Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2022 r., I SA/Łd 408/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2022 r., I SA/Łd 408/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Fundacji A z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 3 listopada 2020 r. nr Fn.3120.10112.1.2020 Wójt Gminy Dobroń działając na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej: O.p., art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz.1170 ze.zm) dalej: u.p.o.l. oraz uchwały Rady Gminy w Dobroniu z dnia 17 listopada 2015 r. nr Xll/83/2015 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok (Dziennik Urzędowy Województwa Łódzkiego z 2015r. poz. 4505) określił F. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 56.889 zł z nieruchomości należącej do: udział 2/8 F. z siedzibą w K.; udział 2/8 Fu. z siedzibą w K.; udział 2/8 Fun. z siedzibą w K.; udział 2/8 J. O., zam. [...], ..-... W..

3 W odwołaniu od decyzji organu I instancji, F. z siedzibą w K. reprezentowana przez Prezesa Zarządu – M. Ł. wniosła odwołanie zarzucając: naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w decyzjach faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nieruchomość służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. F. zarzuciła także, że podatnik musi domyślać się, jakiej nieruchomości dotyczy decyzja oraz w jaki sposób organ I instancji wyliczył wysokość zobowiązań podatkowych na wskazane w decyzji kwoty. Ponadto, zdaniem podatnika, organ w sposób bardzo skrótowy wskazał, że podatek od nieruchomości z gruntów ustalił na podstawie informacji i danych z ewidencji gruntów i budynków, a z budynków również na podstawie deklaracji podatnika, ale nie wyjaśnił w jaki sposób ustalił podatek od budowli, a w szczególności w jaki sposób oszacował wartość tych budowli oraz które budowle były przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego przyjął, że nieruchomość powinna być opodatkowana podatkiem jak dla działalności gospodarczej.

4 Decyzją z dnia 17 lutego 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

5 W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy doszedł do wniosku, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ postępowanie dowodowe organu pierwszoinstancyjnego nie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a w uzasadnieniu decyzji nie został odpowiednio ustalony stan faktyczny pozwalający na ocenę zasadności określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok. Samo wszczęcie postępowania z urzędu przez organ I instancji zostało uzasadnione brakiem złożenia stosownych deklaracji/informacji przez podatnika, zaś z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podatek określono na podstawie ww. informacji. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że kwestionowana decyzja w ogóle nie zawiera oznaczenia nieruchomości, której dotyczy, wskazując jedynie na udział w prawie własności określonych podmiotów, co w ocenie organu, nie konwaliduje powyższego braku i stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Organ podkreślił również, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej podstawy prawnej. Powyższe okoliczności w ocenie Kolegium czynią niemożliwym dokonanie oceny kwestionowanej decyzji i uzasadniają jej uchylenie w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym właściwego oznaczenia wszystkich stron postępowania oraz nieruchomości, której dotyczy i dopiero wówczas dokonania subsumpcji.

6 Organ II instancji wskazał również, że należy wyjaśnić, czy w sprawie zachodzi solidarny obowiązek podatkowy, wyrażony w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że każdemu z podatników podatku od nieruchomości, powinna zostać doręczona identyczna decyzja podatkowa określająca (ustalająca) całą wysokość zobowiązania podatkowego od danej całej nieruchomości. W przypadku istnienia odpowiedzialności solidarnej organ, opodatkowując współwłaścicieli powinien wydać jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli, w takiej sytuacji podatek musi zostać wyliczony od całej nieruchomości. Organ podkreślił ponadto, że solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Stąd też decyzja organu podatkowego nie mogłaby wówczas opiewać na część ułamkową podatku od nieruchomości wspólnej, odpowiadającej wielkości udziału w nieruchomości.

