Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 461/04

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 461/04

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002 oraz okres od stycznia do sierpnia 2003r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 15 listopada 2004 roku nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. , po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Wójta Gminy D. z dnia 10 września 2004 roku nr "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od rozłączników sterowanych drogą radiową za 2001, 2002 rok oraz od stycznia 2003 roku do sierpnia 2003 roku w kwocie 5.254,90 zł , utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji .

3 W uzasadnieniu wydanej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło , iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 19991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002r. Nr 9 , poz. 84 , dalej cyt. jako u.p.o.lok. ) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . Podstawą ich opodatkowania jest wartość budowli ustalona zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.lok. .

4 Organ II instancji wskazał , iż skarżący domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002 oraz od stycznia do sierpnia 2003 r., kwestionuje zasadność uiszczania tego podatku od rozłączników sterowanych drogą radiową . Usiłuje przy tym wykazać, iż przedmiotowe urządzenia nie spełniają kryteriów umożliwiających ich zakwalifikowanie do budowli związanych z przesyłem energii elektrycznej, ani jako części linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych . Podnosi również , że urządzenia te będąc urządzeniami mobilnymi mogą być montowane do konstrukcji wsporczych w dowolnym miejscu linii zasilającej w zależności od potrzeb obsługowo — eksploatacyjnych, przy czym stwierdza , iż urządzenia te nie będąc niezbędnymi do funkcjonowania linii są wykorzystywane przy prowadzeniu ruchu sieci .

5 Wobec faktu, iż organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując sprawę nie posiadał

6 informacji specjalistycznych zasadnym było powołanie biegłego rzeczoznawcy celem uzyskania opinii w sprawie klasyfikacji rozłączników sterowanych radiem zamocowanych na słupach elektroenergetycznych .

7 Z wydanej w przedmiotowej kwestii opinii wynika , iż słupy przesyłowe jako konstrukcje wsporcze elektroenergetycznych linii napowietrznych są obiektami inżyniersko budowlanymi , zaś zainstalowane na nich urządzenia napowietrzne przeznaczone do przesyłania energii elektrycznej składające się z przewodów, izolatorów, konstrukcji wsporczych , osprzętu oraz rozłączników sterowanych radiem są ze sobą funkcjonalnie powiązane i stanowią skończoną całość użytkową wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały . Ponadto z kart charakterystyki obiektów , stanowiących załączniki do opinii rzeczoznawcy wynika , że rozłączniki sterowane radiem stanowią dodatkowe urządzenia poprawiające stan bezpieczeństwa sieci zasilającej oraz umożliwiają wykonywanie prac remontowych , konserwacyjnych itp.

8 Mając na uwadze fakt , iż opinia rzeczoznawcy oraz opinia uzupełniająca , w odróżnieniu od przytoczonej argumentacji podatnika , jest jasna , spójna i nie budzi wątpliwości , co do prawidłowości dokonanej klasyfikacji urządzeń rozłączników sterowanych radiem , podjęte w oparciu o opinię rozstrzygnięcie organu I instancji było zdaniem organu odwoławczego prawidłowe .

9 W niniejszej sprawie , zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego , bezsporne jest, iż rozłączniki sterowane drogą radiową nie stanowią same w sobie budowli , nie spełniają też swej funkcji bez ich umieszczenia na linii przesyłowej . W przypadku, gdy urządzenie rozłącznika sterowanego drogową radiową zostało zamontowane na słupie wsporczym elektroenergetycznej linii napowietrznej staje się ono jego elementem jako budowli , której wartość określona na dzień 1 stycznia roku podatkowego , decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości . Zdaniem organu odwoławczego dopiero zdemontowanie urządzeń może spowodować , iż wystąpi nadpłata w podatku od nieruchomości , gdyż wartość budowli ulegnie obniżeniu a w związku z tym obniży się podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości .

10 Powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 15 listopada 2004 roku nr "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001 , 2002 oraz od stycznia do sierpnia 2003 zaskarżył A Spółka Akcyjna ( poprzednio : B Spółka Akcyjna ) w P.

11 W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji , jak również poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy D .

12 W uzasadnieniu skargi podniósł , iż dokonano błędnej interpretacji art. 3 ust 1 pkt 2 , w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2 , w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych .

13 Do dnia 31 grudnia 2002 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna . Ustawa nie definiowała jednak pojęcia " budowla" , ani też nie odsyłała do innego aktu prawnego mogącego zawierać taką definicję . Dlatego , też pojęcie to należy definiować w oparciu o znaczenie przyjęte w powszechnym języku polskim . Biorąc pod uwagę wykładnię językową budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.lok. jest każdy obiekt budowlany nadziemny , naziemny i podziemny nie będący budynkiem , wykonanym przez człowieka w związku z prowadzona działalnością gospodarczą . Za przyjęciem takiej definicji opowiada się również literatura przedmiotu i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 roku , sygn. akt FPK 3/99 ) .

14 Z kolei od 1 stycznia 2003 roku zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.lok. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury , a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym , które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem .

