Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 marca 2004 r., I SA/Lu 518/03

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 marca 2004 r., I SA/Lu 518/03

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant ref. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2004 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży za m-ce: IV, V, IX i X 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2003 r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].04.2003r. ustalającej podatek od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży za miesiące: kwiecień, maj, wrzesień i październik 2001r. – utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

3 W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż S. K. od dnia 7 lutego 1996r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie instalatorstwa elektrycznego. W 2001r. był on zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, iż w 2001r. S.K. nie ewidencjonował sprzedaży na dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, do czego zobowiązywał go przepis art. 27 ust. 1 powołanej ustawy. Ustalenia te dały podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, iż podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży w miesiącach kwietniu, maju, wrześniu i październiku 2001r., a wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na podstawie pięciu rachunków wystawionych przez podatnika w 2001r. Organ podatkowy wskazał, iż odstąpił od szacunkowego określania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży ze względu na zgromadzone dowody, które pozwalają na jej ustalenie bez sięgania do metod szacunkowych. Po ustaleniu w ten sposób wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży organ podatkowy ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19.

4 Powyższe ustalenia, w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, były podstawą do wydania decyzji przez organ I instancji.

5 Nie zgadzając się z tą decyzją S. K. wniósł odwołanie, w którym wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Podnosił, iż w 2001r. prowadził rejestr sprzedaży, w którym rejestrował wystawione rachunki. Oświadczenie złożone w toku kontroli, iż rejestru sprzedaży nie prowadzi spowodowane było niezrozumieniem pytania zadanego mu przez kontrolującego. Na dowód swoich twierdzeń załączył zeszyt " zestaw rachunków" jako prowadzony rejestr wartości sprzedanych usług.

6 Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzieliła argumentów i wniosków w nim zawartych.

7 Wskazała, iż podatnik brał czynny udział w postępowaniu, był pouczany o przysługujących mu prawach. W toku postępowania nie okazał żadnego rejestru sprzedaży, a wręcz oświadczył, iż nie prowadzi żadnej ewidencji sprzedanych usług. Izba Skarbowa dopuściła dowód ze złożonego przez podatnika zeszytu, jednak odmówiła temu dowodowi wiarygodności ze względu na to, iż podatnik w toku postępowania trzykrotnie wskazywał inną wielkość osiągniętych w 2001r. obrotów z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych, zależnie od tego z jakimi konsekwencjami prawnymi łączyła się podawana przez niego kwota.

8 W ocenie Izby Skarbowej wskazuje to, iż złożony zeszyt sporządzony został po otrzymaniu decyzji organu I instancji.

9 W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i orzekła jak w decyzji.

10 Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł S. K.

11 Podnosił, iż decyzja organów podatkowych dotknięta jest wadą o jakiej mowa w art. 247§ 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, gdyż skarżącemu nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, a zatem pozbawiono go prawa do udziału w postępowaniu. Organy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek nieistniejący. Podatnik był zobowiązany do zaewidencjonowania obrotu, a nie prowadzenia ewidencji. Skarżący wskazał dokonane transakcje w sposób pozwalający na kontrolę ich wysokości.

12 Podtrzymywał też argumenty, co do niezrozumienia zadawanych mu w toku kontroli pytań, a nadto wskazywał, iż obciążenie go podatkiem w tak znacznej kwocie jest krzywdzące i niezgodne z prawem. Jest w trudnej sytuacji materialnej, bowiem jest osobą samotną, ma na utrzymaniu 82- letniego ojca, który wymaga opieki i cierpi na zanik pamięci.

13 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie i podtrzymywała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu braku udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym podnosiła, iż kwestia niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie była podnoszona przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego. Postanowienie doręczone zostało pod właściwym adresem i pokwitowane przez dorosłego domownika adresata ( F. K. – ojca ), co jest zgodne z art. 149 ordynacji podatkowej.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1271) z dniem 1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne ( art. 85 powołanej ustawy ).

16 Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

17 Wobec tego sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

18 Rozpoznając skargę i ustosunkowując się do sformułowanych w niej zarzutów Sąd nie podziela poglądu, jakoby postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu.

19 Prawidłowo wskazała Izba Skarbowa, iż postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało w mieszkaniu podatnika ( art. 148§ 1 ordynacji podatkowej ) w sposób wskazany w art. 149 ordynacji podatkowej – pełnoletniemu domownikowi (k.- 16).

20 Kwestionując to doręczenie dopiero na etapie skargi skarżący nie poparł swych twierdzeń żądną argumentacją ani dowodami.

21 Nie można też podzielić poglądu, że organy podatkowe wskazując, iż skarżący nie ewidencjonował sprzedaży w sposób przewidziany w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nałożyły na podatnika obowiązek nie istniejący, skoro stwierdzenie organów podatkowych odpowiada treści powołanego przepisu prawa " podatnicy... są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży...", a z treści art. 27 ust. 2 wynika wprost obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w ewidencji ( " w przypadku, stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1..." ). Organy podatkowe nie stawiały podatnikowi zarzutu prowadzenia ewidencji w sposób sprzeczny z przepisami prawa, bowiem zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego ustaliły, iż w ogóle ( w żadnej ewidencji ) nie ewidencjonował on sprzedaży, gdyż żadnej ewidencji podatkowej, w tym ewidencji sprzedaży nie prowadził (k.- 12 ).

22 Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

23 Bezsporne pozostawało w sprawie, iż skarżący S. K., prowadzący działalność w zakresie instalatorstwa elektrycznego, w 2001r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust.6 są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

24 Niewadliwie w toku postępowania ustalono, że skarżący nie ewidencjonował sprzedaży zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu prawa. W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187§ 1 i 191 i 192 ordynacji podatkowej, i stanowisko swoje uzasadniły zgodnie z wymogami art. 210§ 4 ordynacji podatkowej. Odmienne twierdzenia zawarte w skardze stanowią jedynie dowolną polemikę z tymi ustaleniami. Stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Przepis ten jest przepisem o charakterze sankcyjnym, a zatem musi być interpretowany ściśle. Oznacza to, że dla wymiaru podatku na podstawie art. 27 ust. 2 powołanej ustawy konieczne jest spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek: nieprowadzenie (nierzetelne prowadzenie ) ewidencji sprzedaży oraz określenie niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Brak oszacowania powoduje, że sankcja, o której mowa, nie może być zastosowana ( por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998r. III SA 1173/97 – ONSA 1999 Nr 1, poz. 36 ).

25 W rozpatrywanej sprawie nie było sporne, bowiem powoływały się na tę okoliczność organy podatkowe, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży nie była oszacowana, lecz ustalona na podstawie rachunków i faktur wystawionych przez skarżącego ( art. 23 § 2 ordynacji podatkowej ). Podzielając w całości pogląd wyrażony w cytowanym wyżej wyroku stwierdzić zatem należało, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 152 i art. 210§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadziło do orzeczenia jak w sentencji.