Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2005 r., I SA/Lu 402/05

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2005 r., I SA/Lu 402/05

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...] w części obejmującej wezwanie do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części, której mowa w pkt. I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółki z o.o. w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r., określającą prawidłową kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym według dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. oraz wzywającą do zapłaty różnicy pomiędzy kwotą podatku określoną w decyzji a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego i do zapłaty odsetek od tej różnicy podatku, będącej zaległością podatkową od dnia 27 lipca 2004 r.

3 Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu [...] lipca 2004 r. w Oddziale Celnym w M. wg dokumentu SAD Nr [...] objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Białorusi towar w postaci oleju napędowego, od którego obliczono podatek akcyzowy w kwocie 2.040.067,10 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 962.776,30 zł.

4 W dniu 30 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD o wskazanym powyżej numerze. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. określono podatnikowi kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1.001.471,20 zł oraz wezwano go do uiszczenia różnicy kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 38.694,90 zł, wzywając jednocześnie do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej w tej kwocie obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika.

5 W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka, działając przez swojego pełnomocnika zarzuciła wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 5, art. 55 i art. 56 § 3 ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz zasad współżycia społecznego. Skarżąca podniosła, iż powstanie zaległości podatkowej nie było wynikiem niewłaściwego lub niezgodnego z prawem postępowania strony lecz organu celnego, który nie przyjmował zgłoszeń celnych, w których do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług doliczana była opłata paliwowa. Dlatego też takie postępowanie organów celnych uniemożliwiające zapłatę podatku w wymaganej wysokości, a następnie dokonujące wymiaru podatku wraz z odsetkami stanowi jaskrawe naruszenie zasad współżycia społecznego.

6 Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania i wyjaśnił, iż zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W imporcie jest to chwila, z którą powstaje dług celny, a zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości (art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 – dalej "ustawa o VAT"). Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 13 tej ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, a ponadto - na podstawie art. 29 ust. 16 - do podstawy opodatkowania, dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

7 Organ odwoławczy wskazał na dyspozycję art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. Nr 110 z 2001 r., poz. 1192 z późn. zm.), zgodnie z którym wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, podlega opłacie zwanej dalej "opłatą paliwową", a obowiązek jej zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych - art. 37j ust. 1 pkt 2 w/w ustawy i wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie opłata paliwowa została wprawdzie zapłacona, jednakże nie została doliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego też, mając na względzie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT należało określić podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, tj. z uwzględnieniem opłaty paliwowej. Skoro więc bezspornym jest, że w niniejszej sprawie podatek VAT został pobrany w zgłoszeniu celnym w niższej wysokości, to decyzja organu podatkowego I instancji w swym rozstrzygnięciu jest prawidłowa.

8 W ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, która nie kwestionuje sposobu obliczenia podatku, że skoro pobór podatku w niższej wysokości nie był przez importera zawiniony, to podatek w części zaniżonej nie może być traktowany jako zaległość podatkowa. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej jest niezrealizowanie - w całości lub części - zobowiązania podatkowego i w związku z tym decyzja organu podatkowego określająca zaległość podatkową jest zawsze rozstrzygnięciem deklaratoryjnym, a w świetle przepisów podatkowych nie jest istotne czy powstanie zaległości podatkowej było przez stronę zawinione czy też było wynikiem błędu organu celnego. Zauważył też, przytaczając orzecznictwo NSA, że błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego, wynikające ze znanego mu stanowiska organu podatkowego, nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Powstanie zaległości podatkowej powoduje w konsekwencji obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 ordynacji podatkowej), które pobiera się od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego, a więc od momentu, kiedy roszczenie podatkowe stało się wymagalne. Powstanie obowiązku ich zapłaty związane jest więc tylko i wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka "[...]", wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowej zarzucając naruszenie art. 53 § 1 ordynacji podatkowej i argumentując, że to organ celny I instancji spowodował zwłokę w zapłacie podatku w należnej wysokości, gdyż nie przyjmował zgłoszeń celnych, w których importer uwzględniał w podstawie opodatkowania opłatę paliwową i dopiero ingerencja Dyrektora Izby Celnej spowodowała zmianę stanowiska organu I instancji, co wynika wprost z załączonych decyzji skierowanych do skarżącej w sprawach dotyczących zgłoszenia celnego z dnia 1 lutego 2004 r.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11 Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

12 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej "ppsa") - wskazać na wstępie należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

13 Niezależnie więc od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany stwierdzić należało, że zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż wydane w sprawie decyzje, w części dotyczącej "wezwania" podatnika do zapłaty różnicy podatku uznanej za zaległość podatkową i samodzielnego naliczenia odsetek od tej zaległości od oznaczonego w decyzji terminu jej powstania, naruszają w istotny sposób art. 33 ust. 2 i art. 37 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej.

14 W sprawie bezspornym pozostawało, że dokonany przez skarżącą Spółkę import oleju napędowego podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna oleju powiększona o należne cło, podatek akcyzowy i opłatę paliwową pobieraną przez organy celne art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 29 ust. 13 i 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 37h i art. 37n ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

15 Nie było również sporu co do faktu, że w zgłoszeniu celnym Spółka zadeklarowała podatek od towarów i usług w zaniżonej wysokości, bowiem do podstawy opodatkowania nie wliczyła uiszczonej od importu oleju opłaty paliwowej, a tym samym Spółka nie kwestionowała, że prawidłowa wysokość podatku określona została dopiero w decyzji organu celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r. wydanej na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten zobowiązuje naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo.