15 Przez urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w brawie budowlanym rozumie się urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem , jak przyłącza i urządzenia instalacyjne .

16 Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu Cywilnego częścią składową budowli jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia bądź istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego . Tymczasem zdemontowanie rozłączników sterowanych drogą radiową nie powoduje uszkodzenia linii ani rozłącznika , a co za tym idzie linia elektroenergetyczna po ich zdemontowaniu będzie spełniać nadal funkcje zgodne ze swoim przeznaczeniem . Tym samym przedmioty , które są połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych . Zdaniem skarżącego w sytuacji , gdy pomiędzy rzeczą główną i pomocniczą zachodzi związek funkcjonalny należałoby uznać , iż rzecz pomocnicza stanowi przynależność ( zgodnie a art. 51 § 1 kc ) i pozostaje rzeczą samoistną .

17 Skarżący podniósł , iż rozłączniki sterowane drogą radiową nie są trwale z gruntem związane i nie służą do przesyłania energii elektrycznej , nie są budowlami , ani sieciami , ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane . Są natomiast urządzeniami technicznymi energii elektrycznej , umożliwiającymi zdalne wyłączanie i włączanie napięcia w liniach zasilających odbiorców .

18 Ponadto rozłączniki nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego a są produkowane seryjnie i są produktem wytwarzanym fabrycznie .

19 Zgodnie z opiniami technicznymi rozłączniki sterowane drogą radiową zamontowane na liniach napowietrznych nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym . Są urządzeniami technicznymi wykorzystywanymi przy prowadzeniu ruchu na sieci .

20 To wszystko powoduje , iż rozłączniki sterowanie drogą radiową nie mogą zostać zaliczone do obiektów budowlanych i nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości .

21 Na poparcie przedstawionej tezy skarżący przedstawił opinię rzeczoznawcy inż. K. S. , opinię Urzędu Statystycznego, opinię Izby Rzeczoznawców Stowarzyszenia Elektryków Polskich.

22 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoją decyzję , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi .

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

24 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii , czy do wartości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli należy wliczać wartość urządzenia - rozłącznika sterowanego drogą radiową , służącego do wyłącznia przepływu energii elektrycznej a zamontowanego na słupach żelbetowych do przesyłu tej energii. Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o lok. podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi bowiem wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, odpowiadająca wartości budowli przyjętej jako podstawa obliczania amortyzacji w danym roku na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

25 Według stanowiska skarżącej Spółki , odmiennego od stanowiska organów podatkowych, wartość wymienionych rozłączników , jako urządzenia technicznego samoist-

26 nego, nie powinna być wliczana do wartości budowli jako podstawy opodatkowania.

27 W ocenie sądu stanowisko skarżącej nie jest jednak trafne, gdyż pomija funkcje tego urządzenia i jego związek z całością instalacji przesyłowej energii a w konsekwencji nieprawidłowo kwalifikuje je na tle przepisów prawa podatkowego.

28 Stan faktyczny sprawy podlega ocenie w aspekcie dwóch stanów prawnych . Od dnia

29 1 stycznia 2003r. weszła bowiem w życie zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

30 w zakresie dotyczącym zdefiniowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomo-

31 ści ( vide: ustawa z dnia 30 pażdziernika 2002r. , D.U. nr 200, poz. 1683).

32 Według stanu sprzed 1 stycznia 2003r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały ,zgodnie z art. 3 ust.1 pkt u.p.o.lok., "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna". W ustawie

33 brakowało jednak definicji pojęcia "budowla" i nie było odesłania do stosowania definicji za-

34 wartych w innych ustawach ( np. prawie budowlanym). Interpretacja tego pojęcia dokonana została w orzecznictwie sądowym , które , odwołując się do wykładni gramatycznej i słownikowego rozumienia nazwy "budowla", przyjęło, że przez "budowlę" , o której mowa w cytowanym przepisie , należy rozumieć efekt działalności budowniczych , stanowiący skończoną całość użytkową , wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały ( vide: wyrok NSA z 25.04.1995r., sygn.akt 1436/94, opub. w "Monitorze Podatkowym" nr 9/1995, s.273; uchwała NSA z 29.11.1999r., sygn.akt 3/99 , opub. w ONSA

35 nr 2/2000, poz.5 9).

36 Wspomnianą nowelizacją do ustawy o opłatach i podatkach lokalnych wprowadzony

37 został zapis ,że "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieru-

38 chomości lub obiekty budowlane : (...) budowle lub ich części związane z prowadzeniem

39 działalności gospodarczej ." ( art. 2 ust.1 pkt ) a nadto dodano art. 1a , definiujący użyte w ustawie określenia. Istotne dla rozpoznawanej sprawy uregulowanie zawarto a w art. 1a ust.1

40 pkt 2 , w którym sprecyzowano ,że pojęcie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej archi-

41 tektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

42 z obiektem budowlanym , które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odsyła więc do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. –Prawo budowlane

43 ( D.U. nr 207/2003, poz. 2016 ze zm.; dalej jako p.bud.).

