Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Ol 692/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Ol 692/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) Uchyla zaskarżoną interpretację, 2) Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Spółka A (dalej strona, wnioskodawca, Spółka, skarżąca), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS, organ) wnioskiem z "[...]", o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi B+R .

3 We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, skarżąca jest spółką z branży IT zajmującą się opracowywaniem oraz dostarczaniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji wspomagających wewnętrzne procesy jej klientów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 865 ze zm., dalej jako PDOP). Spółka nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych.

4 Do realizacji powyższych zadań, skarżąca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z oprogramowaniem dla klientów prowadzących działalność w różnych sektorach w Polsce.

5 Realizowane przez stronę skarżącą prace, zaliczane do działalności badawczo-rozwojowej, można podzielić na pięć następujących obszarów:

6 1. tworzenie nowego oprogramowania na zlecenie klientów,

7 2. dokonywanie modyfikacji/usprawnień na zlecenie klientów,

8 3. dokonywanie modyfikacji/usprawnień oprogramowania znajdującego się już w ofercie Spółki,

9 4. tworzenie prac koncepcyjnych nowych programów z własnej inicjatywy strony skarżącej celem poszerzenia portfolio, które być może zostaną sprzedane w przyszłości bądź będą wykorzystywane na przetargach w celu zaprezentowania możliwości koncepcyjnych skarżącej,

10 5. wprowadzanie optymalizacji do stworzonego oprogramowania,

11 - dalej zbiorczo (Obszary B+R).

12 Ze względu na innowacyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej, strona skarżąca pragnęła rozpocząć korzystanie z ulgi B+R. W tym celu, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi B+R, w tym między innymi w przedmiocie możliwości uwzględniania w kosztach kwalifikowanych wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na wynagrodzenia Pracowników realizujących projekty z Obszarów B+R.

13 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

14 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prowadzone przez nią prace w ramach Projektów realizowanych w Obszarach B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 PDOP w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018r. jak również od 1 października 2018r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d PDOP?

15 2. Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę w ramach Obszarów B+R Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S, Nowości S aż do wdrożenia programu/aplikacji u klienta stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT?

16 3. Czy wynagrodzenie za czas pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a PDOP?

17 4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Obszaru B+R Optymalizacje stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 i ust. 3 PDOP?

18 5. Czy składniki kosztów pracowniczych, należne za okres absencji pracownikom

19 realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla

20 wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOP?

21 6. Czy składniki kosztów pracowniczych, należne za okres absencji pracownikom

22 realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOP?

23 7. Czy sposób wyodrębniania kosztów projektów przedstawiony w opisie stanu

24 faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1 b PDOP?

25 Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania:

26 1. Projekty z Obszarów B+R realizowane przez wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 PDOP w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018r jak również od 1 października 2018r.

27 2. Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Obszarów B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 PDOP.

28 3. Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekty z Obszarów B+R za czas poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 1 a PDOP.

29 4. Wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Obszaru B+R optymalizacje stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. Z art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 PDOP.

30 5. Wydatki na nabycie energii elektrycznej, obliczone na podstawie klucza proporcjonalnie do ilości godzin poświęconych przez pracowników na realizację projektów z Obszarów B+R stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. Z art. 18d ust. 2 pkt 2 PDOP.

31 6. Składniki kosztów pracowniczych należne za okres absencji pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a PDOP.

32 7. Składniki Kosztów pracowniczych, należne za okres absencji pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla strony koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a PDOP.

33 8. Sposób wyodrębniania kosztów projektów przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1 b PDOP.

34 Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z "[...]", nr "[...]" uznał stanowisko strony w zakresie:

35 I. ustalenia, czy prowadzone prace w ramach Projektów realizowanych w Obszarach B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 PDOP w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018r. jak również od 1 października 2018r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d PDOP

36 - w części dotyczącej wdrożenia biznesowego - za nieprawidłowe,

37 - w pozostałej części - za prawidłowe,

38 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

39 II. uznania za koszt kwalifikowany:

40 1) ponoszony w ramach Obszarów B+R Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S, Nowości S na:

41 a) wynagrodzenia dla pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe

42 dotyczące:

43 - wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach

44 wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności o pracy,

45 wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za

46 inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją

47 dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy,

48 przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa.