16 Wobec niespornego ustalenia, że w zgłoszeniu celnym Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 175.886,40 zł, stanowiącą równowartość uiszczonej opłaty paliwowej, prawidłowym było decyzyjne zwiększenie podatku od towarów i usług obliczonego w zgłoszeniu celnym o kwotę 38.694,90 zł, co znalazło wyraz w punkcie 1 rozstrzygnięcia organu I instancji.

17 Przedmiotem sporu było jedynie stwierdzenie organu celnego zawarte w punkcie 2 rozstrzygnięcia, że wskazana w decyzji różnica między podatkiem z niej wynikającym a podatkiem pobranym przez ten organ na podstawie zgłoszenia celnego jest zaległością podatkową od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze zgłoszenia celnego, a tym samym, że Spółka powinna uiścić odsetki od tej zaległości obliczone od dnia następnego po upływie tak oznaczonego terminu płatności.

18 Stwierdzenie powyższe jest niezasadne, aczkolwiek nie z przyczyn "słusznościowych" na jakie wskazywała Spółka w odwołaniu i skardze, lecz z powodu jego sprzeczności z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej.

19 Stosownie do wskazanych przepisów ordynacji podatkowej podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1), od której odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i § 4).

20 Dla uznania należności podatkowej za zaległość podatkową istotne jest więc wskazanie terminu płatności tej należności, bowiem dopiero z jego upływem podatek stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki.

21 Nie jest przy tym istotny moment powstania obowiązku podatkowego, ani też moment powstania zobowiązania podatkowego, lecz – jak wskazano również w zaskarżonej decyzji, choć żadnych wniosków z tego nie wyprowadzono – termin płatności podatku, a więc moment w którym "roszczenie podatkowe stało się wymagalne".

22 Zgodnie z art. 33 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący importu towarów zobowiązani są do wpłacenia kwoty podatku obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych.

23 Natomiast w sytuacji, gdy organ celny wydaje decyzję określającą prawidłową wysokość podatku po zakwestionowaniu zgłoszenia celnego (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT) lub na żądanie podatnika (art. 33 ust. 3 ustawy o VAT), termin płatności kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji a podatkiem pobranym przez ten organ wynosi 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji (art. 37 ust. 1 ustawy o VAT).

24 Skoro przepis art. 37 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje termin płatności kwoty podatku, o którą zwiększony został podatek (kwota podatku) wynikający ze zgłoszenia celnego, to brak jest podstaw do twierdzenia, że kwota ta mogła stanowić zaległość podatkową przed terminem jej płatności.

25 W związku z tym zobowiązanie sformułowane w sentencji (pkt 2) decyzji do naliczenia i wpłacenia przez Spółkę odsetek od kwoty zwiększenia zobowiązania podatkowego, naliczanych po upływie 10 dni od dnia powiadomienia dokonanego przez organ celny, nie uwzględniało treści art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej w związku z terminem płatności tej kwoty podatku określonym w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT.

26 Równocześnie, wobec przytoczenia w zaskarżonej decyzji (str. 4) treści art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu nie obowiązującym już od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387 – art. 1 pkt 12 lit.a), Sąd uznał za celowe uchylenie zamieszczonego również w punkcie 2 sentencji decyzji "wezwania" Spółki do uiszczenia kwoty będącej różnicą między podatkiem wynikającym z decyzji a pobranym przez organ celny na podstawie zgłoszenia celnego, bowiem niewątpliwie nie była to kwota zaległości podatkowej, którą organ mógł określić na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W dacie wydania decyzji przez organ I instancji przedmiotem orzeczenia (sentencji) decyzji powinno być, zgodnie z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. O obowiązku i terminie wpłaty kwoty będącej różnicą między kwotą podatku określonego decyzją a kwotą podatku pobraną przez organ (a więc o treści art. 37 ust. 1 ustawy o VAT) podatnik powinien być poinformowany już w toku postępowania, zgodnie z art. 121 § 2 ordynacji podatkowej oraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

27 Zamieszczenie "wezwania" w sentencji decyzji mogłoby nie mieć wpływu na poprawność zawartego w niej rozstrzygnięcia i wynik sprawy, jednakże równoczesne określenie podlegającej wpłacie kwoty zwiększenia podatku, jako zaległości podatkowej, wbrew treści art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, powodowało konieczność uchylenia "wezwania" w całości.

28 Sąd wskazuje równocześnie, że wobec związania organu oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 ppsa), sprawa wszczęta przez organ celny postanowieniem z dnia 30 marca 2005 r. (k. 52 akt podatkowych) zakończona została rozstrzygnięciem zawartym w punkcie 1 decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną. W stosunku do tej części decyzji skarga została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, stąd organ celny, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w części objętej jej punktem 2, a to na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ppsa, nie ma już podstaw do podejmowania jakichkolwiek działań procesowych w tej sprawie, zaś ewentualna nadpłata podatku zaliczona na poczet odsetek, do wpłaty których skarżąca została zobowiązana, podlegać będzie zarachowaniu na podstawie art. 76 ordynacji podatkowej lub zwrotowi w terminie wskazanym w art. 77 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, bowiem zastrzeżenie zawarte w tym przepisie nie może mieć zastosowania.

29 Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części podlegającej uchyleniu do czasu uprawomocnienia się wyroku ma podstawę w art. 152 ppsa, a orzeczenie o kosztach w art. 200 w związku z art. 205 § 1 ppsa.