym pomiary części ładunkowej). Wskazują one, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się przedmiotowy pojazd typu pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny i zeznania świadka, który nabył przedmiotowy pojazd i stwierdził, że nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych, a nadto dokumenty rejestracyjne pojazdu i dotyczące przeprowadzonych badań technicznych.

79 Stwierdzone na podstawie oględzin cechy spornego pojazdu takie jak: podwójna kabina (część pasażerska i ładunkowa), w części pasażerskiej dwa rzędy siedzeń dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa, okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej charakterystyczne do przewozu osób: tapicerka, dywaniki, sterowanie elektryczne szyb, górne uchwyty, wewnętrzne klamki, wyraźnie wskazywały, że pojazd z takim wyposażeniem, do przewozu 5 osób może służyć jako samochód do przewozu osób i towarów.

80 Istotne w sprawie jest jednak to, że dokonany w trakcie oględzin pomiar długości przestrzeni bagażowej (1,5m) i długości rozstawu osi pojazdu (3,131 m) nie mógł zostać uznany za wiarygodny, co przyznał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, negując jednak znaczenie tych błędnych ustaleń dla wyniku rozstrzyganej sprawy.

81 W nawiązaniu do tych ostatnich ustaleń, w ślad za licznymi orzeczeniami NSA (por. grupa orzeczeń z dnia 28 sierpnia 2014 r.: sygn. akt od I GSK 1510 do I GSK 1516/13 i tak samo z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt: I GSK 709/12; I GSK 1454/12; I GSK 1389/12; I GSK 251/13, I GSK 1303/12; I GSK 1531/12) podkreślić należy, że kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 należało odnieść się do cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej jego klasyfikacji w sytuacji, gdy przedmiotem oceny był pojazd typu pickup. Jak bowiem podkreślono w tych orzeczeniach, przydatne w tym zakresie było kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN do pozycji 8703, opublikowanej w Dz. Urz. UE seria C z dnia 31 marca 2007 r. Nr 74 s. 1, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703, jak i 8704 nie mogły być w pełni rozstrzygające.

82 Z przywołanych orzeczeń NSA wynika, że omawiany wyrok TSUE w sprawie C-486/06 wskazuje, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, do pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej (CN) z 2007 r. do pozycji 8703, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703, jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku TSUE w sprawie C-486/06).

83 Według NSA nie bez znaczenia jest też to, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego też, jak podkreślił NSA, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo winny posiłkować się kryterium odnoszącym się do pojazdów typu pickup z Not wyjaśniających do CN uwzględniających zmiany w tych Notach dokonane w 2007 r. a odnoszące się do pojazdów typu pickup, a zatem do kryterium proporcji między długością rozstawu osi pojazdu a długością wewnętrznej powierzchni części towarowej.

84 Jak dowodzą akta sprawy, ta właśnie kwestia nie została przez organ odwoławczy wyjaśniona w sposób precyzyjny, a to za sprawą pominięcia znaczenia tejże Noty w procesie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, co wprost organ ten przyznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzając, że dane wynikające z dokumentów przedłożonych przez stronę do odwołania poddają w wątpliwość pomiary dokonane w trakcie oględzin w dniu 12 września 2013 r. Wskazał też na inne dane, nieprzystające do tych ustalonych w trakcie oględzin. Pomimo takich rozbieżności uznał za zbędne przeprowadzanie w tym kierunku dalszych czynności wyjaśniających stwierdzając, że ta jedna cecha nie może być przesądzająca.

85 W świetle zaprezentowanego powyżej, a wynikającego z orzecznictwa NSA, sposobu klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych typu pickup stanowiska tego nie można podzielić.

86 W ocenie Sądu, skoro organ odwoławczy dostrzegł rozbieżność między danymi przedstawionymi przez skarżącą i wynikającymi z katalogu Info-Ekspert, a tymi, które zostały ujawnione podczas oględzin, i wprost wskazał na nieprawdziwość danych z pomiarów, to zachodziła niewątpliwa konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, aby wątpliwości te zostały usunięte.

87 Bez wątpienia było to obiektywnie możliwe, i to bez nadmiernych utrudnień, przy wykorzystaniu uzupełniającego dowodu z oględzin. Zaniechanie tej czynności procesowej dowodzi, że z punktu widzenia procedury klasyfikacji pojazdu materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, przez co nie mógł stać się podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

88 W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy, uzupełniając materiał dowodowy w opisanym powyżej kierunku, obowiązany będzie do ponownych oględzin pojazdu, na podstawie których zostanie ustalone w sposób bezsporny, jaka jest rzeczywista długość rozstawu osi pojazdu i długość wewnętrznej powierzchni części towarowej. Jak bowiem wynika z powołanego orzecznictwa, proporcja ta może przemawiać za spełnieniem przez pojazd warunku określonego w przytoczonej Nocie wyjaśniającej CN do pozycji 8703 w odniesieniu do niektórych pojazdów typu pickup zwłaszcza o wyposażeniu podstawowym. Organ obowiązany będzie ocenić również i tę kwestię, uwzględniając m.in. kryteria wynikające z przytaczanego powyżej wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06.

89 Z przedstawionych powyżej przyczyn należało uznać za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące zgromadzenia w sprawie niepełnego materiału dowodowego, a zatem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. a konsekwencji także naruszenia art. 191 tej ustawy. Organ odwoławczy nie ocenił bowiem w sposób prawidłowy znaczenia wszystkich zebranych w sprawie dowodów i pomimo istniejących rozbieżności co do rzeczywistej wielkości parametrów opisanych w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703 ogłoszonych w Dz. Urz. UE seria C Nr 74 s. 1 z dnia 31 marca 2007 r. błędnie uznał to za okoliczność pozbawioną znaczenia prawnego. Nadto nie wypowiedział się, czy pojazd może być uznany za posiadający wyposażenie podstawowe. Bez dokonania takiej oceny końcowe wnioski o klasyfikacji do pozycji CN 8703 Sąd uznaje za przedwczesne.