49 w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy - za nieprawidłowe,

50 - pozostałych składników wynagrodzenia - za prawidłowe,

51 b) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych

52 i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej

53 - za prawidłowe,

54 c) materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej -

55 za prawidłowe,

56 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

57 2) wynagrodzenia za czas pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze dotyczące:

58 a) wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach

59 wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od

60 pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego

61 pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do

62 tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop

63 okolicznościowy – za nieprawidłowe,

64 b) pozostałych składników wynagrodzenia - za prawidłowe,

65 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

66 3) ponoszony w ramach Obszarów B+R Optymalizacje na:

67 a) wynagrodzenia dla pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe

68 dotyczące:

69 - wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach

70 wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy,

71 wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za

72 inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją

73 dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy.

74 przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa.

75 w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy - za nieprawidłowe,

76 - pozostałych składników wynagrodzenia - za prawidłowe,

77 b) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych

78 i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej

79 - za prawidłowe,

80 c) materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej -

81 za prawidłowe,

82 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

83 4) składników Kosztów Pracowniczych, należnych za okres absencji Pracownikom

84 realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla

85 wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d st. 2 pkt 1 i 1a PDOP - za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

86 5) składników Kosztów Pracowniczych, należnych za okres absencji Pracownikom

87 realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji.

88 w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a PDOP - za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

89 6) ustalenia, czy sposób wyodrębniania Kosztów Projektów przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa w art 9 ust 1 b PDOP - za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

90 W odniesieniu pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 wydane zostało odrębne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

91 Uzasadniając swoje stanowisko organ w uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 4a pkt 26, 27 i 28, art. 18d ust. 1, 2, 3, 3k, 5, 6, 7, 8, art. 18e, art. 9 ust 1b PDOP oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

92 Podsumowując zajęte przez organ podatkowy stanowisko - Obszary B+R zostały uznane przez niego jako spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej i tym samym stanowisko skarżącej w przedmiocie prawa do skorzystania z ulgi B+R zostało uznane za prawidłowe. W przedmiocie jednego pytania, organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji w tym zakresie (postanowienie poza zakresem niniejszej skargi). W zakresie wydatków, które strona zamierza uznać za koszty kwalifikowane, wszystkie wydatki - poza wydatkami na wynagrodzenia pracowników za czas absencji - zostały uznane przez organ podatkowy jako koszty kwalifikowane.

93 W odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia pracowników za czas absencji organ wskazał, że w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Tym samym organ uznał, że

94 - wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeku pracy, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

95 - wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

96 nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

97 Również ww. koszty poniesione na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenie, poniesione w związku prowadzoną działalnością B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d PDOP, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

98 We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej pytań 2, 3 i 4 w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy, że kosztem kwalifikowanym są wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników za czas absencji, za nieprawidłowe; pytań oznaczonych we wniosku nr 6 oraz 7 (pytania numer 5 oraz 6 w wydanej Interpretacji) oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

99 Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

100 1. naruszenia prawa materialnego

101 a) przez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a PDOP poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom skarżącej realizującym prace badawczo- rozwojowe (dalej: Pracownicy) za okres absencji nie stanowi kosztu kwalifikowanego, co skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej odnoszącego się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych wynagrodzeń Pracownikom za czas absencji, za nieprawidłowe;

102 b) przez niezastosowanie wykładni literalnej zgodnie z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP co skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej odnoszącego się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych

103 wynagrodzeń Pracownikom za czas absencji, za nieprawidłowe;

104 c) przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm. dalej jako PDOF) poprzez uznanie, że wynagrodzenie za czas urlopu i choroby pracownika nie jest przychodem ze stosunku pracy pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej odnoszącego się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych wynagrodzeń Pracownikom za czas absencji, za nieprawidłowe;

105 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

106 a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez organ podatkowy;

107 b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

108 W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że sformułowanie "w szczególności" zawarte w art. 12 ust. 1 PDOF oznacza, że katalog składników stanowiących przychód ze stosunku służbowego jest otwarty. Tym samym należy uznać, że przychodem Pracowników jest co do zasady wszystko, co wiąże się z wykonywaną przez nich pracą. Powyższe potwierdza m.in. dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993r., sygn. III SA 2219/92 (ONSA 1993, nr 3, poz. 83).

