Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2006 r., I SA/Łd 797/06

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2006 r., I SA/Łd 797/06

Sentencja

1 Dnia 11 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2006 roku sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.455 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt pięć) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. kolejną decyzją z dnia [...] znak [...] /wcześniejsza decyzja tego organu została w wyniku odwołania strony uchylona do ponownego rozpoznania/ określił J. L. (dalej skarżący) w podatku od towarów i usług za okresy podatkowe od stycznia do grudnia 2001r. odpowiednie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Przedmiotowego rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o ustalenia poczynione w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz decyzję dotyczącą tegoż podatku. Stwierdzono bowiem, że kwota przychodu ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. wynosiła 113.244,43 zł, zaś organ podatkowy wyliczył przychód w wysokości 142.513,33 zł. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, wskazując jednocześnie, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług wyniosła 29.268,90zł. Wobec faktu, że powyższej kwoty nie wykazano również w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług organ l instancji, powołując się na przepis art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 ze zm. – dalej ustawa o VAT), stwierdził, iż obrót w wysokości 29.268,90 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3 W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił, że organ l instancji oparł się wyłącznie na ustaleniach wynikających z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego oraz stwierdził brak analizy danych wynikających z zebranych dowodów.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] (znak [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. W ocenie organu odwoławczego ustalenia kontrolne wykazały nierzetelność prowadzenia księgi podatkowej, za czym przemawiają stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa, którą podatnik mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Organ podatkowy posłużył się danymi wynikającymi z faktur VAT, ujętych przez stronę w księdze podatkowej, na podstawie których wyliczono ilość zużytego paliwa, co pozwoliło z kolei na stwierdzenie różnicy w wysokości osiągniętego przychodu, a jego wysokością wynikającą z zapisów księgi. Wobec faktu, że na ich podstawie i na podstawie samej księgi nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania koniecznym było jej określenie w drodze szacunkowej.

5 Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że żadna z metod szacunkowych nie ma cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ponadto wybór samej metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Dokonując oceny zasadności podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy poddał ocenie, nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci określenia podstawy opodatkowania. Powołano się, że organ l instancji poddał szczegółowej analizie ilości zakupionego paliwa oraz paliwa zużytego do działalności gospodarczej podatnika, przyjmując najwyższe zużycie 45 litrów na 100km (według oświadczenia podatnika z dnia 23 października 2003r. najczęściej używanym do działalności był samochód marki Steyer, zużywający 40-45 litrów paliwa na 100 km). W oparciu o dane wynikające z dokumentów sprzedaży, z których wynikała wartość usługi transportowej oraz ilość kilometrów, ustalono średnią cenę za 1 km przebiegu, tj. 1,70 zł. W przypadku wyceny usługi za kurs przyjęto cenę z faktury dzieloną przez średnią cenę za 1 km, uzyskując 30.209 km. Na podstawie powyższego wyliczenia stwierdzono, że podatnik mógł przejechać 48.659 km (30.209 km + 18.450 km wynikające z faktur, na których określona została ilość przejechanych kilometrów), co przy zużyciu 45 litrów/100 km dało ilość 21.896,55 litrów. Natomiast z przedłożonych faktur wynikało, że zakupiono 44.645,36 litrów paliwa, przy czym według oświadczenia złożonego w dniu 24 listopada 2004 r., podatnik na 1 stycznia 2001 r. nie posiadał żadnych zapasów, a stan magazynowy paliwa na koniec roku wynosił w przybliżeniu 15.000 litrów. Wobec powyższego, zużycie paliwa w ciągu 2001 r. wynosiło 29.645,36 litrów, podczas gdy ilość wyliczona na podstawie dokumentów źródłowych wynosiła 21.896,55 litrów.

6 Przedmiotowe wyliczenia świadczą zdaniem organu, iż podatnik nie wykazał przychodu, związanego ze świadczeniem usług transportowych, do których zużył 7.748 litrów paliwa.

7 W oparciu o wyliczone przekroczenie zużycia paliwa, określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Oszacowania dokonano na podstawie faktycznego zużycia paliwa, uwzględniając stan zapasów paliwa na początek i koniec roku podatkowego, ilość zakupionego paliwa, średnie jego zużycie przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średnią cenę za 1 km, stosowaną przez Podatnika w rozliczeniach z kontrahentami. Podniesiono także, że organ pierwszej instancji uzasadnił jednocześnie niemożliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania obrotu, wprost wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie metody innej niż wymienione w § 3 tegoż artykułu w sytuacji, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. W ocenie organu odwoławczego wyczerpująco zbadano również materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji zarówno organu l jak II instancji, a także dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny.