7 SKO wskazało nadto, na konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz dane z ksiąg wieczystych i złożone deklaracje. Kolegium podkreśliło, że z uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika sprzeczność polegająca na stwierdzeniu, że podatnik nie wywiązał się z nałożonego nań przepisami prawa obowiązku, choć jednocześnie podatek został ustalony w oparciu o informacje podatnika. Wskazano, że organ podatkowy powinien przeprowadzić inne potrzebne dowody, w szczególności, gdy ich potrzeba ujawni się później, a następnie winien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, by móc wydać odpowiadającą prawu decyzję podatkową, w której prawidłowo uzasadni swoje stanowisko.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi F. z siedzibą w K. wskazała na niezgodność z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 lutego 2021 r. Zdaniem strony skarżącej decyzja powinna zostać zmieniona i należy dokonać rozstrzygnięcia sprawy, a nie jedynie uchylać decyzję. Wskazano, że strona nie ma pewności prawnej a wydana decyzja nie zapewnia poprawy sytuacji. Brak rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji wymaga uzupełnienia jej treści.

9 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

11 Skarga nie jest uzasadniona.

12 W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

13 Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

14 W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

15 Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

16 Przedmiotem kontroli sądowoadministarcyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 lutego 2021 r. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Podstawą prawną przedmiotowego aktu jest przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

17 Odnotować na wstępie należy, iż w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał w dniu 9 marca 2022 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 414/21. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tym orzeczeniu interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. W dalszych rozważaniach zasadne będzie posłużenie się argumentacją przytoczoną w przywołanym wyroku.

18 Tryb przewidziany w art. 233 § 2 O.p. może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 229 O.p., przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu.

19 W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09).

20 W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12).

21 Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).

22 Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Łodzi w pełni podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko poprzez wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego.

23 O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687).

24 Odnosząc przedstawioną argumentację do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu ją jednocześnie do ponownego rozpatrzenia.

25 Organ odwoławczy wskazał przy tym zasadnicze powody zapadłego rozstrzygnięcia, które zdaniem sądu I instancji nie mogły zostać sanowane w ramach postępowania odwoławczego. I tak w decyzji organu I instancji nie wskazano nieruchomości, która była przedmiotem opodatkowania. Słusznie zatem strona skarżąca wywiodła, że pozostawały jej jedynie domysły co do oznaczenia nieruchomości, której dotyczyła decyzja organu I instancji.

26 Co równie istotne, a dodatkowo wymaga przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, organ I instancji nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego. Warto zaznaczyć, że w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie czy zachodzą przesłanki opodatkowania stawką dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zastosowanie wyższych stawek bez jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie razi dowolnością.

27 Po trzecie, wobec tego, że strona skarżąca nie jest jedynym właścicielem nieruchomości niezbędne było rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności solidarnej. Tymczasem organ I instancji zignorował tę kwestię.

28 Ponadto nie wiadomo na jakiej podstawie faktycznej oparto opodatkowanie, skoro organ I instancji popadł w wewnętrzną sprzeczność wszczynając postępowanie wobec braku stosownej informacji od podatnika, by w decyzji wskazać, że podatek został wymierzony między innymi na podstawie informacji podatnika.

29 Wreszcie w decyzji organu I instancji w ogóle nie wskazano podstawy prawnej, co uniemożliwia stronie skarżącej i organowi odwoławczemu weryfikację prawidłowości dokonanej subsumpcji.

30 W ocenie sądu I instancji wskazane powyżej okoliczności uprawniały organ odwoławczy do wniosku, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości i uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Tak więc zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było uzasadnione.

31 Warto przy tym wskazać, że organ odwoławczy wywiązał się także z obowiązku wskazania okoliczności, które w ponowionym postępowaniu wymagać będą ustalenia i oceny. Nie sposób nie zauważyć też, że organ ten nie ograniczył się do okoliczności faktycznych, lecz dodatkowo wskazał, jakie czynności w ramach ponowionego postępowania są wymagane dla zachowania prawidłowości rozstrzygnięcia, nie ingerując przy tym w jego przyszłą treść (vide s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

32 Odnosząc się do treści skargi wypada podnieść, że wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie sprawy przewidziane przez obowiązujący i mający zastosowanie w sprawie przepis prawa to jest art. 233 § 2 O.p.

33 Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) należało orzec jak w sentencji.

34 mko