109 W związku z powyższym, w ocenie skarżącej Koszty Pracownicze ponoszone na Pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

110 Ze względu na regulacje Kodeksu pracy, na podstawie których Pracownicy zachowują prawo do wynagrodzenia za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie za urlop oraz absencje, to jest to wynagrodzenie, które przysługuje im za wykonywaną na rzecz strony skarżącej pracę. Skoro zatem praca Pracowników na rzecz skarżącej dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie Pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji Projektów z Obszarów B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Z kolei w przypadku pracowników, którzy nie wykonują wyłącznie prac z Obszarów B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji będzie stanowiło koszt kwalifikowany jedynie w proporcji, odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

111 Końcowo skarżąca zauważyła, że sytuacja, w której wymagane byłoby wyodrębnianie wynagrodzenia za okres absencji Pracowników wiązałby się z dodatkowym ciężarem administracyjnym. Bowiem zgodnie z wykładnią przepisu dokonaną przez Organ podatkowy, strona skarżąca byłaby zmuszona do rozliczania każdej godziny, w której Pracownik nie stawił się do pracy.

112 W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

113 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

114 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju

115 sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 - t.j.) sądy administracyjne

116 sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji

117 publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z

118 prawem.

119 Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

120 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej

121 jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy

122 administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje

123 przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie

124 zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

125 Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa

126 podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę

127 wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia

128 przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

129 Z powyższych przepisów prawa wynika, że w sprawach ze skarg na

130 interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i

131 wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach

132 wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, Sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

133 Wskazania przy tym wymaga, że Sąd, rozpoznając skargę na rozstrzygnięcie

134 wydane w ramach postępowania uregulowanego w Dziale II Rozdziale 1 a Ordynacji

135 podatkowej, ma brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o

136 wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 Ordynacji

137 podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu

138 faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

139 Stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji

140 indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu

141 faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

142 w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

143 Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny

144 przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania

145 wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny

146 stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego polega

147 na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy

148 przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć lub nie zastosowanie w

149 sprawie.

150 W art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano elementy, które powinna

151 zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie

152 jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

153 Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega

154 m.in. na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach

155 zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/

156 zdarzenia przyszłego przez niego opisanego oraz wyrażonej przez niego oceny

157 prawnej. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania

158 dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W

159 stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno

160 być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez

161 wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku

162 powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3

163 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

164 Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji

165 podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1 a Ordynacji

166 podatkowej zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" prowadzą

167 zatem do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany

168 merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. W

169 konsekwencji to treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej

170 wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

171 Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie

172 wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w ścisłym powiązaniu z

173 określonym stanem faktycznym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku

174 stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ podatkowy

175 dokonuje analizy stanu faktycznego przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony

176 w sposób pełny i rzetelny. Jest to efektem założenia, że interpretacja nie rozstrzyga

177 konkretnej sprawy podatkowej, a jedynie jest przedstawieniem wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym

178 przez podatnika.

179 Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko

180 przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również

181 wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji

182 wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że

183 organ interpretacyjny musiałby dokonań interpretacji przepisów innych niż te, które

184 zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować

185 powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem

186 niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art.

187 14c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się

188 jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe.

189 Reasumując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany

190 jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane

191 przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania. Zakreślając

192 w treści wniosku granice udzielanej interpretacji wnioskodawca wyznacza też

193 granice, w jakich wydana zostanie następnie interpretacja indywidualna. Zakresem

194 tym związany jest również wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający skargę na

195 interpretację indywidualną. W konsekwencji powyższych założeń kontrola

196 sprawowana w tej kategorii aktów przez sąd administracyjny polega na ocenie, czy

197 za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub

198 zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a w

199 następnej kolejności, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa

200 podatkowego, które budziły wątpliwość wnioskodawcy.

