Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., II FSK 1134/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., II FSK 1134/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda, , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." s. c. [...] z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 848/16 w sprawie ze skargi "T." s. c. [...] z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niedobranych i niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011 r. do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." s. c. [...] z siedzibą w I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Ol 848/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. s.c. B. L., T. W. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 września 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niedobranych i niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011 r. do czerwca 2013 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika spółki oraz określił wysokość należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych pracownikom wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do października 2013 r. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 26 września 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

3 W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. stwierdził, że spółka w dniu 1 listopada 2011 r. zawarła z R. sp. z o.o. umowę-porozumienie na mocy której spółka R. przejęła wszystkich pracowników wymienionych w załączniku do porozumienia (32 osoby), na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 30 listopada 2012 r. Następnie w dniu 1 grudnia 2011 r. strony zawarły umowę o świadczenie usług. Z kolei w dniu 1 listopada 2012 r. skarżąca spółka zawarła umowę o świadczenie usług ze spółką z o.o. K. [...], a pracowników poinformowana o przejściu do nowego pracodawcy. Kolejną umowę o świadczenie usług skarżąca spółka zawarła w dniu 1 marca 2013 r. z Przedsiębiorstwem Amerykańsko –Polskim S. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca spółka mimo zawarcia powyższych umów nadal pozostawała pracodawcą i powinna dokonywać wpłat zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń.

4 Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ustalić przez kogo faktycznie byli zatrudnieni nowi pracownicy, tj. pracownicy zatrudnieni w okresie po zawarciu porozumienia za spółką R.. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na zmiany w liczbie zatrudnionych osób (zmniejszenia lub zwiększenia ich liczby), co wskazuje według organu odwoławczego na to, że występowały przypadki zatrudnienia nowych pracowników w okresie kiedy zostały zawarte kolejne umowy o świadczenie usług między skarżącą spółka a spółką R., spółką K. [...] oraz spółką S..

5 W tym celu, zdaniem organu drugiej instancji, w odniesieniu do nowo zatrudnionych osób należy zgromadzić materiał dowodowy m.in. PIT-11, deklaracje ZUS oraz inne dowody związane z zatrudnieniem tych pracowników w badanym okresie, na podstawie których możliwe będzie ustalenie faktycznych okoliczności oraz rzeczywistych kwot zaliczek. Niezbędne jest również przesłuchanie, w charakterze świadków osób, które świadczyły na rzecz skarżącej spółki pracę i były zatrudniane po zawarciu umów ze spółką R., spółką K. [...]oraz spółką S.. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pozwoli ustalić rzeczywiste okoliczności podjęcia zatrudnienia, w tym ustalenie faktycznego pracodawcy tych osób.

6 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jakie czynności dowodowe winien podjąć organ pierwszej instancji w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegając występujące niejasności oraz braki w materiale dowodowym zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Dalej Sąd podał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W opinii Sądu świadczy o tym zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazuje istotne braki.

7 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.:

8 - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie umorzenia postępowania podatkowego w części odnoszącej się do zakresu kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2013 r., zakończonej protokołem kontroli z dnia 27 lipca 2013 r.,

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a także poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, że kontrola podatkowa przeprowadzona w 2013 r. nie obejmowała swym zakresem kwestii prawidłowego wywiązywania się spółki z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przyjęcia, że kontrola podatkowa w 2013 r. miała charakter doraźny,

10 - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjnej organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona pozbawiona uzasadnionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 września 2016 r. Według skarżącej spółki organ nieprawidłowo zastosował przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej, wydając swoje rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 2 zamiast na podstawie art. 233 §1 pkt 2 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia możliwe jest jedynie poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, co wynika wprost z treści przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

13 Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dlatego nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 Ordynacji podatkowej. Przedmiot postępowania odwoławczego jest zatem wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją albo postanowieniem organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją albo postanowieniem organu pierwszej instancji. Niedopuszczalnym jest przyjęcie, że decyzja kasacyjna może tworzyć stan ukształtowania stosunku materialnoprawnego. Przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja powinna być wydawana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów.

14 Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Z kolei dla prawidłowego zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

15 Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy.

16 Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka nie kwestionuje wniosków decyzji, w zakresie, w jakim stan faktyczny i prawny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. W związku z powyższym konieczne jest zbadanie stanu faktycznego w zakresie danych niezbędnych do ustalenia wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2011 do października 2013 r., poprzez ustalenie z kim w rzeczywistości nowo zatrudnieni pracownicy nawiązali stosunek pracy. W tym celu w odniesieniu do nowo zatrudnionych osób należy zgromadzić materiał dowodowy min. PIT-11, deklaracje ZUS oraz inne dowody związane z zatrudnieniem tych pracowników w badanym okresie, na podstawie których możliwe będzie ustalenie faktycznych okoliczności oraz rzeczywistych kwot zaliczek. Niezbędne jest również przesłuchanie w charakterze świadków osób, które świadczyły na rzecz spółki pracę i były zatrudniane po zawarciu umów z R. sp. z o.o., K. [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwem Amerykańsko-Polskim S.. Należy ustalić, przez kogo faktycznie zatrudnieni byli tzw. nowo zatrudnieni pracownicy, tj. pracownicy zatrudnieni w okresie po zawarciu porozumienia z R. sp. z o.o.

17 W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok Sądu Okręgowego w E. z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt. IV U 522/14. W orzeczeniu tym Sąd zważył, że zarzuty podnoszone przez organ rentowy (czy doszło do zmiany pracodawcy czy też nie w trybie art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy w oparciu o porozumienia z dnia 1 listopada 2011 r. i 31 grudnia 2012 r.) są istotne i wymagają rozważenia jedynie w stosunku do pracowników ujętych w załączniku do porozumienia. Zdaniem Sądu nie dotyczy to sytuacji pracownika, który dopiero w dacie 1 lipca 2013 r., a więc po zawartych umowach i porozumieniach pomiędzy skarżącą spółką a firmami R. sp. z o.o. z/s a następnie K. [...] sp. z o.o. Konieczne jest również zbadanie stanu faktycznego w zakresie danych niezbędnych do ustalenia wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2011 do października 2013 r., poprzez ustalenie z kim w rzeczywistości nowo zatrudnieni pracownicy nawiązali stosunek pracy. W tym celu w odniesieniu do nowo zatrudnionych osób należy zgromadzić materiał dowodowy m.in. PIT-11, deklaracje ZUS oraz inne dowody związane z zatrudnieniem tych pracowników w badanym okresie, na podstawie których możliwe będzie ustalenie faktycznych okoliczności oraz rzeczywistych kwot zaliczek. Niezbędne jest również przesłuchanie, w charakterze świadków osób, które świadczyły na rzecz spółki pracę i były zatrudniane po zawarciu umów z R. sp. z o.o., K. [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwem Amerykańsko-Polskim S.. Powyższe pozwoli ustalić rzeczywiste okoliczności podjęcia zatrudnienia, w tym ustalenie faktycznego pracodawcy tych osób.

18 Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Rozmiar okoliczności faktycznych niewyjaśnionych przez organ pierwszej instancji, niekwestionowany przez spółkę oraz dyspozycja przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniają podjęte rozstrzygniecie administracyjne i aprobujący je wyrok. Dlatego zarzuty naruszenia przez Sąd prawa procesowego nie zasługują, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uznanie.

19 Z tych zatem przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).