Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2008 r., I SA/Lu 364/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2008 r., I SA/Lu 364/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji oraz umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] o odmowie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w zakresie wstrzymania postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

3 W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania wniesionych przez pełnomocnika K. B. zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie wstrzymania tego postępowania.

4 Na powyższe postanowienie pełnomocnik K. B. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podniósł zarzuty z art. 33 pkt 1, pkt 10 i pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli: przedawnienia egzekwowanego obowiązku, niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której egzekwowany obowiązek nie był jeszcze wymagalny oraz nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych (które doręczono stronie, a nie jej pełnomocnikowi).

5 Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie I instancji jako bezprzedmiotowe z powodu rozpatrzenia zarzutów złożonych przez pełnomocnika, który jednocześnie nie załączył umocowania, z którego wynikałoby jego prawo do reprezentowania strony.

6 Postanowienie to, po złożeniu na nie skargi przez pełnomocnika strony, zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 620107. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że zaniechanie dołączenia pełnomocnictwa do sporządzonego w imieniu mocodawcy pisma procesowego w żadnym razie nie powinno prowadzić do uznania czynności za bezskuteczną. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika skarżącego do złożenia stosownego pełnomocnictwa, które wpłynęło w dniu 13 czerwca 2007 r. a jego zakres nie był przez wzywającego kwestionowany. Sąd zatem uznał, że skarżący usunął wytknięte przez organ braki formalne pisma procesowego, co skutkowało uzupełnieniem tych braków od dnia jego złożenia.

7 Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

8 Nie podzielił zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, wskazując, że zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis ten obliguje organ podatkowy do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku albo też były płacone w kwotach zaniżonych. W takiej sytuacji po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, w której określa wysokość odsetek od niezapłaconych kwot zaliczek na podatek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem roku zaliczki bowiem tracą swój byt prawny (wygasają z mocy prawa) i powstaje zobowiązanie w podatku za cały rok podatkowy. Ustalenie prawidłowej kwoty odsetek od zaległości z tytułu zaliczek wymaga ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek.

9 Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. Ustawowy termin płatności tego zobowiązania upłynął w dniu 30 kwietnia 2001 r. tj. z dniem złożenia zeznania PIT -36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), a więc zobowiązanie to było wymagalne do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z art. 1 a pkt 12 lit.a ustawy egzekucyjnej, ilekroć jest w niej mowa o środku egzekucyjnym, rozumie się przez to, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości i z nieruchomości.

10 W przedmiotowej sprawie bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. uległ przerwaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. wskutek zastosowanego w tym dniu środka egzekucyjnego tj. egzekucji z pieniędzy. Organ bowiem w tym dniu dokonał zajęcia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z dnia 21 grudnia 2006 r.

11 Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 33 pkt 10 tej ustawy. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określająca wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W decyzji tej organ podatkowy I instancji na stronie 20 wykazał w formie tabelarycznej wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. wraz z należnymi od tych zaliczek odsetkami za zwłokę. Wszystkie te elementy decyzji tytuł wykonawczy odzwierciedla. W poz. 35, 45, 55 i 65 tytułu "Kwota od której nalicza się odsetki" wskazano zgodnie z decyzją kwoty zaliczek od których naliczono odsetki, w poz. 34, 44, 54 i 64 wskazano stawkę odsetek, a w poz.37, 47, 57 i 67 kwotę odsetek wyliczoną od kwot należnych zaliczek. Faktem jest, że w poz. 31, 41, 51 i 61 tytułu nieprecyzyjnie wskazano jako rodzaj należności "Podatek dochodowy od osób fizycznych" zamiast "Odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych", lecz prawidłowo wskazano w rubryce 30 jako podstawę prawną należności orzeczenie z dnia [...] W ocenie organu odwoławczego tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 ustawy egzekucyjnej, a stwierdzone nieścisłości nie stanowią o wadliwości wystawionego tytułu, który spełnia wymogi formalne. Tytuł został prawidłowo odczytany przez organ egzekucyjny, który zrealizował należności w wysokości określonej w powołanej w tytule decyzji.

12 Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał także zarzut dotyczący prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązek nie był jeszcze wymagalny. Podał, że zgodnie z przepisem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

13 Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3 powyższego artykułu).

14 Zgodnie z art. 33 § 5 zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo też od dnia 1 września 2005 r. w formie określonej w art. 33d Ordynacji podatkowej.

15 Przyjęcie przez organ podatkowy którejkolwiek z form zabezpieczenia, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, powoduje wykonanie decyzji o zabezpieczeniu.