201 Mając na względzie fakt, iż w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne

202 granice orzekania Sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi,

203 przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca w skardze

204 podniosła zarzut:

205 1. naruszenia prawa materialnego

206 a) przez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.); poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom

207 Skarżącego realizującym prace badawczo- rozwojowe za okres absencji nie

208 stanowi kosztu kwalifikowanego, co skutkowało uznaniem przedstawionego

209 we wniosku stanowiska skarżącego odnoszącego się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych wynagrodzeń Pracownikom za czas

210 absencji, za nieprawidłowe;

211 b) przez niezastosowanie wykładni literalnej zgodnie z art. 2, art. 7 oraz art. 217

212 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 z dnia 15

213 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało

214 uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego odnoszącego

215 Się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych

216 wynagrodzeń pracownikom za czas absencji, za nieprawidłowe;

217 c) przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

218 podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze

219 zm., dalej: PDOF) poprzez uznanie, że wynagrodzenie za czas urlopu i

220 choroby pracownika nie jest przychodem ze stosunku pracy pracownika

221 zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co

222 skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego

223 odnoszącego się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych

224 wynagrodzeń pracownikom za czas absencji, za nieprawidłowe;

225 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik

226 sprawy, tj.

227 a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej:

228 Ordynacja podatkowa) poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego

229 uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez Organ podatkowy;

230 b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez

231 błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji

232 nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym

233 samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są

234 zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

235 Mając na względzie tak sformułowane zarzuty strona wniosła na podstawie art.

236 art. 146 § 1 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 p.p.s.a, o:

237 a) uchylenie interpretacji w części dotyczącej:

238 - pytań numer 2, 3 i 4 w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy, że

239 kosztem kwalifikowanym są wydatki ponoszone na wynagrodzenia

240 pracowników za czas absencji, za nieprawidłowe;

241 - pytań oznaczonych we wniosku nr 6 oraz 7 (pytania numer 5 oraz 6 w wydanej interpretacji);

242 b) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów

243 postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

244 W ocenie Sądu, mając na względzie wyżej wskazane zarzuty i wnioski skarga

245 zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślić należy, że spór w sprawie sprowadza się

246 wyłącznie do zakwestionowania przez organ stanowiska strony skarżącej w zakresie

247 określonym w skardze. Co do pozostałych pytań stanowiska zarówno skarżącej jak i

248 organu są zgodne, a Sąd nie znalazł podstaw by kwestionować te stanowiska.

249 Dokonując syntezy podniesionych zarzutów wskazać należy, że istota sporu

250 sprowadza się do prawidłowej w wykładni przepisów prawa materialnego na tle

251 zarysowanego przez stronę stanu faktycznego odnośnie odpowiedzi na zasadnicze

252 pytanie: czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom realizującym prace badawczo-

253 rozwojowe za okres absencji (wynagrodzenie za czas urlopu i choroby) stanowi

254 koszt kwalifikowany, o którym mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a ustawy z dnia 15

255 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP).

256 Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia wskazać należy, że od 1

257 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził na podstawie art. 18d PDOP nową ulgę

258 podatkową obejmującą wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które podatnik

259 może odliczać od podstawy opodatkowania. Ulga ta zastąpiła poprzednie odliczanie

260 wydatków na nowe technologie.

261 Zgodnie z art. 4a pkt 26 PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza

262 działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,

263 podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz

264 wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

265 Zgodnie z treścią przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOP w brzmieniu na

266 1 stycznia 2016 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza

267 się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność

268 badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty

269 kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa wart. 12 ust. 1

270 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

271 składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o

272 systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,

273 jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji

274 działalności badawczo-rozwojowej.

275 Wobec sporów prawnych dotyczących pracowników, którzy w danym

276 podmiocie zajmowali się równocześnie działalnością badawczo-rozwojową i inną

277 działalnością, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2018 r. znowelizował art. 18d PDOP

278 art. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy

279 otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), nadając

280 mu nowe brzmienie (uzasadnienie do projektu Sejm RP VIII kadencji nr druku: 1934).

281 Obecnie zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOP, podatnik uzyskujący

282 przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy

283 opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione

284 przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami

285 kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty

286 dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków

287 kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu

288 należności z tytułów, o których mowa wart. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

289 podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki

290 z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o

291 systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na

292 realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy

293 pracownika w danym miesiącu.

294 Zgodnie z art. 12 ust. 1 PDOF, za przychody ze stosunku służbowego,

295 stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się

296 wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze

297 bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

298 a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny

299 nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany

300 urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry

301 ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

302 wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

303 Jak wynika z treści wyżej przytoczonych przepisów i użycia przez

304 ustawodawcę zwrotu "w szczególności" jest to katalog otwarty. Może to powodować

305 wątpliwości przy kwalifikacji czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do

306 przychodów ze stosunku pracy i pokrewnych czy też nie. Jak zauważył Wojewódzki

307 Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019r. sygn. I SA/Sz 835/18, należy posiłkować się w tym względzie dyrektywą sformułowaną w orzeczeniu NSA z 26 marca 1993r. (sygn. akt III SA 2219/92, ONSA 1993 nr 3 poz. 83): o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 251/08).