44 W art. 3 pkt 1 p.bud. określono natomiast, że pod pojęciem "obiekt budowlany" na-

45 leży rozumieć : a/ budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b/ budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami ,c/ obiekt małej architektury. Art.3 pkt 3 p.bud. definiuje zaś pojęcie " budowli" , jako " każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak ; lotniska,drogi,linie kolejowe ....( inne przykładowo wymienione ) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne , jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

46 " Urządzenie budowlane", które w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.lok. wchodzi w zakres pojęcia "budowla" , to zgodnie z art. 3 pkt 9 p.bud. " urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym , zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przez-

47 naczeniem , jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (...) a także przejazdy , ogrodzenia , place postojowe i place pod śmietniki".

48 Analiza przedstawionych przepisów definiujących pojęcia " obiekt budowlany" , "budowla" i " urządzenie budowlane" prowadzi do stwierdzenia, że w obu ustawach (podatkowej i prawie budowlanym ) szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządze-

49 niami technicznymi z nim związanymi. Należy przy tym zwrócić uwagę na zbieżność tego kryterium definicji z przesłanką przyjmowaną w powoływanym wyżej orzecznictwie sądowym ("skończona całość użytkowa").W ocenie sądu nieuzasadnione jest więc analizowanie charakteru przedmiotowego rozłącznika w oderwaniu o jego roli i funkcji związanych z eksploatowaniem linii przesyłowych. Zarówno w stanie prawnym przed 1.01.2003r. , jak i potem ,rozłącznik taki stanowił bowiem ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element linii przesyłowej zainstalowany na słupie przesyłowym , służąc sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu tej linii. Zdaniem sądu trafne jest stanowisko zaskarżonej decyzji, że rozłącznik wymontowany nie spełnia żadnej funkcji użytkowej .Nie ulega przy tym wątpliwości , iż słup przesyłowy , jako konstrukcja wsporcza jest obiektem budowlanym. Słusznie więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło ,że słupy takie wraz z zainstalowanymi na nich urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej a więc przewodami, izolatorami, konstrukcjami wsporczymi i spornymi rozłącznikami stanowią kompleksową , funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Jako taka całość słup przesyłowy stanowi obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a do wartości tego obiektu wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo-funkcjonalnie powiązanych elementów.

50 W ocenie sądu skarga niezasadnie traktuje rozłączniki radiowe jako urządzenie samoist-

51 ne i jako takie wyłącza je z zakresu pojęć " budowla" i " urządzenie budowlane". Niezależnie od stwierdzenia ,że organy podatkowe nie kwalifikowały rozłączników jako takich do wymie

52 nionych pojęć , podniesienia wymaga ,że argumentacja skargi odwołująca się do cywilistycz-

53 nych definicji "części składowej" i " przynależności" jest nietrafna. Jak już wyżej była mowa, przepisy art.1a pkt 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych oraz art.3 pkt1,3 i 9 prawa budowlanego szczególne znaczenie przypisują funkcjonalno- użytkowym związkom zachodzącym pomiędzy elementami obiektu budowlanego. Chodzi tu o związek faktyczny , wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części

54 a nie o prawny , wynikający z kodeksu cywilnego charakter połączonych z tym obiektem rze-

55 czy.

56 W świetle powyższych wywodów sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia ,że zaskarżona

57 decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem pra-

58 wa materialnego zarzucanym skargą. Skoro bowiem prawidłowo ustalona została podstawa

59 opodatkowania i jej wartość według której naliczono podatek ,to nie zachodzi nadpłata podat-

60 ku w rozumieniu art.72§1 pkt1 Ordynacji podatkowej.

61 Sąd nie stwierdził nadto mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów

62 postępowania. Organ I instancji powołał bowiem biegłego, który scharakteryzował sporne

63 rozłączniki od strony technicznej , co pozwalało na prawidłowe zastosowanie prawa material-

64 nego przez organy podatkowe obu instancji. Zebrany materiał dowodowy jest zatem pełny a

65 przy tym został prawidłowo , zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej oceniony. Należy tu

66 także zauważyć ,że to organ rozstrzygający sprawę , po dokonaniu wyczerpujących ustaleń faktycznych , czemu ma służyć m.in. opinia biegłego, dokonuje oceny tego stanu z punktu wi-

67 dzenia prawa materialnego. Trafnie więc krytycznie oceniono odmienne opinie rzeczoznawców, przedłożone przez stronę i na jej zlecenie opracowane. Wprawdzie ocena ta

68 w zaskarżonej decyzji jest lakoniczna lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy jeśli zważyć wskazaną wyżej trafność poczynionych ustaleń i wniosków.

69 Z przedstawionych względów sąd nie stwierdził podstaw do przyjęcia ,że zaskarżona

70 decyzja naruszała prawo. W konsekwencji skargę ,jako bezzasadną, należało oddalić na mocy

71 art. 151 ustawy z 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

72 ( D.U. nr 153, poz.1270 ).