8 Organ podkreśla także, że po stwierdzeniu nieprawidłowości dotyczących ilości paliwa, podatnik udzielił w dniu 24 listopada 2003 r. wyjaśnień w formie pisemnego oświadczenia odnośnie stanów magazynowych paliwa na koniec 2001 r., określając ilość paliwa na 15.000 litrów. Ponadto w złożonym wyjaśnieniu z dnia 23 października 2003r. skarżący określił wielkość zbiorników samochodowych - cystern, wykorzystywanych do wykonywania usług transportowych, tj. 18.000 litrów. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono natomiast, że na koniec 2001 r. skarżący jako towary handlowe posiadał samochody o łącznej pojemności zbiorników 13.500 litrów. Uwzględniając ilość paliwa, która mogła znajdować się w cysternach oraz bakach wyżej wymienionych pojazdów, organ l instancji uznał za wiarygodne oświadczenie podatnika z dnia 24 listopada 2003 r.

9 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz regulacji zawartej w § 11 ust. 1-5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2001 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione jego zastosowanie; art. 122 wyżej wymienionej ustawy poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz art. 210 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodów, przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem faktycznym. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

12 Zgodnie z treścią art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli Sądu podlega zatem zgodność zaskarżonych aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego, przy czym ocena tej zgodności dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

13 Ponadto w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - zwaną dalej ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

14 Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że zachodzą przewidziane w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki do stwierdzenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa nieważności zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] w przedmiocie określenia dla skarżącego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa o VAT) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. – z uwagi na wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości terytorialnej.

15 Właściwość miejscową organów podatkowych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy podatkowe określał art. 4 pkt 10 wymienionej wyżej ustawy o podatku VAT i stosownie do treści tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) przez urząd skarbowy właściwy miejscowo dla danego podatnika rozumie się urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby – urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, w pozostałych wypadkach właściwym jest Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym powyższy przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnej zasady właściwości ogólnej zawartej w art. 17 Ordynacji podatkowej oraz przewiduje on tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych, gdyż przepisy tej ustawy nie określają zdarzeń mogących powodować zmianę ustalonej właściwości organu podatkowego (por. wyrok SN z dn. 9 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 117/01, zam. w OSNP 2003/10/239, wyrok NSA z dn. 30 września 2002 r. sygn. akt I S.A./Łd 573/01, zam. w ONSA 2003/3/107 lub wyrok WSA w Warszawie z dn. 23 listopada 2004 r. sygn. akt III S.A./Wa 54/04, zam. Lex nr 160675). Z powyższych względów należy uznać, że w sprawach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest właściwy urząd skarbowy, obejmujący swoim terytorialnym zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym, a w razie wykonywania czynności na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów – urząd skarbowy, na obszarze działania którego podatnik miał siedzibę w tym okresie rozliczeniowym.

16 Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska i argumentacji przedstawionej w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 05 października 2006r., stanowiącego głos do protokołu z rozprawy.

17 W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, iż w 2001 r. skarżący wykonywał swoją działalność w zakresie usług transportowych na terenie właściwości terytorialnej co najmniej dwóch urzędów skarbowych, a siedziba jego firmy znajdowała się w K., która to miejscowość do końca 2001 r. podlegała właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w B. Zresztą do tego Urzędu Skarbowego skarżący składał w 2001 r. wszystkie swoje deklaracje rozliczeniowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wymienionego roku.

18 Właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego w B. wynikała bowiem z obowiązującego do końca 2001 r. brzmienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. nr 153, poz.996 ze zm.) i dopiero w § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 października 2001 r. zmieniającego wymienione wyżej rozporządzenie uregulowano, iż z dniem 1 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy Ł.-W. objął swoją właściwością terytorialną m.in. gminę K., na której terenie znajdowała się siedziba firmy skarżącego.

19 Wydanie zatem przez Urząd Skarbowy Ł.-W. w pierwszej instancji decyzji określającej dla skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. nastąpiło z naruszeniem właściwości miejscowej, a brak uwzględnienia tej okoliczności przez organ drugiej instancji stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej), które to wadliwości muszą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji organów orzekających obu instancji. Z uwagi na powyższe stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, rozważania Sądu oraz ocena zarzutów podniesionych w skardze należy uznać za przedwczesne.

20 Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 w związku z przepisami art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 ppsa orzekł, jak w sentencji, a orzeczenie o zasądzeniu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane w oparciu o art. 200 wymienionej ustawy.