308 Sąd w całości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

309 Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 835/18), że celem wprowadzenia ulgi B+R było

310 zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu

311 podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia

312 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem

313 innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku

314 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej

315 były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty

316 faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej

317 premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

318 W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z

319 przychodami pracowników, którzy zajmują się działalnością B+R. W związku z tym

320 sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą

321 przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. PDOF, w tym

322 sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie

323 urlopu i choroby.

324 Sąd podziela również pogląd, że zmiana art. 18d PDOP od 1 stycznia 2018 r.

325 była w istocie doprecyzowująca. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia projektu

326 ustawy wynikało, że wobec pojawiających się wątpliwości w zakresie kosztów

327 kwalifikowanych dokonano ich doprecyzowania. Sądowi z urzędu znane były spory

328 podatników z organem interpretacyjnym związane z poprawnym ustaleniem proporcji

329 kosztów kwalifikowanych, w sytuacji gdy dany pracownik zajmował się prócz

330 działalności B+R także inną działalnością oraz gdy pracownik B+R uzyskiwał

331 przychody inne niż przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy

332 nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa wart. 12 ust. 1

333 PDOF (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/WA

334 2192/17). Spory te odnosiły się też do rozumienia art. 26e ust. 2 pkt 1 PDOF, który to

335 przepis jest odpowiednikiem art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Ustawodawca dokonał doprecyzowania brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP oraz wprowadził pkt 1 a do ww. przepisu. W przepisach PDOF dokonano od 1 stycznia 2018 r. identycznych zmian jak w przepisach PDOP.

336 Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na

337 działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu

338 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu

339 realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że

340 przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z

341 tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność

342 badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych

343 czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to

344 wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku

345 więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko

346 związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie

347 (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z

348 realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest

349 wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to

350 wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz

351 sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie

352 o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP.

353 W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że ze względu

354 na regulacje Kodeksu pracy, w przypadku gdy praca pracowników na rzecz

355 skarżącego dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie

356 pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji Projektów z Obszarów

357 B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w

358 rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Z kolei, w przypadku pracowników, którzy nie

359 wykonują wyłącznie prac z Obszarów B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji

360 będzie stanowiło koszt kwalifikowany jedynie w proporcji, odpowiadającej czasowi,

361 jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

362 Prezentowana wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP znajduje pełne

363 odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje

364 pogląd prezentowany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 609/19 sprowadzający się twierdzenia, że

365 wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP nakaz oddzielenia wydatków

366 pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków

367 związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe

368 wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych

369 należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w

370 czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

371 W ocenie Sądu w pełni podzielić należy pogląd tutejszego Sądu wyrażony w

372 wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 441/19, że dla

373 skorzystania s przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika

374 działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to

375 wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz

376 sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie

377 o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie

378 art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP (analogicznie por. także wyroki: WSA w Szczecnie z

379 dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z 19 czerwca

380 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa

381 2898/16 - wszystkie dostępne w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl).

382 W świetle przywołanej argumentacji stanowisko organu zawarte w zaskarżonej

383 interpretacji sprowadzające się do twierdzenia, że:

384 wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach

385 wypoczynkowych, o którym mowa wart. 152 Kodeku pracy, wynagrodzenia za

386 czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku

387 kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia -

388 trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

389 - wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188

390 Kodeksu pracy oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w

391 związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z

392 przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z

393 innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

394 nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą

395 czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-

396 rozwojowej - w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę.

397 Ze stanowiskiem organu interpretacyjnego nie sposób się zgodzić, jako że nie

398 znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest

399 jedynie na stricte gramatycznej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, z

400 całkowitym pominięciem rezultatów, do jakich prowadzi wykładnia systemowa czy

401 też funkcjonalna tego przepisu. W dodatku zaprezentowana przez organ wykładnia

402 gramatyczna koncentruje się wyłącznie na interpretacji fragmentu przepisu, tj. w

403 części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od

404 kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To więc prowadzi do błędnych rezultatów

405 w omawianym zakresie.

