Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Łd 705/09
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Łd 705/09
Sentencja
1 Dnia 27 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku, nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.
Uzasadnienie
2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku A S.A. w T. M. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 141.224,00 zł.
3 Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
4 Pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku A S.A. w łącznej wysokości 3.067.058,00 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień [...] w kwocie 32.635,00 zł przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy ww. podatku za maj, wrzesień i październik 2007 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 920.118,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i październik 2007 r.
5 Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zabezpieczenia na majątku A S.A. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 868.555,00 zł przed wydaniem decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2007 r. z tytułu podatku od towarów i usług.
6 W wyniku rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego - bez jej odniesienia do całokształtu sytuacji podatnika, uprawdopodabniającej nieściągalność zobowiązania w przyszłości – nie może być jedynym powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszechstronnego uzasadnienia okoliczności, które przyjęto za podstawę dokonanego zabezpieczenia.
7 Organ pierwszej instancji, uwzględniając wskazania organu odwoławczego, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. o uzupełnienie wniosku z dnia 27 czerwca 2008 r. o zebrany dotychczas materiał dowodowy.
8 W dniu 3 lutego 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M., będące uzupełnieniem wniosku z dnia 27 czerwca 2008 r., w którym przedstawiono dotychczas zebrany materiał dowodowy oraz wskazano, że kwota przewidywanego zawyżenia podatku naliczonego nad należnym za maj 2007 r. wynosi 506.464,16 zł, za wrzesień 2007 r. – 1.849.524,24 zł, a za październik 2007 r. – 2.467.826,64 zł. Ponadto zasygnalizowano, że Urząd Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową również za maj, wrzesień i październik 2007 r.
9 Po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art.33 par.1, par.2, par.3, par.4, art.33a par.1 i par.2, art.207 i art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), dokonał zabezpieczenia na majątku A S.A. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 141.224,00 zł.
10 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza sytuacji finansowej Spółki wykazała zmiany w strukturze aktywów, m.in. znaczące zmniejszenie udziału w aktywach rzeczowych aktywów trwałych i zapasów towarów handlowych oraz pojawienie się nowej pozycji w aktywach trwałych, tj. inwestycji długoterminowych na kwotę 1.800.000,00 zł. Wskazał ponadto na istotne zmiany w strukturze źródeł finansowania na przestrzeni lat 2006 -2007, tj. zmniejszenie udziału kapitałów własnych w pasywach z 50,69% w roku 2006 do 28,64% w roku 2007 oraz wzrost udziału finansowania zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania, w szczególności zwiększenie udziału zobowiązań krótkoterminowych w pasywach z 44,72% w roku 2006 do 65,97% w roku 2007. Z porównania bilansów Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. wywiódł wniosek, że wzrósł udział kredytów krótkoterminowych w pasywach z 26,82% w roku 2006 do 48,99% w roku 2007, co wskazuje na okoliczność, iż A S.A. zaciągnęła dodatkowe kredyty bankowe na sfinansowanie bieżącej działalności (spłatę zobowiązań krótkoterminowych).
11 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. podkreślił ponadto, że w dniu 29 stycznia 2009 r. do Sądu Rejonowego w P. T. V Wydział Gospodarczy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości A S.A., obejmującej likwidację majątku dłużnika. Powołał się przy tym na pismo Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia 27 lutego 2009 r., z którego wynika, że Spółka utraciła płynność finansową. Z uwagi bowiem na zawarcie przez stronę niekorzystnych transakcji opcyjnych z B oraz C, bank kredytujący działalność A S.A., tj. D S.A. w W. nie przedłużył linii kredytowej otwartej w tym banku. Konsekwencją powyższego było ograniczenie działalności przez Spółkę, zmniejszenie przychodów i w dalszej kolejności jej niewypłacalność.
12 Dodatkową przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. jest - w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - wyprzedaż majątku A S.A., na co wskazuje ogłoszenie zamieszczone w dniu 13 lutego 2008 r. w T. I. T.
13 W wyniku rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
14 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia:
15 1) art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
16 2) art. 33 § 1 i 2 pkt.1 i § 4 pkt.1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, mimo niewykazania przesłanek wymienionych w powyższych przepisach i warunkujących możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia,
17 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny materiału dowodowego.
18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
19 Pismem, które wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w dniu 15 stycznia 2010 r., pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił skargę podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej.
20 W uzasadnieniu stwierdził, że w dniu [...], na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ([...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. w kwocie 598.742,00 zł na wszelkich składnikach majątkowych podatnika ([...]). Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 742/09 uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].