90 Poza powyższymi uchybieniami Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego i materialnego. O tym ostatnim naruszeniu, w zakresie podnoszonym przez skarżącą, będzie można mówić dopiero po odpowiednim uzupełnieniu materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez Sąd, gdyż dopiero wówczas zajdą podstawy do prawidłowej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod zastosowaną w niej normę prawną.

91 Jednocześnie, w związku z przedstawioną wyżej oceną, nie mogą mieć decydującego znaczenia załączone do skargi wydruki WIT, które – ale jedynie te w wersji przetłumaczonej na język polski i dotyczące stanu prawnego obowiązującego przed datą powstania obowiązku podatkowego - mogą być uznane za element argumentacji skarżącej, a nie jako dowód w sprawie. Takie Informacje, zgodnie z art.12 ust. 2 WKC, są dla organu wiążące jedynie wobec osoby, dla której je wydano i jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu ich wydania. Jak nadto wynika z ust.3.4 art. 12 WKC, nawet osoba, której takiej informacji udzielono, musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem (podkreślenie Sądu) temu, który jest opisany w Informacji.

92 Natomiast treść przytaczanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10, ze wskazaniem w nim na możliwość powołania się przez osobę trzecią, przy poborze podatków, tytułem środka dowodowego na Wiążącą Informację Taryfową udzieloną w innym państwie członkowskim, zawiera jednoznaczne zastrzeżenie, że taka możliwość istnieje jedynie co do wyrobów takich samych (a nie podobnych, jak sugeruje skarżąca), a nadto podkreślono w nim, że taka WIT nadal nie wywołuje wobec tej osoby trzeciej właściwych jej skutków prawnych (czyli nie ma charakteru wiążącego, a tylko dowodowe). Z przedłożonej przez skarżącą jedynej przetłumaczonej z języka czeskiego na język polski WIT z dnia 14 listopada 2008 r. (k. 80 akt administracyjnych) nie wynika marka i model pojazdu, podczas gdy we wspomnianym wyroku C-153/10 Trybunał wymaga spełnienia warunku tożsamości towarów. Podkreślić wobec tego trzeba, że każda sprawa dotyczy konkretnego pojazdu o konkretnych parametrach i cechach stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej (a nie statystycznej).

93 Niezależnie od powyższego podnieść należy, że wskazywane w tej WIT kryterium w postaci stosunku długości rozstawu osi do długości wewnętrznej powierzchni towarowej w realiach tej sprawy stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

94 Również wszystkie pozostałe zarzuty skargi nie mogą być uznane za trafne.

95 Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do HS nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do HS na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji tego Komitetu w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Z tych powodów bezzasadny jest zarzut niepowołania biegłego celem ustalenia proporcji ładowności.

96 Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 14 u.p.a opisany jako bezpodstawne rozszerzenie zadań z zakresu akcyzy, przysługujących orzekającym w sprawie naczelnikom urzędów celnych i dyrektorom izb celnych, na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych jako ciężarowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Wskazany przepis art. 14 ust. 1 u.p.a. jednoznaczne potwierdza tę właściwość rzeczową, bez wyłączeń wskazywanych przez skarżącą. Organy te są uprawnione do dokonywania samodzielnej klasyfikacji statystycznej towarów w Nomenklaturze Scalonej w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, skoro takie ustalenie jest przesłanką stwierdzenia, czy powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu tej czynności.

97 Błędne i pozbawione podstawy prawnej są twierdzenia skarżącej, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny przyporządkować pojazd do odpowiedniej pozycji PKWiU i dopiero, gdy taka klasyfikacja wskazywałaby, że jest to towar akcyzowy, przejść do klasyfikacji CN. W stanie prawnym istotnym dla tej sprawy treść art. 3 ust. 1 u.p.a. jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

98 Organy podatkowe nie miały też obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego, gdyż taki obowiązek nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która definiuje towar akcyzowy w art. 100 ust. 4 u.p.a. w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Takie interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11 i z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

99 Jako niemający wpływu na treść wyroku Sąd uznaje zarzut niewłaściwego tłumaczenia polskiej wersji językowej brzmienia pozycji CN 8703, akceptując wywody organu odwoławczego co do posłużenia się, przy tłumaczeniu na język polski, użytym w niemieckiej wersji językowej słowie "Kombinationskraftwagen", które tłumaczone jest jako złożenie słów "mieszany" i "samochód". Stąd wyrażenie "osobowo-towarowy", zasadnie, zdaniem Sądu, znalazło się w polskiej wersji językowej.

100 Nie doszło też do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w sposób postrzegany przez skarżącą, gdyż stosowanie reguły 1 ORINS nie wiąże się zasadnością stosowania, bądź nie, Wiążących Informacji Taryfowych. Podobnie nie został naruszony art. 26 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP.

101 Z przedstawionych przyczyn faktycznych i prawnych orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przy uznaniu, że opisane powyżej niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla klasyfikacji taryfowej pojazdu okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że te okoliczności, które nie zostały dokładnie wyjaśnione, doprowadzą do odmiennego rozstrzygnięcia.

102 O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 285 zł tytułem uiszczonego przez nią wpisu sądowego. O niewykonywaniu uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.