16 W rozpatrywanej sprawie strona zwróciła się do organu wnioskiem z dnia 28 listopada 2006 r. o wstrzymanie decyzji z dnia [...] określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania w formie depozytu pieniężnego na podstawie art. 224a, art. 33d i art. 33 f-g Ordynacji podatkowej.

17 Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, o którym wcześniej mowa oraz wstrzymania wykonania decyzji.

18 W tej sytuacji, obowiązek był wymagalny, a wystawienie w dniu 19 grudnia 2006 r. tytułu wykonawczego nr [...] było zasadne.

19 Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika odnośnie nieskutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego organ odwoławczy uznał, iż kwestionowane doręczenie było prawidłowe. Stosownie do treści art. 26 § 5 pkt 1) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Zgodnie zaś z art. 32 tej ustawy organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony.

20 W niniejszej sprawie organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem zastosował się ściśle do dyspozycji zawartych w powyższym przepisie, doręczając stronie w dniu 20 grudnia 2006 r. odpis tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...]. Tak więc z tą datą nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego i dopiero od tego momentu zobowiązany mógł ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.

21 Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 24 listopada 2006 r. uprawniało I. K. do reprezentowania Pani M. B. i Pana K. B., przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz do dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w tym zakresie. Nie dawało mu natomiast umocowania do występowania w postępowaniu egzekucyjnym.

22 Niezależnie od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy przypomniał, że zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zamościu rozstrzygnął jednocześnie o umorzeniu jako bezprzedmiotowe postępowania w zakresie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Pomimo, że kwestia ta nie była przedmiotem zażalenia pełnomocnika organ odwoławczy ocenił prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie i stwierdził, że postanowienie w tej części również jest prawidłowe.

23 Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik K. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

24 - naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 53a oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, a prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie egzekwowanego obowiązku;

25 - naruszenie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy, a prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do uwzględnienia zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3.

26 W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

28 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

29 W pierwszej kolejności, odnosząc się zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 53a oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że

30 skoro zobowiązanie podatkowe (którego elementem składowym w podatku dochodowym są zaliczki miesięczne) przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych. Zaliczki na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 417 ze zm.) mają charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasa z końcem konkretnego roku podatkowego kiedy to zastępowany jest obowiązkiem - wynikającym z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy - zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą zaliczek uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej). Zatem zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawniało się z końcem roku 2006. Ani wskazany przepis art. 70 § 1, ani inne postanowienia Ordynacji podatkowej nie traktują oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, bądź prawa do określenia takich odsetek w drodze decyzji. Nie można zatem wywodzić, iż sprawę "przedawnienia prawa" do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek można rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki miały być płacone. Brak jest tym samym podstaw do uznania, że termin płatności zaliczki grudniowej upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki miały być zostały zapłacone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 31/07).

31 Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

32 Nie budzi w obecnym stanie prawnym wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bez przystąpienia do czynności egzekucyjnych nie przerywa biegu przedawnienia.

33 Bieg terminu przedawnienia przerywa dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Istotne przy tym jest, że zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu tego terminu. Przerwa biegu przedawnienia następuje wówczas z mocy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 117/06, publ. Lex nr 310793).

34 Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie, organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w dniu 21 grudnia 2006 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 stycznia 2007 r. (k. 2 i 3 akt administracyjnych).

35 Tym samym zgodnie z art. 70 § 4 tej ustawy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który upłynął, jak wcześniej wskazano, w dniu 31 grudnia 2006 r.

36 Powyższe oznacza, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zasługiwał na uwzględnienie.

37 Sąd nie podzielił natomiast zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

38 Jak wynika z treści skargi, skarżący kwestionuje prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego w części dotyczącej wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

39 Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że tytuł wykonawczy odzwierciedla dane zawarte w decyzji będącej podstawą jego wystawienia. W tytule wykonawczym wskazano zgodnie z tą decyzją kwoty zaliczek, od których naliczono odsetki i wskazano stawkę tych odsetek oraz kwotę odsetek wyliczoną od kwot należnych zaliczek. Błędne wskazanie jako rodzaj należności "podatku dochodowego od osób fizycznych" zamiast "odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych" nie ma wpływu na prawidłowość tego tytułu bowiem wskazano w nim jednocześnie jako podstawę prawną należności orzeczenie z dnia [...].

40 Innymi słowy z wystawionego przez organ podatkowy tytułu wykonawczego wynika treść obowiązku podlegającego egzekucji. Prawidłowo też wskazana jest podstawa prawna tego obowiązku.

41 Z tych też względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.