21 Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że na chwilę obecną w obrocie prawnym znajdują się dwie ostateczne decyzje rozstrzygające merytorycznie tę samą sprawę, tj. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 roku. Tym samym doszło do naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jedna sprawa podatkowa, a taki status ma postępowanie w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, mogła być rozstrzygnięta tylko jedną decyzją.
22 Pełnomocnik podniósł także, że w zaskarżonej decyzji dokonano w istocie zabezpieczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (nie kwoty zobowiązania podatkowego). Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie została natomiast wypłacona podatnikowi i pozostaje nadal w gestii organu podatkowego. W zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2007 r. nie może więc być mowy o istnieniu jakiejkolwiek obawy co do wykonania ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego.
23 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.
24 W niniejszej sprawie rozstrzygnąć należy w pierwszej kolejności czy w trybie przepisów art.33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. ; dalej "O. p.") możliwe jest dokonanie po raz kolejny zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy na majątku podatnika na wniosek kolejnego wierzyciela (w określonej w decyzji przybliżonej kwocie tego zobowiązania i kwocie odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu) w sytuacji, kiedy za ten okres podatkowy ten sam organ podatkowy dokonał już zabezpieczenia na wniosek innego wierzyciela i określił w wydanej wcześniej decyzji inne wartości przedmiotu zabezpieczenia.
25 Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga przypomnienia, że z art. 2 § 1 pkt.4 O. p. wynika, iż do zakresu przedmiotowego tej ustawy, oprócz spraw dotyczących określenia i ustalenia przez organy podatkowe publicznoprawnych należności pieniężnych wymienionych w pkt.1 § 1 art. 2, zalicza się także inne sprawy z zakresu prawa podatkowego, należące do właściwości tych organów. W przepisie tym chodzi o sprawy powiązane z podatkami, opłatami oraz niepodatkowymi należnościami budżetowymi, które wychodzą poza zakres ich określenia bądź ustalenia przez organ podatkowy, a są prowadzone przez te organy (por. definicję określającą "przepisy prawa podatkowego" - art. 3 pkt.2 O. p.). Do tego rodzaju kategorii spraw podatkowych niewątpliwie należy zaliczyć zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności czy też w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 par. 1 i par.2 O. p.). Z przepisów zawartych w O. p. nie wynika, aby w przypadku postępowania, o którym mowa mogły zostać wyłączone jakiekolwiek zasady postępowania uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Do takiego wyłączenia mogłoby bowiem dojść tylko wtedy, gdyby przepisy regulujące postępowanie podatkowe wyraźnie to przewidywały. Przykładem tego rodzaju regulacji z zakresu postępowania podatkowego jest przepis art. 200 § 1 pkt 2 O. p., który wyłącza ustanowione w art. 200 § 1 O. p. prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawo to nie przysługuje stronie m.in. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego (art. 200 § 2 pkt.2). Omawiany przepis art. 200 § 2 pkt.2 w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt.137 lit. b ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O. p. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 2 stycznia 2003 r. Podobnych wyłączeń z odwołaniem do istoty postępowania zabezpieczającego nie zawierają inne przepisy regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego czy też poszczególnych instytucji tego postępowania.
26 Wobec powyższego przyjąć należy, iż decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV O. p. "Postępowanie podatkowe" (por. wyroki NSA z 21.02.2006 r. II FSK 373/05 Lex 211473; z 17.06.2005 r. I FSK 35/05, Lex 171324). Zatem decyzje takie podlegają ocenie pod kątem istnienia przesłanek z art.247 par.1 O. p., zawartego w dziale IV tej ustawy, a więc takich wad decyzji administracyjnych, które stanowią podstawę stwierdzenia ich nieważności.
27 W tym jednak przypadku wcześniejsza decyzja organu odwoławczego z dnia [...] uchylona została wyrokiem WSA w Ł. z dnia 16 grudnia 2009 r. Sąd w tej sprawie podziela stanowisko strony, zaprezentowane też we wskazanym wyroku, że w zaskarżonej decyzji dokonano w istocie zabezpieczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (nie kwoty zobowiązania podatkowego). Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie została natomiast wypłacona podatnikowi i pozostaje nadal w gestii organu podatkowego. Brak zatem interesu Skarbu Państwa, który mógłby podlegać zabezpieczeniu. W konsekwencji zdaniem Sądu brak w rozstrzyganej sprawie przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Dokonując zabezpieczenia organy naruszyły art.33 par.1 i par.2 pkt.3 O.p., a także przepisy art.122 i 187 par.1 O. p. przez niedokonania pełnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (istnienia przedmiotu zabezpieczenia)
28 Powyższe rozważania stanowią podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji naruszają prawo. W tej sytuacji Sąd uchylił wskazane decyzje na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Stosownie do art.152 tej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art.205 par.1 i 2 powołanej wyżej ustawy.
29 M.D.