406 Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP wynika bowiem, że

407 rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez

408 wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność

409 badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu

410 obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie

411 związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś

412 ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad

413 opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i

414 celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem

415 wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju

416 preferencjom. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP wprowadzone od 1 stycznia

417 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się

418 działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść "w takiej

419 części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej

420 pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

421 Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP nakaz oddzielenia wydatków

422 pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków

423 związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe

424 wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów

425 kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie

426 pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności

427 wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

428 Wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w

429 części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy

430 faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy lub konieczność

431 sprawowania opieki nad dzieckiem, są immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia jest wynikiem korzystania przez

432 pracowników z przysługujących im uprawnień, których to nie mogą się zrzec. W

433 związku z tym tego rodzaju wydatki mieszczą się w katalogu wydatków, o którym

434 mowa w art. 12 ustawy o PDOF i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po

435 stronie pracodawcy. W tej sytuacji brak jest więc podstaw do ich odmiennego

436 traktowania.

437 W związku z powyższym art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP, nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Nie temu służy regulacja art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem, jak to już wyżej sygnalizowano, wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo- rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań.

438 W ocenie Sądu niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przychylenie

439 się do poglądu organu, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby

440 do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposobów wyraźnie

441 sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy

442 rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów

443 podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący

444 jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

445 Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo -rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń

446 pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich

447 niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik

448 poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas

449 wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik

450 poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu

451 pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar

452 realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do

453 ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.

454 W ocenie Sądu godzi się zauważyć, że pojęcie "należności" użyte w art. 18d

455 ust. 2 pkt 1 PDOP, jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy PDOF, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, tj. należnością z tytułu stosunku

456 służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

457 W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku

458 dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy czy ogólny czas

459 pracy" dlatego w tym zakresie należy odnieść się do Kodeksu pracy (dalej: k.p.).

460 Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem

461 pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie

462 pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy.

463 Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas

464 niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko

465 wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

466 Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas

467 choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom

468 lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje w przypadku

469 niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu

470 rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent

471 pieniężny. Zgodnie z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje

472 wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

473 Co więcej za okres niezdolności do pracy powstałej na skutek choroby lub

474 odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, która trwa łącznie do 33 dni w ciągu

475 roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia, która

476 trwa łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownik ma prawo do

477 otrzymania 80% wynagrodzenia. Wynagrodzenie za ten okres jest finansowane ze

478 środków pracodawcy, jeżeli wewnątrz zakładowe przepisy prawa pracy nie przewidują wyższej wysokości wynagrodzenia chorobowego. Wynagrodzenie

479 chorobowe przysługuje za każdy dzień niezdolności do pracy wraz z dniami wolnymi

480 od pracy. Wynagrodzenie przysługuje również pracownikowi w czasie urlopu choć w

481 tym czasie nie wykonuje on pracy.

482 Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim

483 czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to

484 czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na

485 pracodawcy ciążą obowiązki związane czy to z wypłatą wynagrodzenia czy

486 odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

487 W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub

488 umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 a), koszty kwalifikowane stanowią

489 poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8

490 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

491 sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z

492 dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w

493 jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-

494 rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na

495 podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a), wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy

496 zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej

497 działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki

498 organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku

499 pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 a), nie posłużył się pojęciem

500 "przychodu", lecz "należności" z określonych tytułów. Za koszty kwalifikowane można

501 zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze

502 wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne

503 dodatki, nagrody, premie.

504 W świetle powyższych wywodów w ocenie Sądu nie ma podstaw do

505 wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18 d ust. 2 pkt 1 PDOP wprowadzone od 1 stycznia 2018r. miało ułatwić ustalanie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną

506 działalnością, na takie rozumienie wskazuje właśnie zapis: w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w

507 ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

508 Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art.

509 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1

510 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami

511 administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

512 Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest

513 uwzględnić wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP przyjętą przez Sąd.

514 Na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2

515 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie

516 wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami

517 administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od

518 Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów

519 postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł,

520 zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480

521 zł, a także 17 zł, tytułem zwrotu kosztów uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od

522 pełnomocnictwa.